מבזקים, חדשות ועדכונים במס ערך מוסף

ביום 26.9.2021 פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין מושב נהלל – איחוד עוסקים.

הגם שעניינו של פסק-הדין בסוגיות לבר-מיסויות (שלאור חשיבותן החליט בית-המשפט העליון לדון בהם במותב תלתא), ראינו לנכון לעדכנכם בנושא הן מהטעם שסוגיות אלו התעוררו, כמוסבר להלן, בעקבות ערעור מע"מ שהוגש על-ידי המבקש (מושב נהלל) והן לתועלת החברים העוסקים בליטיגציה.

תמצית הרקע העובדתי היא כדלקמן:
בתחילת שנות ה-90, הֵחל המבקש, מושב נהלל ("המושב"), לנקוט בהליכים תכנוניים לפיצולן של כל 75 הנחלות שהיו קיימות בתחומו לשני חלקים שווים, ובהמשך ליישובן של 75 הנחלות החדשות שתיווצרנה על-ידי תושבים חדשים.
על רקע האמור, הֵחל להתנהל דין ודברים בין המושב לבין מינהל מקרקעי ישראל (כיום רשות מקרקעי ישראל) ("רמ"י") ורשויות התכנון השונות, אשר במסגרתו הסכימה רמ"י כי הקצאת הנחלות החדשות תיעשה בפטוֹר ממכרז, אך תשולם בגינהּ תמורה כספית הולמת.
המושב, אשר התנגד לדרישה הכספית, הגיש בשנת 2007 הליך משפטי נגד רמ"י, שעניינו זכותה של רמ"י לגְבות תשלום בעבור הקצאת הנחלות החדשות ואיושן.
ביום 17.12.2008 ניתן פסק דינו של בית-המשפט המחוזי בנצרת אשר קבע, כי בעוד רמ"י אינה רשאית לדרוש תשלום כספי בגין פיצול הנחלות גרידא, הרי שניתן לדרוש תשלום דמי הסכמה בעבור העברת זכויות החכירה לנחלות החדשות שנוצרו מהפיצול.
במסגרת ערעור וערעור שכנגד שהוגשו על פסק-הדין, ניהלו הצדדים משא ומתן בניסיון להגיע לפשרה בסוגיית התשלום, אשר הבשיל לכדי הסכם פשרה לוֹ ניתן תוקף של פסק-דין ביום 23.2.2014. עיקרו של הסכם הפשרה הוא בכך שהתושבים החדשים ישלמו לרמ"י סכום של מיליון ש"ח (כולל מע"מ) עבור איושה של כל נחלה חדשה, וזאת בכפוף להתחייבות רמ"י להקצאת מלוא הזכויות בה ("הסכם הפשרה").
הרקע להגשת הערעור מושא ההליך הנוכחי הוא סירובו של המשיב, מנהל מע"מ נצרת, להתיר ניכוי מס תשומות מתוך הסכומים ששולמו מכוח הסכם הפשרה, וזאת בהתאם להוראות סעיף 18(ב)(3) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976.
