לוגו אלכס שפירא ושות׳

החלטת מיסוי בנושא תושבוּת וחבות במס בגין הכנסות עבודה מחו"ל; פטוֹר ממס הכנסה ≠ פטוֹר ממס רווח; תיקון לאמנה עם הודו; אמנה חדשה עם קנדה ועוד

28/12/2016

החלטת מיסוי בנושא תושבוּת וחבות במס בגין הכנסות עבודה מחו"ל
עניינה של ההחלטה (החלטת מיסוי לא בהסכם) ביחיד שעד לשנת 2006 התגורר עם משפחתו בישראל ועבד כשכיר בחברה תושבת ישראל ("החברה הישראלית").
במהלך שנת 2006 הֵחלו היחיד ומשפחתו בתהליך של העתקת מרכז חייהם מישראל לארה"ב והיחיד הֵחל לעבוד בארה"ב כשכיר בחברה תושבת ארה"ב שהיא חברה קשורה לחברה הישראלית.
בשנת 2011 חזר היחיד לישראל בעוד שבת-זוגו וילדיו המשיכו להתגורר בארה"ב.
ואילו במהלך השנים 2011 ו-2012, קיבל היחיד הכנסות מהפרשי משכורת, פדיון ימי חופשה והכנסות נלוות נוספות מהחברה האמריקאית, וזאת בגין תקופת העסקתו בארה"ב לפני חזרתו לישראל ("הפרשי משכורת החוץ").
בהחלטה מנויים ימי השהִייה של היחיד ואשתו בישראל ונתונים נוספים רלבנטיים לשאלת תושבותם.
 
במסגרת ההחלטה נקבע (קישור להחלטה), כי היחיד ייחשב לתושב-חוץ על-פי הדין הפנימי בישראל הָחל מיום 1.1.2007 וכלה ביום 31.12.2010; וכי הָחל מיום 1.1.2011 ייחשב היחיד לתושב ישראל על-פי הדין הפנימי בישראל כמו גם ל"תושב חוזר" כהגדרת מונח זה בסעיף 14(ג) לפקודה, כנוסחו לפני תיקון 168 (ובהתאם תחל תקופת ההטבות לעניין סעיפים 14 ו-97 לפקודה).
עוד נקבע בהחלטה, כי על היחיד תחולנה הוראות סעיף 100א לפקודה (מס יציאה) ביחס לנכסים שהיו בבעלותו נכון, לכל המאוחר, ליום 31.12.2006, במישרין או בעקיפין, לרבות נכסים שהוחזקו עבורו בנאמנות.
לבסוף נקבע, כי עובד שכיר מחויב במס לפי בסיס מזומן, ועל-כן היות שההכנסה מהפרשי משכורת החוץ התקבלה בעת היותו של היחיד תושב ישראל, היא חייבת במס בידיו לפי סעיף 2(2) לפקודה ואינה פטורה ממס לפי סעיף 14(ג). זאת, מבלי שהדבר ישלול קבלת זיכוי של מסי חוץ ששולמו בפועל בארה"ב בגין הכנסה זו.
 
אמנה חדשה עם קנדה
פורסם צו מס הכנסה (מניעת מסי כפל) (קנדה), התשע"ז–2016 (קישור לצו), הנותן תוקף לאמנה החדשה שנחתמה ביום 21.9.2016 עם קנדה (קישור לאמנה).
לאמנה החדשה יהיה תוקף בישראל הָחל בשנת-המס 2017.
 
תיקון לאמנה עם הודו
פורסם צו מס הכנסה (מניעת מסי כפל) (הודו), התשע"ז–2016 (קישור לצו), הנותן תוקף לפרוטוקול שנעשה ביום 14.10.2015 לתיקון אמנת המס עם הודו (קישור לפרוטוקול).
לפרוטוקול המתקן – בגדרו, בין היתר, תוקנו ההוראות שעניינן במיסוי רווחי הון ובחילופי מידע – יהיה תוקף בישראל הָחל בשנת-המס 2017.
 
פסק-הדין בעניין פאיק אכתילאת
במבזק מיום 12.6.2015 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בנצרת בעניין פלוני.
 
המערער, יחיד שהוכר כנכה לצמיתות וככזה זכאי לפטוֹר ממס הכנסה לפי סעיף 9(5) לפקודת מס הכנסה, מנהל, בין היתר, עֵסק לחלפנות כספים ומסוּוג לשם כך כ"מוסד כספי" לעניין חוק מע"מ.
לטענת המערער, הפטוֹר המוקנה לו על-פי הוראות סעיף 9(5) לפקודה גורר גם פטוֹר ממס רווח, וזאת לאור הגדרת המונח "ריווח" שבסעיף 1 לחוק מע"מ לפיה מדובר ב"הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודת מס הכנסה...".
 
