היבטי המס בהשכרת דירות מגורים בישראל

כללי

כמוסבר להלן, קיימים שלושה מסלולי מיסוי ליחיד המשכיר דירות למגורים בישראל: מסלול המיסוי הרגיל; מסלול הפטוֹר ממס; ומסלול המיסוי בשיעור 10% ממחזור ההכנסות מדמי שכירות.

יצוין, כי הכנסה מהשכרת דירה למגורים בישראל שאינה הכנסה מעסק אינה חייבת בדמי ביטוח לאומי/בריאות.
זאת, בין אם היחיד בחר במסלול הפטוֹר ממס או במסלול המיסוי בשיעור 10%* ובין אם היחיד בחר במסלול המיסוי הרגיל.**

* שאז חלות הוראות סעיף 350(א)(7) לחוק הביטוח הלאומי.

** בחוזר שהוציא המוסד לביטוח לאומי בחודש אוקטובר 2004 (חוזר כללי 219/04) הוצגה הבהרה על-פי חוות דעת משפטית שלפיה הכנסות משכר דירה למגורים בישראל פטורות מדמי ביטוח, ללא הגבלת סכום. ואילו בחוזר נוסף מחוֹדש אפריל 2008 (חוזר 1368) – שהוצא בעקבות תיקון 103 לחוק ביטוח לאומי (קישור לתיקון) – צוין (ראו סעיף 2 בעמוד השלישי של הטבלה שם), כי הכנסות מדמי שכירות למגורים בישראל תמשכנה להיות פטורות מדמי ביטוח ללא הגבלה, על-פי אותה חוות-דעת משפטית, וזאת גם משנת 2008 ואילך.

מסלול המיסוי הרגיל

לפי מסלול זה, הכנסתו החייבת של המשכיר מדמי שכירות (בין למגורים ובין לעסק) חייבת במס הכנסה בשיעורים הרגילים. אם ההכנסה מדמי השכירות אינה מהווה "הכנסה מיגיעה אישית", היא תחויב במס הכנסה בשיעור שלא יפחת מ-31%. כלומר, לא תחולנה על ההכנסה מדרגות המס הראשונות של 10%, 14% ו-20% (נכון לשנת-המס 2024) (מדרגות אלו תחולנה אם מָלאו למשכיר 60 שנים בשנת-המס).
אם, לעומת זאת, ההכנסה מדמי השכירות תסוּוג כ"הכנסה מיגיעה אישית", היא תחויב במס הכנסה בשיעור המתחיל ב-10%.

בחישוב ההכנסה החייבת כאמור ניתן לדרוֹש את מלוא ההוצאות שהוצאו לצורך ייצור ההכנסה מדמי השכירות ובכלל זאת הוצאות פחת* והוצאות מימון. בנוסף, מובאות בחשבון נקודות הזיכוי ויתרת ההנחות והפטוֹרים להם זכאי (ככל שזכאי) המשכיר לפי הוראות פקודת מס הכנסה.

* קיימות מספר חלופות לניכוי הוצאות פחת: פחת בשיעור 1.5% עד 6.5% לפי תקנות מס הכנסה (פחת); פחת בשיעור 2% משווי הדירה (לרבות מרכיב הקרקע) לפי תקנות מס הכנסה (שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים), התשמ"ט-1989; או פחת בשיעור 4% לפי תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעורי פחת), התשמ"ו-1986 למשכיר שהוראות פרק ב לחוק התיאוּמים חלות בקביעת הכנסתו.

מסלול הפטוֹר ממס

מסלול זה מתבסס על ההוראות הקבועות בחוק מס הכנסה (פטור ממס על הכנסה מהשכרת דירת מגורים), תש"ן-1990.
לפי הוראות אלו, יחיד המשכיר דירה לשוכר יחיד* לצורכי מגוריו יהיה פטוּר ממס בגין דמי השכירות ובלבד שלא היתה לו (או לבן-זוגו המתגורר עִמו או לילדו עד גיל 18) הכנסה מהשכרת דירות מגורים בסכום כולל העולה על 5,654 ₪** ("התקרה") בְּשל חודש השכרה כלשהו.