לאחַר שמנהל מע"מ דחה את השגת המושב על השומה שהוּצאה לו, הגיש האחרון ערעור לבית-המשפט המחוזי בנצרת (השופטת ע' הוד).
המחלוקת בין הצדדים במסגרת ההליך קמא נוגעת למהותם של התשלומים ששולמו לרמ"י מכוח הסכם הפשרה: האם, כטענת המושב, עסקינן בתשלומים בעבור הקצאת נחלה חקלאית בכללותה, דהיינו הן חלקת המגורים והן יתרת הנחלה החקלאית, במובן זה שיש להתיר ניכוי מס תשומות באופן יחסי בהתאם לחלקהּ של יתרת הנחלה החקלאית; או לחלופין, כטענת מנהל מע"מ, המדובר בתשלומים שהועברו לטובת הזכויות בחלקת המגורים, קיימות ועתידיות, בלבד, אשר לגביהן אין אפשרות לנַכּוֹת מס תשומות.
במסגרת דיון ההוכחות שהתקיים ביום 5.1.2021 נחקר בחקירה נגדית עד מטעם מנהל מע"מ, מר משה אהרוני, שמכהן כסגן מנהל אגף שירותים חקלאיים ברמ"י ("העד").
במהלך חקירתו הנגדית, הפנה העד למסמך שנערך על-ידי ועדת הפשרות של רמ"י (באומרו "כל מה שאני מספר זה מועדות הפשרות [...]"), ובעקבות זאת ביקש בא-כוח המושב לעיין במסמך ("הבקשה לעיון").
באת-כוח מנהל מע"מ התנגדה לבקשה לעיון בטענה כי מדובר ב"מסמך פנימי שנועד להערכת סיכונים כדי להגיע לפשרה" וכי "ישנם עוד מושבים בארץ ולא צריכים לתת להם את ההערכה של רמ"י לגבי הסיכונים".
לאחַר שעיינה במסמך המדובר במהלך הדיון (בעקבות הסכמת הצדדים להעמדת המסמך לעיונה), דחתה השופטת הוד את הבקשה וקבעה כדלקמן: 
"מעיון במסמך עולה, כי הוא נועד לצורך פשרה בעקבות ערעור של [רמ"י] שהוגש על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בנצרת [...]
[...] אכן מדובר במסמך פנימי שנערך לצורכי הערכת סיכון וסיכוי האם ללכת למתווה הפשרה, מפרט את הנימוקים שבשלם בסופו של דבר הגיעו הצדדים לפשרה כפי שמופיע בהסכם הפשרה אשר הוגש וקיבל תוקף של פסק דין.
בנסיבות אלו, אני מקבלת את התנגדות המשיב, מדובר במסמך פנימי של הרשות ומה שרלוונטי בסופו של יום הוא כאמור הפשרה שהתקבלה."
על החלטה זו הגיש המושב בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופטים י' עמית, י' וילנר ו-ע' גרוסקופף, דחה את הבקשה (קישור לפסק-הדין).