בית-המשפט המחוזי בנצרת, מפי השופט ע' עיילבוני, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט עיילבוני קבע, כי יש לדחות את הפרשנות המוצעת על-ידי המערער, הן משום שהיא נוגדת את ההיגיון והן משום שהיא נוגדת את תכלית החקיקה ואף אינה מתיישבת עם לשון החוק.
לדבריו, המחוקק ראה לנכון להפנות למונח "הכנסה חייבת" בפקודת מס הכנסה תוך שהוא משתמש בתיבה הלשונית "כמשמעותה" להבדיל מהמונח "כהגדרתה" בפקודה, וממילא יש להבין את דבר החקיקה על-פי תכליתו, דהיינו ההכנסה החייבת, מבּחינה מהותית, על-פי הפקודה.
כלומר, הוסיף השופט עיילבוני והסביר, המונח הכנסה חייבת כמשמעותה בפקודת מס הכנסה היא בסיס רחב יותר מהכנסה חייבת כהגדרתה בפקודה, באופן כזה שהמונח הראשון כולל הכנסה פטורה כהכנסה חייבת בעוד שהמונח השני מחריג את ההכנסה הפטורה מחבות המס.
עוד ציין השופט עיילבוני, כי כל פרשנות אחרת תוביל למצב שבוֹ המערער יִגבה את מס הרווח מהצרכנים (משל היותו מע"מ – א' ש') וישמור את המס שנגבה על-ידי בכיסו, ובוודאי שלא לכך התכוון המחוקק.
 
המערער הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופטת ע' ברון (בהסכמת השופטים ח' מלצר והנשיאה מ' נאור) דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, התייחסה השופטת ברון לעקרונות החבות במס רווח, תוך שהיא מציינת, כי הגדרת "ריווח" שבסעיף 1 לחוק מע"מ מאמצת ביסודה את המונח "הכנסה חייבת" המופיע בפקודת מס הכנסה, אך מבצעת בה התאמות מסוימות, כדוגמת זכות הקיזוז המוגבלת רק להפסדים ממקורות ההכנסה השונים שהיו באותה שנת-מס, כך שלצורך נוסחת הרווח – ובניגוד, כך אנו סוברים, לקיזוז הקבוע ביחס למס שכר בסעיף 4(ב) לחוק מע"מ – לא ניתן לקזז הפסדים שנוצרו בשנות-מס קודמות.
השופטת ברון המשיכה וציינה, כי לשון החוק (דהיינו, הגדרת המונח "ריווח" שבסעיף 1 לחוק מע"מ) סובלת, לכל הפחות גם את הפרשנות שהמערער טוען לה וכי מבּחינה לשונית-דווקנית פירוש זה הוא לכאורה אף טבעי ומתבקש. שכּן, לא רק שהמונח "הכנסה חייבת" הוגדר בפקודה באופן מפורש כהכנסה לאחַר קיזוזים, ניכויים ופטוֹרים והמונח "ריווח" שואב לחיקו הגדרה זו, אלא גם שלמקרא המשך ההגדרה אנו נחשפים לשורה של התאמות שהמחוקק מוֹרה כי יש לעשותן על-מנת "להפוך" את "ההכנסה החייבת כמשמעותה בפקודת מס הכנסה" ל"ריווח".
בהמשך הדברים, נדרשה השופטת ברון לקביעת בית-המשפט המחוזי לפיה לפרשנות הלשונית שהציע המשיב אחיזה בלשון ההגדרה, וזאת משום השימוש בתיבה "כמשמעותה" חֵלף התיבה "כהגדרתה": לדבריה, אין בתיבה זו כדי להוות עוגן לשוני לעמדתו של המשיב. 
עם זאת, השופטת ברון קבעה, כי קיים ביסוס לשוני לעמדת המשיב וזאת מקריאה הרמונית של הוראות הדין הרלבנטיות ובכללן הוראות סעיף 37 לחוק מע"מ (לפיהן "הוראות כל דין הפוטר ממס עקיף לא יחולו על המס לפי חוק זה, אלא אם הכנסת קבעה אחרת בדרך החלטה") והגדרת "מס" בפקודת מס הכנסה כמס הכנסה או מס חברות בלבד.
על רקע האמור, קבעה השופטת ברון, כי הבּחינה הלשונית כשלעצמה אינה מכריעה את הכף בסוגיה ועל-כן יש להמשיך במשע הפרשני ולבחון איזה מבּין המובנים השונים מתיישב באופן ההולם ביותר עם התכלית הבסיסית של הוראות הדין הרלבנטיות.
השופטת ברון קבעה, כי בהינתן שמע"מ מוטל ככלל על פעילויות כלכליות ואין בו ולוּ פטוֹר אחד בגין מצב אישי או בריאותי של הנישום, פרשנות המאפשרת החלתו של פטוֹר אישי-סוציאלי ממע" תחטיא את כוונת המחוקק בחוק מע"מ, תפר את בסיס המס ואף תיצור לכאורה הפליה בין המערער לבין מוסדות כספיים שלא מוחזקים בידי נכה וכך גם בין המערער לבין עוסקים החייבים במע"מ על אף היותם נכים (דהיינו, בְּשל היותו של המערער "מוסד כספי" לעומת היותם "עוסקים").
 