* אך גם חבר בני אדם שאוּשר על-ידי מנהל רשות-המסים, שעיקר פעילותו היא למטרות מתן דיור לזכאי משרד השיכון, לקליטת עליה, לבריאות או לסעד ובלבד שהפעילות אינה למטרת רווח וההשכרה אינה ליחיד העובד באותו חבר בני אדם.

** נכון לשנת-המס 2024.

הפטוֹר ממס מותנה בקיומו של מסמך חתום על-ידי השוכר בו הוא מאשר, כי הדירה משמשת לו למגורים בלבד.

חריגה מהתקרה אינה שוללת את הפטוֹר לחלוטין, אלא מַקטינה אותו בגובה ההפרש שבין דמי השכירות לבין התקרה.
למשל: אם ההכנסה החודשית מדמי שכירות הינה בסך 6,000 ₪ (כלומר, חריגה בסך 346 ₪), אזי דמי השכירות הפטוּרים ממס יהיו בגובה 5,308 ₪ ואילו יתרת דמי השכירות בסך 692 ₪ תחויב במס.
אין זאת אלא, כי במקרה של הכנסה חודשית מדמי שכירות בגובה 11,308 ₪, לא ניתן להינות כלל מהפטוֹר ממס.

יצוין, כי לפי גישת רשויות המס,* בעת מכירת הדירה, עלותה לצורך חישוב השבח עליו מוטל מס שבח (אם וככל שהמוכר לא זכאי לפטוֹר ממס כאמור) תהיה בניכוי הפחת שהיה ניתן לנַכותו אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה היחיד בחר במסלול זה (כלומר, השבח יוגדל). 

* ראו לעניין זה, ה"ב 5/2007 מיום 27.2.2007 (קישור להוראה). עם זאת, על-פי תוספת מס' 1 (מיום 27.8.2008) לאותה ה"ב 5/2007, תחולתה לגבי מכירות שנעשו מיום 27.2.2007 ואילך (כאשר הקטנת שווי הרכישה תיעשה בסך השָווה לסכום הפחת שנצבר מיום 27.2.2007 או מיום רכישת הדירה, לפי המאוחר).
גישה זו אושרה על-ידי ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה, בפסקי-הדין בעניין וימן (קישור לפסק-הדין) ובעניין בצלאל (קישור לפסק-הדין) ועל-ידי ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בפסק-הדין בעניין מנדלסון (קישור לפסק-הדין) (וראו גם את פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין קליינר (קישור לפסק-הדין)). מנגד, בעניין עו"ד רשף חן אישר בית-המשפט המחוזי בירושלים בקשה לאישור תובענה ייצוגית נגד רשות המסים באותו עניין (קישור להחלטה).** דהיינו, קיימות בנושא החלטות סותרות.

** יצוין, כי רשות המסים הגישה ערעור על ההחלטה בעניין עו"ד רשף חן לבית-המשפט העליון וביום 14.7.2022 ניתן פסק-הדין (קישור לפסק-הדין). בגדרו של הפְּסָק צוין (השופטת ע' ברון, השופט ע' גרוסקופף והשופט ח' כבוב), כי לאחַר התייעצות הודיע בא-כוח רשות המסים שהוא מקבל את המלצת בית-המשפט ואינו עומד עוד על בקשת רשות הערעור. משכך, בקשת רשות הערעור נדחתה ללא צו להוצאות, תוך שצוין, כי הטענות שמורות לצדדים בגדִרי ההליך הייצוגי שנתאפשר לנהלו. 

הגם שבקשת רשות הערעור נדחתה בעקבות הודעת בא-כוח רשות המסים שהוא מקבל את המלצת בית-המשפט ואינו עומד עוד על הבקשה, הרשות עדיין מחזיקה בגישה לפיה במכירת דירה שהושכרה למגורים במסלול הפטוֹר, עלותה לצורך חישוב השבח (בהנחה שזה אינו פטוּר ממס) תהיה בניכוי הפְּחָת שהיה ניתן לנַכּותו אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה היחיד בחר במסלול זה.​

