מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

הוראות ביצוע בנושא אישור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין

כידוע, סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין קובע, כי מכירת זכות במקרקעין שהרווח ממנה נתון לשומה על פי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודת מס הכנסה תהא פטורה ממס שבח; וכי הפטוֹר לפי אותו סעיף יינתן לאדם שפקיד-השומה אישר שהרווח מאותה מכירה אכן נתון לשומה לפי הפרק הראשון לחלק ב' לפקודה.*

* בהתאם לתקנות מס שבח מקרקעין (אישור על ריווח, ממכירת זכות במקרקעין, הנתון לשומה לפי פקודת מס הכנסה), תשכ"ד-1963, המבקש פטוֹר ממס לפי סעיף 50(א) לחוק מיסוי מקרקעין לגבי מכירת זכות במקרקעין, יגיש לפקיד-השומה בקשה לאישור.

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי פורסמו שתי הוראות ביצוע בנושא סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין:

האחת – הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 8/2021 (קישור להוראה),* שעניינה בשלושת סוגי האישורים שפקיד-השומה מנפיק כיום בהתאם לסמכותו לפי סעיף 50 (אישור כללי, אישור לפרוייקט ואישור פרטני); באופן הדיווח במיסוי מקרקעין על מכירת זכות במקרקעין שהרווח ממנה נתון לשומת מס הכנסה; במדיניות הקפאת החוב למס שבח במערך מיסוי מקרקעין והארכתן במס הכנסה; באישור לשותפויות (רשומות ואינן רשומות); ובהוראות כלליות לאישורים.

* הוראה זו מחליפה את הוראת ביצוע מס' 14/2003 את הוראת ביצוע מס' 2/2010 לרבות עדכוניה מיום 11.5.2011, 11.8.2011 ו-8.10.2013, ובאה כתוספת והבהרה לגבי הוראת ביצוע 17/90.

השנייה – הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 9/2021 (קישור להוראה),* שעניינה בתחליף אישור לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין לרוכשי דירות מגורים מקבלן. זאת, בעקבות הוספת סעיפים 15(ב)–(ה) לחוק (שעניינם בתשלום מקדמה על-ידי רוכש זכות במקרקעין על חשבון מס השבח שהמוֹכר חייב בו) במסגרת תיקון 70.

* הוראה זו מחליפה את ההנחייה בעניין "גביית חובות מס מרוכשי דירות מקבלן – סעיף 50 לחוק מס שבח מקרקעין" מיום 31.3.2003 ועדכונה מיום 4.11.2003.

מיסוי תקבולים בגין פינוי מקרקעין

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אפרהימי ואח'

במבזק מס' 1823 מיום 8.12.2019 נדרשנו לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אפרהימי ואח' (ע"מ (ת"א) 22950-02-17).
נזכיר, כי באותו מקרה נדונו תשעה ערעורי מס הכנסה שונים אשר הוגשו נגד שלושה פקידי-שומה (גוש דן, חולון וירושלים 3) בנושא שאלת החבות במס של המערערים בגין קבלת תשלומים מהחברה הכלכלית לבני ברק בע"מ ("החברה העירונית") בתמורה לפינויָם מהמקרקעין בהם החזיקו במתחם מסוים בעיר בני ברק.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור בחלקו וקבע, בין היתר, כי הנכס שפוּנה הוא "דירת מגורים", חל החריג השלישי להגדרת המונח "נכס" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה וכתוצאה מכך דמי הפינוי אינם חייבים במס הכנסה.

פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין בעניין וייס ואח'

בהמשך לכך, דיווחנו במסגרת מבזק מס' 1869 מיום 11.8.2020 על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין וייס ואח' (ו"ע (מרכז-לוד) 13864-04-18).