כאמור, השופט מלצר הצטרף לתוצאה המוצעת על-ידי השופטת ברון, אך הסתייג (ובכל הכבוד, בצדק) מדבריה ביחס לתחולת הוראות סעיף 37 לחוק מע"מ, וזאת מהטעם שעניינו של סעיף זה בפטוֹר מ"מס עקיף", בעוד שסעיף 9(5) לפקודה פוֹטר ממס הכנסה, דהיינו ממס ישיר. 
באשר לטעם המרכזי התומך, לשיטתו, בדחיית הערעור, ציין השופט מלצר כדלקמן: "אמנם בהוראות חוק זו 'ריווח' מוגדר ברישא כהכנסה חייבת, כמשמעה בפקודה..., ואולם הפטור שבסעיף 9(5) לפקודה הוא פטורה לעיוור או לנכה (בתנאים הקבועים בסעיף האמור), שיש לו הכנסה מיגיעה אישית, וכאן ההכנסה היא מפעילות של מוסד כספי, שהיא למעשה הכנסה מעסק..." [ההדגשות במקור – הח"מ.]
עם כל הכבוד, לא ברורה לנו ההבחנה בין הכנסה מיגיעה אישית לבין הכנסה מעסק, שהרי ברי כי הכנסה מעסק (ובכלל זאת הכנסתו של המערער) יכולה גם להיחשב להכנסה מיגיעה אישית.
ואכן, בחוות-דעתה, ציינה הנשיאה נאור, כי "איני משוכנעת כי הכנסה עסקית לא עשויה להיות הכנסה מיגיעה אישית". מנגד, הנשיאה נאור הסכימה עם קביעתה של השופטת ברון ביחס להוראות סעיף 37 לחוק מע"מ.
 
פסק-הדין בעניין דיבה
למערער הוצאו שומות לאחַר חקירה של היחידה הארצית לחקירות ומאבק בפשיעה (יהלום) בחשד להעלמת הכנסות בהיקפים של מיליוני שקלים, וזאת מעיסוקו של הנאשם בניכיון שיקים, מתן הלוואות חוץ-בנקאיות, סוכנוּת הימורים ועיסוק בהימורים.
חקירה זו הובילה גם להגשת כתב אישום והרשעת המערער לאחַר הודאתו.
המערער אינו חוֹלק על העיסוקים שיוחסו לו ואינו חוֹלק על כך שהעלים הכנסות, והערעורים עוסקים בעיקר בסבירותם של השומות שנקבעו לו.
טענה מרכזית נוספת של המערער היא שיש לחַלק חֵלק מההכנסות שיוחסו בחלק מהשנים בינו ובין שותף אחר שפעל עִמו, שגם הוא נכלל בין הנאשמים באותו כתב אישום.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט י' אטדגי, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).
 
ההחלטה בעניין ציביאק
המערער הגיש ערעור לבית-המשפט המחוזי על שומת תשומות שהוּצאה לו על-ידי המשיב, מנהל מע"מ ת"א.
עוד בטרם התקיימה ישיבת קדם משפט בערעור, הודיעו הצדדים כי הגיעו להסכם פשרה וביקשו כי יינתן לו תוקף של פסק-דין. לפשרה אכן ניתן תוקף של פסק-דין כאמור.
לפי הסכם הפשרה, חֵלק מהתשומות שהוציא המערער הוכרו במלואן, התשומות המעורבות הוכרו בשיעור של 25% והתשומות האישיות לא הוכרו כלל.
לטענת המערער, שומת המס שהוּצאה לו הופחתה במסגרת הפשרה ב-87% ויש בכך ללמד כי השומה שהוציא המשיב לא הייתה מבוססת מלכתחילה, ועל-כן יש לפסוֹק לטובתו הוצאות לרבות החזר תשלום אגרת בית-משפט.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
תשומת לבכם לניתוחה של השופטת סרוסי (בסעיף 5 ואילך לפסק-הדין) בנושא חובת תשלום האגרה בערעורי מס והזכאות להשבה בגינהּ.
 
ההחלטה בעניין שטיסל קייטרינג
עניינה של ההחלטה בבקשת פקיד-שומה גוש דן להורוֹת למערערות, שטיסל קייטרינג (2005) בע"מ ושירותי אירוח בקונטי (2005) בע"מ, להפקיד בקופת בית-המשפט ערובה הולמת לתשלום הוצאות המשיב, לוּ יידחו הערעורים כנגדו וייפסקו לטובתו הוצאות משפט.
זאת, בהתבסס הן על סעיף 353א לחוק החברות והן על תקנה 519 לתקנות סדר הדין האזרחי, כמו גם על מצבן של שתי המערערות.
 
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הבקשה (קישור להחלטה).