לוגו אלכס שפירא ושות׳

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין יוסי נאמן: מהו המועד הקובע לעניין סעיף 152(ג) לפקודה – האם תאריך משלוח הצו או שמא תאריך קבלתו?

11/12/2014

פתח דבר
כידוע, סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה קובע, כי "אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131, ובאישור המנהל – בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו את ההשגה כאילו התקבלה".
לפי סעיף זה, על פקיד השומה "להשתמש" בסמכויותיו במענה על הגשת השגה תוך פרק זמן מוגדר, ואם לא כן יראו את ההשגה כאילו התקבלה.
 
פרשנותו ואופן יישומו של סעיף זה נדונו בפסיקה במהלך השנים, ואף ידעו תהפוכות.
 

בעבר, הכְּלָל המשפטי היה כי המועד הקובע לצורך הכרעה בשאלה של עמידה בלוח הזמנים הסטטוטורי האמור הוא המועד שבו קיבל פקיד-השומה החלטה בנוגע להשגה, היינו המועד בו הוצא צו על-ידי פקיד-השומה, ללא קשר להמצאתו לנישום (ע"א 568/78 פ"ש נ' יצחק ביר בע"מ).

 
בהמשך, בעניין סמי נדרש בית-המשפט העליון להלכת ביר ושינה אותה.
לפי ההלכה העדכנית, יש לפרש את המושג "שימוש בסמכות" בסעיף 152(ג), כמכַוון לא רק להוצאת הצו על-ידי פקיד-השומה, אלא גם להבאתו לידיעת הנישום.
על-כן, כך נקבע, אין די בקבלת החלטה במועד הקבוע בסעיף, מבלי שזו נשלחה כלל. מסקנה זו נתמכה הן בפרשנותו הלשונית של הסעיף והן בפרשנות תכליתית שלו, שהדגישה את  החשיבות הנודעת לצמצום של חוסר הוודאות שבו מצוי הנישום.
 

על עניין סמי הוגשה עתירה לדיון נוסף שהתמקדה בשאלה מהי תחולתה בזמן של ההלכה שנקבעה בו (דנ"א 3993/07 פ"ש נ' איקאפוד בע"מ).

בעניין איקאפוד נקבע, בדעת רוב, כי הלכת סמי תחול באופן רטרוספקטיבי, תוך הגבלת תחולתה להליכים שבהם ניתנה החלטה בהשגה והוצא צו שומה החל מהתאריך שבו ניתן פסק הדין המחוזי בעניין סמי (23.5.2005), ואלה לא נשלחו לנישום במועד הקבוע בדין.

 
בהמשך לכך, הגיעו לפתחו של בית-המשפט העליון מספר מקרים שנסבו על התקופה שבין מתן פסק-הדין המחוזי בעניין סמי, לבין מתן פסק-הדין בערעור שהוגש עליו.
מקרים אלה נדונו במאוחד ברע"א 429/12 דור און נ' פ"ש (6.1.2013).
בעניין דור און נקבע, כי גם על מקרים אלה חלה הלכת סמי באופן רטרוספקטיבי, כפי שנקבע בעניין איקאפוד.

לגופם של דברים, שב בית-המשפט העליון והדגיש את החשיבות הנודעת להעברת ההחלטה לנישום על מנת שייפסק "מירוץ הזמנים" הקבוע בסעיף 152 לפקודת מס הכנסה.

 
עוּבדות עניין יוסי נאמן

המשיב, יוסי נאמן, הגיש השגות על כמה משומות המס שנקבעו לו לשנים 2000–2002. ההשגות נדחו על-ידי פקיד-שומה  תל-אביב 3, המערער, בצווים שהוצאו לפי סעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה.

המשיב הגיש ערעור על צווים אלה לבית-המשפט המחוזי (עמ"ה 1248/06, השופטת ח' וינבאום וולצקי).

במסגרת הערעור הוא הגיש בקשה לקבל את הערעור כבר מטעם זה, ובלשונו "על הסף", על יסוד הטענה שהצווים הוצאו לאחַר שחָלף המועד הקבוע בסעיף 152(ב) לפקודת מס הכנסה.

בית-המשפט המחוזי דחה את בקשתו של המשיב ביחס לשנת-המס 2002, אך קיבל אותה ביחס לשנות-המס 2000 ו-2001.

בהתאם לכך, ההליך בנוגע לשנת-המס 2002 עודנו מתנהל בבית-המשפט המחוזי.

יצוין, כי המשיב הגיש בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון על החלטת בית-המשפט המחוזי לדחות את בקשתו ביחס לשנת-המס 2002, ובקשה זו נדחתה (רע"א 3513/13, השופט נ' סולברג).

 

בהתייחס לצווים שהוצאו בגין השנים 2000–2001 טען המשיב, כי אלה לא נמסרו לו במועד, אלא לאחַר שחָלפה יותר משנה מאז יום הגשת ההשגה.

המערער ביקש לדחות טענה זו הן במישור העובדתי והן במישור המשפטי.

במישור העובדתי הצביע המערער על כך שלמעשה הצווים נשלחו אל המשיב במועד – הן באמצעות פקס והן באמצעות מסירתם לידיו של השומר בבית הדירות שבו הוא מתגורר.