עניינו של פסק-הדין בדיירים נוספים במתחם, שפונו אף הם על-ידי החברה העירונית.
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין מרכז) קבע תחילה (תוך שהוא מאשר את שומתם העצמית של העוררים), כי הזכות שמכרו העוררים היא "זכות במקרקעין", כמשמעותה בחוק מיסוי מקרקעין וכי העוררים זכאים לפטוֹר ממס בגין מכירת דירת מגורים מזכה מכוח סעיף 49ב(5) לחוק (הפטוֹר החָל במכירת דירת מגורים מזכה שהתקבלה בירושה).
אלא שכעבור כחודשיים, חזר בו המשיב וקבע, כי העוררים פלשו למקרקעין ולכן הזכות שמכרו אינה "זכות במקרקעין", אין הם זכאים לפטוֹר ממס ודבר החקיקה הקובע את המס החָל בגין המכירה הוא פקודת מס הכנסה.
יצוין מיד, כי אם המשיב היה מקבל עליו את הכרעתו של בית-המשפט בעניין אפרהימי, הרי שככל הנראה לא היה טעם מעשי בהמשך ניהול הערר, שהרי בכל מקרה גם אם תתקבל עמדת המשיב והעוררים יופנו למשרדי פקיד-השומה, הם לא יחובו במס בגין המכירה. אלא שהמשיב הודיע, כי הגיש ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין בעניין אפרהימי, ומשכך המחלוקת בין הצדדים דורשת הכרעה והיא אינה תיאורתית גרידא. לכך ראוי להוסיף, כי העוררים אף עמדו על טענתם, כי בכל מקרה, הסיווג הנכון של הזכות שהייתה בידיהם הוא כ"זכות במקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין.
עניינו של הערר הוא אפוא, בשתי שאלות: האחת – האם היה המשיב רשאי לחזור בו מהחלטתו הראשונה; השנייה – בהנחה כי התשובה לשאלה הקודמת חיובית, האם הזכות שמכרו העוררים היא "זכות במקרקעין", כטענת העוררים, או שהזכות שמכרו אינה "זכות במקרקעין" ומיסוי רווחי המכירה חוסה תחת פקודת מס הכנסה, כטענת המשיב. 

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לילי), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט גורמן לשאלת סמכות המשיב לחזור בו מהחלטתו הראשונה והאופן בו יושמה סמכות זו.
השופט דחה את טענת העוררים לפיה משאימץ המשיב בהחלטתו את שומתם העצמית, זו הפכה לשומה סופית ולמשיב לא הייתה שמורה הזכות לחזור בו ולתקן את החלטתו. 
לדבריו, המשיב, ככל רשות מנהלית, מוסמך לפעול ומוסמך אף לתקן טעויות אליהן הוא סבור כי נקלעו החלטותיו הקודמות וסעיף 85 לחוק קובע מסגרת זמן לתיקון שכזה – 4 שנים. 
אכן, הוסיף וציין השופט גורמן, יש משמעות לכך שהשומה הפכה לסופית, אולם משמעות זו מוגבלת במבחני האיזון שקבע המחוקק ושעיצבה הפּּסיקה. 
במקרה דנא, לא יכולה להיות מחלוקת כי המשיב פעל במסגרת הזמן העומדת לרשותו, ומה שיש לבחון הוא אם החלטתו של המשיב נעשתה תוך שקילת השיקולים הנדרשים, כאשר השיקול העיקרי שעל המשיב היה לשקוֹל הוא אינטרס ההסתמכות של העוררים על החלטתו לאשר את שומתם העצמית. אינטרס זה עשוי להיות חזק במיוחד במקרה בו שינה נישום את מצבו בעקבות החלטתו של המשיב, אלא שהעוררים לא העלו כל טענה מסוג זה.
השופט גורמן הוסיף ונדרש לטענתם הנוספת של העוררים לפיה המשיב הסתמך על שיקול דעת שהפעיל גורם אחר, היועץ המשפטי של פקיד-שומה גוש דן. השופט קבע, כי אין חולק שעל המשיב להפעיל את שיקול דעתו שלו ולבחון את הדברים בעצמו, ודאי במקרה בו השאלה המרכזית היא האם מדובר במכירה של "זכות במקרקעין" אם לאו, עניין המצוי בתוך תחום אחריותו של המשיב. אלא שעיון במכתב ששלח המשיב לעוררים מעלה, כי המשיב הפעיל את שיקול דעתו שלו ובָּחן אף הוא את העניין.