בית-המשפט קבע, כי בקשת רשות הערעור מעוררת שלוש סוגיות עקרוניות שטרם נדונו באופן ממצה:
האחת, האם צו בתי המשפט (סוגי החלטות שלא תינתן בהן רשות ערעור), התשס"ט-2009 ("צו בתי המשפט" או "הצו") חל על החלטות בעניין עיון במסמך בו מעיֵין עד במהלך עדותו, במובן זה שלא ניתן להגיש בקשת רשות ערעור על החלטות מסוג זה;
השנייה, האם יש בעובדה שעד מעיֵין במסמך במהלך עדותו כדי להשפיע על טיבו או היקפו של החיסיון החָל על אותו מסמך;
והשלישית, האם החיסיון החָל על מסמך שהוכן לצורך הליך משפטי חל גם כאשר ההליך לטובתו הוכן הסתיים זה מכבר, והבקשה לעיון במסמך, וכפועל יוצא להסרת החיסיון, מוגשת במסגרת הליך אחר.

לנוכח חשיבותן של הסוגיות האמורות, הוחלט לדון בבקשת רשות הערעור כאילו ניתנה רשות והוגש ערעור על-פי הרשות שניתנה.

באשר לסוגיה הראשונה השופט גרוסקופף סבר, כי הצו אינו חל על החלטות הנוגעות לעיון במסמך שבו מעיֵין עד במהלך עדותו, ומשכך ניתן להגיש בקשת רשות ערעור לגביהן. לדבריו, בקשה לעיֵין במסמך בו עיין העד במהלך עדותו איננה באה, מבּחינה לשונית, בגֶדר "שאלות המוצגות לעדים", ומשכך סעיף 1(5) לצו (הקובע, כי לא תינתן רשות ערעור על "החלטה בעניין [...] שאלות המוצגות לעדים לרבות קבלה או דחייה של התנגדות בעניין זה") אינו חל לגביהן. עוד ציין השופט גרוסקופף, כי הוא אינו רואה מקום להבחין באופן חד בין החלטות בדבר גילוי ועיון במסמך ספציפי הניתנות בשלב ההליכים המקדמיים לבין החלטות העוסקות באותו עניין ממש הניתנות בשלב ההוכחות. משכך, סבר השופט גרוסקופף, כי מאחַר שהמחוקק מצא להחריג באופן מפורש החלטה בבקשה לגילוי מסמך ספציפי מתחולת סעיף 1(10) לצו (העוסק בהליכי גילוי מקדמיים), אין מקום להכניס על דרך הפרשנות החלטה בבקשה שכזו לגֶדר סעיף 1(5) לצו (העוסק בשלב ההוכחות).
לעומת זאת, השופט עמית דָבק בעמדה אותה הביע ברע"א 1496/15 לוי נ' דרורי (21.5.2015) שלפיה החלטה של בית-משפט במהלך עדותו של עד, אם להתיר או לאסור עיון במסמך בו מעיֵין העד, אינה יכולה לשַמש עילה למתן רשות ערעור, וזאת בְּשל תחולתו של סעיף 1(5) לצו על החלטות אלו. לשיטת השופט עמית, לא קיימת הבחנה מהותית בין החלטה שעניינה הכרעה בהתנגדות לשאלה המוצגת לעד מטעמי חיסיון לבין החלטה בהתנגדות לבקשת עיון במסמך שהעד מעיֵין בו מטעמי חיסיון: בשני המקרים תכלית הצו זהה – למְנוע את קטיעת רצף המשפט ואת עיכוב הדיון.
השופטת וילנר ציינה, כי היא שותפה לעמדת השופט עמית כי קיימת חשיבות רבה לעיתוי בו מוגשת הבקשה לעיון במסמך ספציפי, וזאת בראי תכלית הצו. עוד ציינה השופטת, כי מבּחינה עקרונית ומהותית, היא סבורה שראוי לצמצם ככל שניתן את התערבותה של ערכאת הערעור בהחלטות הקוטעות את מהלך שמיעת העדויות בשלב ההוכחות בהליך. עם זאת, קיים לדבריה קושי ממשי מבּחינה פרשנית בקביעה כי המילים המופיעות בסעיף 1(5) לצו – שלפיהן לא תינתן רשות ערעור על החלטות בעניין "[...] שאלות המוצגות לעדים לרבות קבלה או דחייה של התנגדות בעניין זה..." – כוללות, מבּחינה לשונית, גם החלטות בעניין בקשות לעיון במסמך ספציפי שבו עיין העד, וזאת שעה שהבקשה מוגשת לאחַר סיום עדותו של העד, ולא כחלק מהחקירה גופה ובהמשך לתשובה שנתן העד. לשיטתה, צו בתי המשפט אינו חל על החלטות הנוגעות לעיון במסמך ספציפי שבו מעיֵין עד, אף אם הבקשה לעיון מוגשת בעקבות חקירתו של העד, אך זאת רק ככל שהצד החוקר אשר לומד על קיומו של מסמך במהלך חקירתו של עד, מגיש בקשה לגילוי ספציפי של המסמך לאחַר סיום החקירה. לעומת זאת, כאשר מדובר בבקשה לעיין במסמך המתבצעת כדבר שבשגרה, תוך כדי החקירה וכחלק ממנה, וההחלטה בנדון ניתנת על-ידי בית-המשפט על אתר, ניתן לראות בבקשה זו כ"שאלות המוצגות לעדים, לרבות קבלה או דחייה של התנגדות בעניין זה", וסעיף 1(5) לצו יחול על החלטות מעין אלו.