בנוסף לכך, במישור המשפטי, נטען, כי על-פי ההלכה שנקבעה בעניין סמי יש לשלוח את ההחלטה בתוך תקופת השנה שנקבעה בסעיף 152(ג), אך אין להוכיח כי התקבלה במהלך תקופה זו אצל הנישום.

 

כאמור, בית-המשפט המחוזי קיבל את ערעורו של המשיב בכל הנוגע לשנות המס 2000–2001, בקובעו, כי פסיקתו של בית-המשפט העליון מלמדת כי יש להביא לידיעת הנישום את ההחלטה שהתקבלה.

בית-המשפט המחוזי הסתמך על דיני ההמצאה והמסירה מן הדין האזרחי, וקבע כי ההחלטה לא נמסרה כראוי לידיו של המשיב, כיוון שהשומר לא היה שלוחו, וכי הוא לא הסכים לקבל בשמו את ההחלטה.

בנוגע לפקס, נקבע כי התאריך על הפקס אינו מלמד על מועד שליחתו בְּשל טעויות שנפלו בו, ושמכּל מקום המשיב לא ראה את הפקס במועד הנטען, שכּן באותו יום נעדר ממשרדו.

 
הערעור לבית-המשפט העליון

על פסק-הדין הגיש פקיד-השומה ערעור לבית-המשפט העליון.

לשיטתו, פסיקתו של בית-המשפט העליון (בעניין סמי, ובעקבותיה גם בעניין דור און) אמנם עמדה על כך שעל החלטתו של פקיד-השומה להישלח במועד, מאחַר שאין תועלת בהחלטה שאינה מובאת לידיעתו של הנישום, אך לא הרחיקה מֵעבר לכך לעבר דרישה שתוכח המצאה בפועל לנישום.

מנגד, המשיב מצדד בפסק-דינו של בית-המשפט המחוזי לפיה נדרשת ידיעתו של הנישום, אשר לה מכוּונת בסופו של דבר החלטתו של פקיד-השומה.

בהמשך לכך, המשיב מצביע על חזקת המסירה הקבועה בסעיף 238 לפקודת מס הכנסה לעניין משלוֹח הודעות לנישום, המחזקת לשיטתו את העֶמדה שסיום המעשה המינהלי הוא בנקודת המשלוח.
 
פסק-הדין של בית-המשפט העליון
בית-המשפט העליון, מפי השופטת ד' ברק-ארז (בהסכמת השופטים י' דנציגר וא' שהם), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בפתח הדברים ציינה השופטת ברק-ארז, כי הגם שבית-המשפט העליון אכן הניח כנר לרגליו בסוגיה שלפנינו את העיקרון לפיו האפקטיביות של החלטה מינהלית נעוצה בהבאתה לידיעת האזרח הנוגע בדבר – וכי בהתאם לכך יש להביא את ההחלטה בשומה לידיעת הנישום – הרי שלצורך הכרעה בשאלה מתי יש לראות את פקיד השומה כ"משתמש בסמכויותיו" ומביא את ההחלטה לידיעתו של הנישום – במועד המשלוח או במועד קבלתה – יש להוסיף ולבחון מהי הפרשנות ההולמת את תכליותיהם של דיני המס, כמו גם את הפן המעשי שלהם.

השופטת ברק-ארז קבעה, כי כְּלָל שיִקבע כי המועד שבו התקבל הצו אצל הנישום הוא המועד הקובע (כעמדת המשיב), עלול לפתוח פתח גדול לאי-וודאות, לריבוי של התדיינויות עובדתיות וכן ליצוֹר תמריצים לא נכונים בכל הנוגע לקבלת הודעות מפקיד השומה; בעוד שכלל המבכר את המועד שבו נשלחה ההחלטה (כעמדת המערער) הוא ברור ופשוט להפעלה ולהוכחה, ועל-כן יש לאמצו.

השופטת ברק-ארז הוסיפה והבהירה, כי הקביעה לפיה המועד הקובע לצורך סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה הוא מועד המשלוח אין בה כדי לפגוע בזכויותיו של הנישום בכל הנוגע למועד הגשתו של ערעור על החלטת פקיד השומה: לצורך הכרעה בשאלה האם פקיד-השומה עמד בחובתו הסטטוטורית יהא היום הקובע יום משלוח הצו לנישום; אולם, לצורך הכרעה בשאלה האם הנישום פעל במועד בהגישו ערעור על הצו יהא היום הקובע התאריך שבו הצו הגיע לידיו בפועל או מוחזק ככזה שהגיע לידיו לפי סעיף 238 לפקודת מס הכנסה. דהיינו, העמידה במועד שנקבע בסעיף 152(ג) לפקודה אינה משפיעה על השְאֵלה של הוכחת ההמצאה לנישום (לצורכי הגשת ערעור או לכל צורך אחר) ובעניין זה ימשיך לחול "כלל ההמצאה" הקבוע בסעיף 238, המורה כי הודעה תומצא לידיו של אדם או בדואר רשום לפי מען עִסקו או מעונו הפרטי כפי שהם ידועים לאחרונה, תוך קביעה כי הודעה שנשלחה בדואר רשום יראו אותה כאילו הומצאה ביום השישי לאחַר יום המשלוח, וכי הודעה שהנמען סירב לקבלה יראו אותה כאילו הומצאה כדין.

לאור האמור נקבע, כי הערעור יתקבל והתיק יוּשב לבית-המשפט המחוזי לצורך הכרעה בערעור המס לשנות-המס 2000–2001 לגופו.