לוגו אלכס שפירא ושות׳

פורסם פסה''ד של ביהמ"ש העליון בעניין מלונות צרפת ירושלים - בהבחנה בין מקרקעין לבין מיטלטלין לעניין החבות במס רכישה יש ליישם את "מבחן הכוונה"

08/07/2013

מבוא
כידוע, רכישת נכס שהוא זכות במקרקעין (כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין) גוררת עִמה חבות במס רכישה, למעט בגין רכיבי הנכס שאינם נחשבים לזכות כאמור. על-פי רוב, מדובר במיטלטלין שאינם מחוברים חיבור של קבע למקרקעין.
ברם, במקרים רבים, מתעוררת מחלוקת בין הרוכש לבין רשויות מיסוי מקרקעין באשר לעצם סיוּוגם של אותם רכיבים כמיטלטלטין כמו גם לשווי רכיבים אלה.
 
פסק-הדין של ועדת-הערר
במבזק מיום 16.1.2012 התייחסנו לפסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין מלונות צרפת ירושלים בע"מ (קישור לפסה"ד), בגדרו נדוֹנה מחלוקת כאמור, וזאת בהתייחס למלון שרכשה העוררת על כל תכולתו וציודו.
 
לטענת המערערת, המלון שרכשהּ כולל מהותיים שאינם בגֶדר מקרקעין, לרבות ציוד, ריהוט ומערכות. המחלוקת בין הצדדים נסבה בעיקרה לגבי המערכות הבאות: מיזוג-אוויר, מעליות, חשמל ואינסטלציה, כאשר לטענת המערערת, כל אחת מהמערכות הנ"ל ניתנות להפרדה לחלקים שונים.
 
ועדת-הערר דחתה את הערר וקבעה, כי על-מנת להחליט מה הם רכיבי המיטלטלין בעסקה הכוללת, יש לבחון כל רכיב בנפרד.
נקבע, כי מעליות בבית מלון אינן בגֶדר פריט או רכיב שניתן להפרדה מהמקרקעין, באשר המעלית על כל המערכות הקשורות בה מהווה חלק אינטגרלי של מבנה המלון ומותאמת במיוחד לצורכי המלון. לכן, העובדה שניתן לפרק פיזית את המעלית ומערכותיה אינה מספיקה בכדי להפוֹך את המעלית למטלטלין.  
כך נפסק לגבי מערכת החשמל והתאורה. נקבע, כי להבדיל מנברשות וגופי תאורה, אשר יש לראוֹתם כמטלטלין, הרי שגם אם ניתן מבּחינה טכנית לפרק את מערכות החשמל ולעשות שימוש זה או אחר בחלקים "יד שניה", עֵרכם ושוויָם כמשומשים יהיו פחותים לאין שיעור מערכם בעת הרכבתם והתקנתם לראשונה. כך, גם אם ניתן לפרק שנאים, מתגים, שקעים ומפסקים, הרי עֵרכם לאחר הפירוק יהיה נמוך כחומר גלם, ועל אחת כמה וכמה שכך גם חיווט החשמל אותו יש לראוֹת כחלק אינטגרלי ובלתי-נפרד מן המבנה. 
לאותה מסקנה הגיעה הוועדה גם לגבי מערכות מיזוג האויר, תוך הבחנה בין מכשיר ביתי חיצוני שאינו פועל על בסיס "מיזוג מרכזי", לבין מערכת מיזוג מרכזית ומובנית אשר כוללת גם את הצנרת, התעלות, המפוחים, המכונות והמנועים המפעילים את מערכת המיזוג. 
על רקע קביעה זו דחתה הוועדה את "כלל האצבע" עליו הסתמכה המערערת, ולפיו היחס בין מקרקעין למטלטלין בבית מלון מוגמר הוא של 60% מקרקעין ו-40% מטלטלין.
הוועדה דחתה את חוות-דעת המומחה מטעם המערערת, אשר התבססה על אחוזים משוֹוי העִסקה, באשר המומחה לא ביסס את חוות דעתו על בדיקת חשבוניות וקבלות. מנגד, אימצה הוועדה את עמדתו של העד מטעם המשיב, אשר בדק את מסמכי העִסקה והתבסס בעיקר על מסמך הערכת עלויות אשר נערך בשעתו על ידי אדן הנדסה בע"מ עבור המוֹכרת. בנוסף, הסתמך המשיב על חוות דעתו של השמאי פרמינגר, שהעריך מטעם מרכז ההשקעות את העלויות להשלמת המלון. לחוות דעת זו צורף האומדן של אדן הנדסה, הערכה של אדריכל ולוח זמנים לביצוע. מתוך מסמכים אלה נקבע כי יש להפחית את עבודות הגמר המהוות חֵלק אינטגרלי של המבנה, שווי המעליות, מערכות מיזוג האויר ומערכות החשמל והתאורה. מנגד, הסכימה הוועדה להכיר בסעיפי הטלפוניה, תקשורת פנים ומיחשוב כמטלטלין, למעט חיווט ותשתית המחוברים חיבור של קבע לצורך הפעלת המיחשוב.
בשורה התחתונה אימצה הוועדה את הערכת המשיב, המבוססת על הערכות אדן הנדסה, והכירה בסכום של 4.56 מיליון דולר בגין ציוד, ריהוט ואביזרים שאותם יש לראוֹת כמטלטלין, לעומת סכום של 16 מיליון דולר כטענת המערערת.
 