באשר לסוגיה השניה השופט גרוסקופף סבר, כי בעת בחינתה של טענת חיסיון ביחס למסמך פלוני, יש לייחֵס משקל לעובדה כי העד בחר להביא עִמו מסמך זה לדוכן העדים מתוך כוונה להסתמך עליו. לדבריו, עובדה זו, במקרים מסוימים, תשמש כהצדקה להתייחס לחיסיון הנטען כחיסיון יחסי, וזאת אף אם החיסיון הנטען הוא, ככלל, חיסיון מוחלט. השופט גרוסקופף הוסיף, כי בנסיבות המתאימות, יש לראות בהבאת המסמך לדוכן העדים כפעולה השוללת ממנו את ההגנה המוחלטת ומביאה אותו לתחום שיקול הדעת של בית-המשפט.
לעומת זאת, השופט עמית סבר, כי העובדה שעד מעיֵין במסמך תוך כדי עדותו אין משמעה ויתור על חיסיון, וזאת גם אם ייתכנו מקרים ספציפיים שבהם בית-המשפט עשוי להסיק ויתור כאמור בְּשל התנהלותו המסוימת של העד (כמו למשל כאשר העד מצטט חלק מתוך המסמך החסוי על דוכן העדים). השופט עמית הדגיש, כי חיסיון אינו מאבד מתכונותיו אך בְּשל העובדה שהעד עיין במסמך תוך כדי עדותו, וכן כי מדובר במצב בינארי – החיסיון הוא מוחלט עד לשעה שבעל החיסיון מוותר עליו, ואז תחולתו פוקעת, אך חיסיון מוחלט אינו הופך לחיסיון יחסי.
במחלוקת זו שבין השופטים גרוסקופף ועמית, עמדת השופטת וילנר הייתה כעמדתו של השופט עמית, והיא הצטרפה למסקנתו ולנימוקיו. השופטת וילנר הוסיפה, כי במקרים שבהם לשון החוק אינה מותירה לבית-המשפט שיקול דעת ביחס לתחולת החיסיון, ונקבע באופן מפורש כי החיסיון יחול אלא אם בעל החיסיון וִיתר עליו (כגון: חיסיון עורך דין לקוח הקבוע בסעיף 48 לפקודת הראיות [נוסח חדש], התשל"ה-1971), הרי שלשיטתה אין כלל אפשרות פרשנית לקבוע כי עצם עיון של עד במסמך הנדון משנה את אופיו של החיסיון באופן שאינו עולה מהוראות החוק הברורות והמפורשות.

באשר לסוגיה השלישית שלושת השופטים היו תמימי דעים כי ניתן להכיר בחיסיון האמור גם כאשר המסמך הוכן לצורך משפט אחר בנסיבות מסוימות, המפורטות בפס' 38 לחוות דעתו של השופט גרוסקופף.
השופטים גרוסקופף ועמית הותירו ב"צריך עיון" את השאלה אם חיסיון של מסמך שהוכן לקראת משפט פלוני באותו משפט עצמו הוא יחסי או מוחלט, הגם שדעותיהם נחלקו ביחס לאופיו ומעמדו של החיסיון הנדון כאשר הוא נטען לגבי מסמך שהוכן לקראת משפט אחר. כך, בעוד שלשיטת השופט גרוסקופף מעמדו של החיסיון של מסמך שהוכן לקראת משפט אחר יהיה בכל מקרה מעמד של חיסיון יחסי בלבד, הרי שהשופט עמית סבר כי השימוש במסמך בהליך אחר אינו "מחליש" את כוחו של החיסיון, וכי למעשה מעמדו של החיסיון של מסמך שהוכן לקראת משפט פלוני יוסיף ויתקיים אף בהליכים אחרים. בסוגיה זו הצטרפה השופטת וילנר לעמדתו של השופט גרוסקופף.

לאור האמור, נקבע פה אחד שאין להתערב בהחלטת בית-המשפט המחוזי שלא לאפשר את העיון במסמך, כשלעניין ההנמקות לכך נקבע בדעת רוב כאמור בפסק דינה של השופטת וילנר.