בהתאם, בירור התובענה הייצוגית התחדש ונקבע מועד לישיבת קדם משפט בפני ס' הנשיא ח' ברנר. לקראת ישיבת קדם המשפט הגיש המבקש שתי בקשות: האחת, בקשה למתן צו לגילוי ועיון במסמכים ומתן תשובות לשאלון, וזאת לצורך כימות תביעת ההשבה ותרגומה לסעד כספי מדוייק. לשם כך דרש המבקש שלושה סוגי מסמכים: ריכוז של כל השומות הממוחשבות שהגישו חברי הקבוצה; ריכוז סריקות של כל השומות הלא ממוחשבות שהגישו חברי הקבוצה; ותדפיס שע"מ של כל אחד מחברי הקבוצה. ואילו במסגרת השאלון נדרשה המשיבה למסור פרטים מזהים של כלל חברי הקבוצה; מהו סכום הפְּחָת שנוכה על ידיה ביחס לכל אחד מהם; מהו סכום מס השבח ששולם על-ידי כל אחד מחברי הקבוצה; מהו סכום מס השבח שהיה משלם אותו נישום אלמלא נוכה הפְּחָת לגביו וכו'.
השנייה, הרחבת הקבוצה המיוצגת על-ידי המבקש כך שהיא תכלול, בנוסף לחברי הקבוצה המקורית, גם את מי שעילת התביעה שלו נולדה רק לאחַר החלטת האישור ועד למועד בו יינתן פסק-הדין בתובענה. זאת, בהתבסס על הוראת סעיף 10 לחוק תובענות ייצוגיות.

ביום 30.11.2022 ניתנה החלטתו של ס' הנשיא ברנר בבקשות.
ס' הנשיא קיבל את הבקשה הראשונה במלואה ואת הבקשה השנייה בחלקהּ (קישור להחלטה).

מסלול המיסוי בשיעור 10% ממחזור ההכנסות מדמי שכירות

מסלול זה מעוגן בהוראות סעיף 122 לפקודת מס הכנסה.
לפי הוראות אלו, המס המוטל על דמי שכירות מהשכרת דירה/דירות המשמשת/ות למגורים בישראל הינו בשיעור 10% ממחזור ההכנסות. זאת, ללא מגבלה לגבי סכום דמי השכירות אך בתנאי שמדובר בהכנסה שאינה נחשבת להכנסה מעסק.*

* ראו לעניין זה, את פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין לשם ובירן (ע"א 7204/15).

ברם, משכיר הבוחר במסלול זה אינו זכאי לנכות פחת או הפחתה אחרת בשל הדירה או הוצאות שהוצאו בייצור ההכנסה מדמי השכירות. כמו-כן, הוא אינו זכאי לקיזוזים (כגון: הפסדים), זיכויים (כגון: נקודות זיכוי) או לפטוֹרים (כגון: הפטוֹר ממס לנכה) מההכנסה מדמי השכירות או מהמס החָל עליה.
עם זאת, ביום 31.5.2023 פורסם ברשומות חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־2024), התשפ"ג-2023 ("חוק ההסדרים") (קישור לחוק ההסדרים), בגדרו תוקנו הוראות סעיף 122 לפקודה ונקבע (בפסקה (ו) שנוספה באותו תיקון), כי יחיד המשכיר דירת מגורים יהיה רשאי לנַכּוֹת מהכנסתו מדמי השכירות סכומים ששילם בגין השכרת דירת מגורים אחרת למגוריו (או בגין בית אבות / בית חולים גריאטרי), וזאת בכפוף לקיומם של מלוא התנאים שנקבעו לעניין זה.

עוד יצוין, כי בעת מכירת הדירה, ייווסף לשבח עליו מוטל מס שבח (אם וככל שהמוכר לא זכאי לפטוֹר ממס כאמור) הסכום המירבי של הפחת או ההפחתה שהיה ניתן לנַכותו לפי כל דין אילולא נבחר מסלול זה לתקופה שבה שילם היחיד מס כאמור במסלול זה (כלומר, השבח יגדל).