הערעור לבית-המשפט העליון
על פסק-הדין של ועדת-הערר הגישה המערערת ערעור לבית-המשפט העליון.
המערערת התמקדה בטענה כי ועדת-הערר נתנה משקל מכריע לכך שהמערכות השונות הותאמו למידותיו של המלון, ולכן יקשה למוכרם בשוק "יד שניה".
לטענת המערערת, המדובר ברכישת מלון חדש, וברי כי הסכום ששולם עבור הפריטים השונים הינו על-פי שווי של נכסים חדשים. כך, לשיטתה, אין כל נפקא מינה לכך שערכו של נכס חדש, שנרכש מלכתחילה בהתאמה למקום ספציפי, יורד בצורה משמעותית לאחר פירוקו. שולחן חדש, שנרכש והותאם למידות ספציפיות בבית מסוים, אפילו אם חובר עם ברגים לרצפה, מהווה מטלטלין למרות שאם יימכר בשוק כ"יד שניה" ערכו ירד פלאים. בדומה, כך גם מערכות המיזוג, החשמל והמעליות. 
עוד טענה המערערת, כי המבחן באמצעותו יש להבדיל בין מטלטלין ומקרקעין הוא המבחן הפיסי. דהיינו, יש להבחין בין מחובר שאינו ניתן להפרדה או שהפרדתו כרוכה בגרימת נזק בלתי-הפיך וחמוּר למחובר או למקרקעין, שאז יש לראוֹת את החיבור כ"חיבור של קבע". ולהפך, מקום בו המחובר ניתן להפרדה ללא נזק של ממש למקרקעין או למחובר, הרי שיש לראוֹתו כ"מטלטלין" גם אם עֵרכו בשוק "יד שניה" יִפחת בצורה ניכרת.
המערערת הוסיפה וטענה, תוך שהיא מסתמכת על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין עיריית רמת גן (ע"א 8817/04), כי בית מלון מהווה עסק חי, המצויים בו פריטים רבים, אשר גם אם הם מהווים חֵלק פונקציונאלי של המלון, אין לראוֹתם כ"מקרקעין", כפי שמערכות הקרנה והגברה באולם תיאטרון אינם נחשבים כ"מקרקעין".  

לגישת המערערת, העובדה כי מדובר ברכישת בית מלון חדש אך מדגישה את האפשרות לנתק את המטלטלין אשר חוברו למקרקעין בברגים אשר אף טרם הספיקו להחליד.

עוד טענה המערערת, כי העובדה שעל מרכיב הבנייה בבית מלון יש פחת שונה מזה של מערכות מיזוג האויר והמעליות, אף היא מעידה על כך שאין דין מקרקעין כדין "מוברגיהם". 