השופט גורמן המשיך ונדרש לסיווג הזכות שנמכרה.
השופט ניתח לעומק את הגדרת המונח "נכס" שבסעיף 88 לפקודת מס הכנסה כמו גם את הגדרת המונח "זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין וקבע, כי אין מדובר בשתי החלופות הראשונות שבהגדרת המונח "זכות במקרקעין" (דהיינו בעלוּת או חכירה לתקופה העולה על 25 שנים), אך מתקיימת החלופה השלישית שעניינה ב"הרשאה במקרקעי ישראל". זאת, תוך שהוא מקבל את טענת העוררים לפיה ניתנה להוריהם הרשות להחזיק במקרקעין (דהיינו, שאין מדובר בפולשים, כפי שנטען על-ידי המשיב) ומוסיף ומסביר מדוע בנסיבות העניין ראוי להחיל את הוראות חוק מיסוי מקרקעין וליתן לעוררים פטוֹר ממס שבח בהתאם להוראות סעיף 49ב(5) לחוק.
השופט גורמן הוסיף וציין, כי לתוצאה לפיה התמורה שקיבלו העוררים בעד בתיהם פטורה ממס (שבח), ניתן לכאורה להגיע גם בדרך אחרת – הדרך שאימץ כבוד השופט קירש בעניין אפרהימי – אך לאור נסיבות המקרה שונות, דרך זו פחות מתאימה, לשיטתו.
יצוין, כי המשיב העלה בסיכומיו טענה חדשה, לפיה היות שהורי העוררים לא היו בעלי זכות "בעלות" במקרקעין, לא חל בעניינם הפטוֹר שבסעיף 49ב(5) לחוק. השופט גורמן דחה טענה זו, בקובעו כדלקמן: "אני מוצא טענה זו מפתיעה, לא רק בגלל המועד בו הועלתה, אלא אף בגלל תוכנה. למיטב ידיעתי, כדבר שבשגרה המשיב מחיל את הפטור הקבוע בסעיף 49ב(5) לחוק, גם כאשר – כמו ברוב הדירות בישראל, לא הייתה למוריש זכות 'בעלות' בדירה, אלא לצורך הדוגמה זכות חכירה גרידא. מדוע אפוא יש לנהוג בדרך שונה עם העוררים? כך או אחרת, אני סבור כי הפרשנות המקובלת ושאותה יש לאמץ לביטוי 'בעלה' שבסעיף 49ב(5) לחוק, היא במובן של – 'בעלה' של הזכות במקרקעין, כמשמעות ביטוי זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, ולא במובן של 'בעלות' כמשמעותו בחוק המקרקעין. לאור זאת, משמצאנו כי הייתה בידי העוררים והוריהם 'זכות במקרקעין', הרי שזכאים הם לפטור הקבוע בסעיף 49ב(5) לחוק – כפי שקבע המשיב מלכתחילה."

הערעורים לבית-המשפט העליון

על פסק-הדין בעניין וייס הוגש ערעור וערעור שכנגד לבית-המשפט העליון. בנוסף, הוגש לבית-המשפט העליון ערעור על פסק-הדין בעניין אפרהימי.

עם זאת, בעקבות הודעת ב"כ המערערים כי הם אינם עומדים עוד על הערעורים, שני הערעורים נמחקו ללא צו להוצאות.*

* למַעבר לפסק-דין בעניין וייס ואח', לחצו כאן. למַעבר לפסק-דין בעניין אפרהימי ואח', לחצו כאן.