על-פי מסלול המיסוי לפי סעיף 122 לפקודה, על היחיד לשלם לפקיד-השומה את המס החָל על ההכנסה מדמי השכירות תוך 30 ימים מתום שנת-המס* אלא אם הוא שילם בשנת-המס מקדמות על-חשבון המס.**

* בעבר, מועד תשלום המס היה תוך 30 ימים ממועד קבלת ההכנסה (ולא תוך 30 ימים מתום שנת-המס). ביום 15.10.2007 פורסם ברשומות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 159), התשס"ז-2007, בגדרו נקבע, כי תשלום המס (בשיעור 10%) יבוצע בתוך 30 ימים מתום שנת-המס ולא בתוך 30 ימים מיום קבלת ההכנסה. עוד נקבע, כי התיקון כאמור יחול רטרואקטיבית גם לגבי הכנסה מדמי שכירות שהופקה בשנת-המס 2006 בידי יחיד שלא שילם את המס על הכנסתו זו בתוך 30 ימים מיום קבלתה. ואולם, במקרה זה, מועד תשלום המס החָל על אותה הכנסה יהיה 30 ימים מיום פרסומו של תיקון 159 דלעיל (כאמור, תיקון זה פורסם ב-15.10.2007), וישולם בתוספת הפרשי הצמדה וריבית מתום שנת-המס 2006 ועד למועד התשלום בפועל.

** ביום 28.12.2023 פורסמה באתר האינטרנט של רשות המיסים הודעה (לציבור הנישומים והמיַיצגים) בנושא תיקון הוראות סעיף 122 לפקודה. ("ההודעה") (קישור להודעה). 

במסגרת ההודעה צוין, בין היתר, כי ההטבה הקבועה בסעיף 122 (דהיינו ניכוי דמי השכירות המוטבים (כמשמעותם לעיל) כהוצאה בחישוב ההכנסה מדמי השכירות שמקורם בדירה המושכרת) תחול על הכנסות שכירות המתקבלות מתחילת שנת 2023 ואילך ותינתן רק למי שמדַווח ומשלם מס לפי סעיף 122 לפקודה תוך 30 יום מתום שנת-המס שבה התקבלה ההכנסה משכר דירה, ככל שנותרו הכנסות שכירות לאחַר קיזוז דמי שכירות מוטבים. 

במבזק מס' 2058 מיום 31.12.2023 ציינו, כי התניית הזכאות להטבה הקבועה בסעיף 122 לפקודה (דהיינו ניכוי דמי השכירות המוטבים (כמשמעותם לעיל) כהוצאה בחישוב ההכנסה מדמי השכירות שמקורם בדירה המושכרת) בכך שהדיווח ותשלום המס על ההכנסה מדמי השכירות יבוצע בתוך 30 יום מתום שנת-המס שבה התקבלה ההכנסה האמורה נוגדת, לדעתנו, את הוראות תיקון 159 לפקודה שצוין לעיל כמו גם את פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין מלר (ע"מ (מחוזי י-ם) 403/10)*** ובעניין ש.א. (ע"מ (מחוזי מרכז-לוד) 11034-02-13).****

*** למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

**** למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

ואכן, מספר ימים לאחר מכן, פורסם באתר האינטרנט של רשות המיסים נוסח מעודכן של ההודעה (לציבור הנישומים והמיַיצגים) בנושא תיקון הוראות סעיף 122 לפקודה ("ההודעה המעודכנת") (קישור להודעה המעודכנת). וכך צוין בהודעה המעודכנת: "המס ישולם תוך 30 יום מתום שנת המס שבה התקבלה ההכנסה מדמי השכירות. נישום אשר ישלם את המס לאחר המועד שצוין לעיל יחויב בתוספת הפרשי הצמדה וריבית הקבועים בחוק." [ההדגשה נוספה – א' ש'.] 

בחירה/שילוב בין מסלולי המיסוי

כללי

ככלל, ניתן לבחוֹר בכל שנה במסלול אחר.
משכיר המקבל דמי שכירות בסכום שאינו עולה על התקרה (5,654 ₪ לחודש*) יבחר בדרך-כלל במסלול הפטוֹר, אלא אם מדובר במקרה בו ההוצאות והניכויים בגין הדירה המושכרת עולים על ההכנסה מדמי השכירות כך שבפועל נוצר הפסד לצורכי מס.

* נכון לשנת-המס 2024.