המערערת טענה, כי למעט פיר המעלית, יש להכיר בכל רכיבי המעלית כמטלטלין, לרבות חיווט המעלית והכבלים החשמליים שאינם טבועים בקירות המבנה, מאחר שכבלים שאך עתה הונחו ונפרשו ראויים לשימוש חוזר. בדומה, כך גם לגבי מערכת מיזוג האויר, מאחר שתעלות, מפוחים ומכונות, הם רכיבים שניתנים לפירוק ולשימוש במקום אחר. 

עוד טענה המערערת, כי מאחַר שמס רכישה אינו מס שוויוני, יש לפרש את תחולתו בצמצום. 

לבסוף, טענה המערערת, כי ועדת-הערר שגתה בכך שהתייחסה אך לרכיבי המטלטלין שנכללו בחלק השני של העִסקה, באשר, לטענתה, גם בחלק הראשון של העִסקה נכללו פריטים מסוימים שיש לראוֹתם כמיטלטלין לכל דבר ועניין.

 
פסק-הדין של בית-המשפט העליון
הבוקר התפרסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור (קישור לפסה"ד).
בית-המשפט העליון, מפי השופטים י' עמית, ח' מלצר וד' ברק-ארז דחה את הערעור.
בחוות-דעת מפורטת ומנומקת, קבע השופט י' עמית, כי הגם שפשוטו של מקרא אכן תומך לכאורה ב"מבחן הבורג" או "המבחן הפיסי" שנטען על-ידי המערערת, המבחן שהוחל בפסיקה - וזאת בהלכת קולנוע "רינה" בע"מ (ע"א 949/70) - הוא מבחן הזהות והמאפיינים של המחוברים שניתן להפרידם.
בהתאם, קבע השופט עמית, כי הלכת קולנוע רינה, לפיה יש לבחון את הדברים לא אך על-פי המבחן הפיסי הצר אלא גם בהיבט הכללי, לא נס ליחה; וכי אין לקבל את טענת המערערת לפיה פסק-הדין בעניין עיריית רמת גן סטה בית-המשפט מהלכת קןלנוע רינה ואימץ את "מבחן הבורג" או "המבחן הפיזי".
השופט עמית הוסיף וקבע, כי כמבחן מרכזי יש להחיל את מבחן הכַּוונה, במסגרתו יש לבחון אם הייתה מלכתחילה כוונה לחיבור של קבע; ולצידו, מספר מבחני-עזר נוספים: המבחן הפיסי או מבחן הבורג – האם ניתן לנתק את האובייקט מבלי לגרום נזק ממשי לאובייקט או למקרקעין; המבחן הכלכלי – האם האובייקט יאבד באופן ניכר משוויו בעקבות ניתוקו; מבחן אופי וזהות האובייקט – האם האובייקט יאבד את זהותו ואופיו בעקבות ניתוקו; מבחן זהות המקרקעין וערַכם הכלכלי לאחַר ניתוק האובייקט – האם ערך המקרקעין יאבד באופן ניכר, או שהמקרקעין יאבדו את זהותם ומאפייניהם; ומבחן השכל הישר וחוש המומחיות של המשפטן.

 לבסוף, התייחס השופט עמית לטענת המערערת, כי רכיבי המטלטלין מחלקהּ הראשון של העִסקה לא נלקחו בחשבון על-ידי הוועדה וקבע, כי מדובר בשאלה עובדתית, בעוד שעל-פי סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין הערעור לבית-המשפט העליון הוא אך ורק בשאלה משפטית. בנוסף, קבע השופט עמית, כי למערערת אין פיתחון פה בנושא, מאחַר שחוות-הדעת מטעמה לא התבססה על מחירי הרכיבים השונים אלא על "כללי אצבע" בדמות יחס משוער של אחוזים מתוך סך השווי הכולל של הרכישה, כאשר ועדת-הערר בחנה את הפריטים השונים ואימצה את תחשיבו של המשיב שהתבסס על מסמכים שנערכו "בזמן אמת".