ככל שדמי השכירות החודשיים עולים על התקרה יש לשקוֹל לבחוֹר במסלול המיסוי הרגיל או במסלול המיסוי של 10%. המסלול הרגיל עשוי להביא לתשלום מס נמוך יותר בהשוואה למסלול של 10% באותם מקרים בהם ההכנסה מהשכרת הדירה עולה על תקרת הפטוֹר וההוצאות המותרות בניכוי גבוהות (כגון: עלות רכישה גבוהה המַקנה פחת משמעותי, הוצאות מימון וכו').

שילוב בין מסלול הפטוֹר ממס לבין שני המסלולים האחרים

לגישת רשויות המס, יתרת ההכנסה שאינה פטורה ממס תחויב במס לפי המסלול הרגיל ותוכרנה הוצאות באופן יחסי לשיעור ההכנסה החייבת לעומת כלל ההכנסות.
ניתן לכאורה לטעון, כי על יתרת ההכנסה ניתן להחיל את המסלול של 10%. ברם, טענה זו בעייתית כשמדובר בהכנסות שכירות מאותה דירה, לאור המגבלה הקבועה בסעיף 122 לפקודה, לפיה המשכיר אינו זכאי לפטוֹר מההכנסה מדמי השכירות. אם מדובר בדירה אחרת, אין לכאורה בעיה, אך לעניין תקרת הפטוֹר יובאו בחשבון דמי השכירות מכלל הדירות.

שילוב בין מסלול ה-10% לבין המסלול הרגיל

ניתן לבחור במסלול ה-10% לגבי דירה אחת ובמסלול הרגיל לגבי דירה אחרת (לגבי אותה דירה יש בעיה לשלֵב, לאור המגבלה הקבועה בסעיף 122 לפקודה, לפיה המשכיר אינו זכאי לפחת/הוצאות לגבי אותה דירה).

ניכוי דמי שכירות של דירת מגורים כהוצאה בידי מי שמשכיר דירה 

כאמור, ביום 31.5.2023 פורסם ברשומות חוק ההסדרים בגדרו תוקנו הוראות סעיף 122 לפקודה ונקבע (בפסקה (ו) שנוספה באותו תיקון), כי יחיד המשכיר דירת מגורים יהיה רשאי לנַכּוֹת מהכנסתו מדמי השכירות סכומים ששילם בגין השכרת דירת מגורים אחרת למגוריו (או בגין בית אבות / בית חולים גריאטרי), וזאת בכפוף לקיומם של מלוא התנאים שנקבעו לעניין זה.
עם זאת – והגם שיחיד השוכר דירה למטרת מגוריו (להבדיל מהשכרת דירה למטרת עסקו או משלח ידו) אינו רשאי, ככלל, לנַכּוֹת את דמי השכירות כהוצאה בחישוב הכנסתו החייבת מהשכרת דירה שבבעלותו (ובכלל) – ההוראה החדשה שנקבעה בסעיף 122 לפקודת מס הכנסה אינה ההוראה היחידה שמאפשרת ניכוי כאמור, ולצִדה קיימות הוראות נוספות בסעיפים 17(12) ו-(13) לפקודה. בנוסף, נקבעו הוראות לגבי מתן פטוֹר ממס להכנסה מדמי שכירות, וזאת בסעיפים 9(25) ו-9ד לפקודה.
בהוראות אלו, כמו גם במכלול הסוגיות המתעוררות בהשכרת דירת מגורים (המסלולים השונים, ניכוי הוצאות פחת ומימון, השלכות ההשכרה על החבות במס שבח ועוד), דנו בהרחבה במסגרת וובינר בן 3 שעות שקיימנו ביום 27.6.2023 בנושא השינויים במיסוי מקרקעין בעקבות חוק ההסדרים.*

* להלן הנושאים הנוספים שנדונו בוובינר: השינויים במס רכישה (לרבות ביחס לרכישת דירת מעטפת), מס שבח מופחת במכירת קרקע לבניית דירות מגורים, החישוב הליניארי המוטב (הדין הקיים והשינוי בחוק ההסדרים), סוגיות מיוחדות בנושא הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים והשינויים במיסוי התחדשות עירונית (פינוי בינוי ותמ"א 38)).

ניתן כעת לרכוש את ההקלטה והמצגת של הוובינר.

סיכומו של עניין: על המשכיר לערוך בחינה קפדנית של התוצאות הגלומות בכל אחד משלושת המסלולים ולבחור במסלול בעל חבות המס האופטימלית.