מיסוי מקרקעין

מבזקים, חדשות ועדכונים במיסוי מקרקעין

מחסן ששימש למגורים בניגוד לדין – האם "דירת מגורים"?; 90 שומות = 90 אגרות

מחסן ששימש למגורים בניגוד לדין – האם "דירת מגורים"?

ביום 12.8.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בעניין גיא.

בשנת 1993 רכש אביו המנוח של העורר זכויות חכירה בנכס מקרקעין המצוי ברחוב ביאליק בתל-אביב.
הנכס הנכס הוגדר לפי חוקי התכנון והבנייה כ"מחסן" ו"חדר כביסה" והוא נמצא בקומת מרתף חלקית וגלויה (כלומר רובו מצוי מתחת למפלס הרחוב אך מעל פני האדמה) של בניין אשר קומותיו האחרות שימשו למגורים.
לאחַר הרכישה, פוצל הנכס לשני חלקים והוסב לשמוש במגורים על-ידי התקנת המתקנים הדרושים לכך, ללא כל שינוי במעמד התכנוני של המקום.
בחודש אפריל 2013, חֵרף קיומה של תב"ע חדשה משנת 2008 שבגדרהּ סוּוג הבניין כמבנה לשימור ללא הגבלות מחמירות ותוך שנוצרה לראשונה אפשרות עקרונית להסב את הנכס לדירת מגורים, הוגש כתב אישום כנגד העורר על-ידי השירות המשפטי של עירית תל-אביב. זאת, בגין "שימוש חורג" בנכס.
בחודש נובמבר 2014, כשנה וחצי לאחַר הגשת כתב האישום, הגיש העורר בקשה ל"שימוש חורג למגורים", אך הבקשה לא אושרה.
בחודש פברואר 2016 התקיים דיון בהליך הפלילי בפני בית-המשפט לעניינים מקומיים והוסכם, כי תינתן לעורר ארכה של 4 חודשים להתאים את הנכס להיתר, דהיינו להסיר ממנו מתקנים כך שלא יוכל לשַמש עוד למגורים בפועל וכדי שישוב לשַמש כמחסן.
בחודש מאי 2016 (דהיינו בתוך פרק הזמן של 4 חודשים שהוקצב בהליך הפלילי) מכר העורר את הנכס וביקש כי החבות במס שבח תיקבע לפי שיטת החישוב הליניארי המיוחדת הקבועה בסעיף 48א(ב2)(1) לחוק מיסוי מקרקעין* החָלה רק במכירת "דירת מגורים מזכה" (דהיינו "דירת מגורים" ששימשה בעיקרה למגורים לפחות באחת משתי התקופות שנקבעו לעניין זה) (אין מחלוקת עובדתית לגבי השימוש בנכס למגורים על-פני תקופה של שנים).

* דהיינו פטוֹר ממס שבח עד ליום 1.1.2014 ומס בשיעור 25% בגין יתרת השבח הריאלי, הכל לפי חישוב ליניארי.

ברם, לטענת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) הנכס אינו מהווה "דירה" או "דירת מגורים"* ולכן חישוב מס השבח צריך להיעשות באופן רגיל ומיטיב פחות.

* "דירת מגורים" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כ"דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לענין מס הכנסה".

השגת העורר נדחתה. מכאן הערר.

יצוין, כי לאחַר מכירת הנכס הוא שימש למשרד; וכי ביוזמת הרוכשים, הוועדה המקומית לתכנון ולבנייה החליטה בחודש פברואר 2017 לאשר בקשה להסבתו למגורים.
עוד יצוין, כי מכירת הנכס הביאה בעקבותיה להטלת חיוב בהיטל השבחה עליו חָלק העורר תוך שהוא טוען (באמצעות שמאי מקרקעין מטעמו), כי לא ניתן, מבּחינה הנדסית ופיזית, להפוֹך את הנכס למגורים וממילא התב"ע החדשה לא השביחה את הנכס. כלומר, טענתו של העורר כנגד החבות בהיטל השבחה סותרת את הטיעון שהעלה בפני מנהל מיסוי מקרקעין ובפני הוועדה לעניין החיוב במס שבח.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת ה' קירש (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח מ' לזר)דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

השופט קירש בָּחן את היסודות המצטברים להגדרת המונח "דירת מגורים" – דהיינו: (1) הנכס הנדון הוא "דירה" או חלק מדירה; (2) בניית הדירה הסתיימה; (3) הדירה היא בבעלותו או בחכירתו של יחיד; (4) הדירה אינה מהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה; ו-(5) הדירה משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה – וקבע, כי אין חולק כי ארבעת היסודות האחרונים אכן התקיימו; אך היסוד הראשון אינו מתקיים, דהיינו הנכס הנמכר אינו מהווה בגֶדר "דירה".
לשיטתו, יש לפרש את התיבה "דירה" כמורה על נכס מקרקעין מסוג מבנה אשר בעת מכירתו השימוש בו למגורי אדם מותר על-פי דין ובהתאם ינבעו תוצאות אלו: אם השימוש בנכס למגורים מותר על-פי דין ויש בו מתקנים דרושים, הנכס ייחשב "דירת מגורים" לפי סעיף 1 לחוק אף אם לא שימש למגורים בפועל בעת המכירה; אם השימוש בנכס למגורים מותר על-פי דין והוא משַמש בפועל למגורים בעת המכירה, הוא ייחשב "דירת מגורים" אף אם חסרים בו חֵלק מהמתקנים הדרושים למגורים; אם השימוש בנכס למגורים מותר על-פי דין אך אין שימוש בפועל למגורים ואף אין בו מתקנים דרושים, הנכס לא ייחשב "דירת מגורים"; ואם השימוש בנכס למגורים אינו מותר על-פי דין אזי הוא לא ייחשב דירת מגורים אף אם מתגוררים בו למעשה ואף אם הותקנו בו מתקנים דרושים.
עוד קבע השופט קירש, כי לפי המבחן המוצע, זהותו הבסיסית של נכס תישאב מהדין הכללי (ובפרט מדיני התכנון והבנייה) והיתר הבנייה על פיו נבנה הנכס תהווה עבורו "תעודת זהות".
השופט הבהיר, כי הנמקתו אינה מבוססת בעיקר על המוסכמה לפיה "החוטא אינו יוצא נשכר", וזאת לא רק מהטעם שיישומו מעלה סוגיה לא פשוטה של גבולות השימוש בחוקי המס לצורך אכיפתם של דינים אחרים (כגון: חוקי התכנון והבנייה), אלא היות שהפּנִייה לעיקרון האמור אינה נדרשת כאן. כלומר, הקביעה במקרה דנן כי הנכס אינו בבחינת "דירה" אינה סנקציה בתגובה להתנהגות העורר (שימוש חורג בנכס מחסן כמקום מגורים), אלא מדובר במסקנה המושתתת על פרשנות שמבקשת לצקת תוכן למונח "דירה" המופיע בחוק מיסוי מקרקעין על-ידי פנייה לאותן נורמות משפטיות שתפקידן להקנות זהוּת לנכסי מקרקעין.

חבר הוועדה רו"ח צ' פרידמן הסכים לתוצאה אליה הגיע השופט קירש אך ציין שהנימוק העיקרי, לשיטתו, לדחיית הערר הינו אימוץ הכְּלָל "שלא יהא חוטא נשכר", הגם שבכל מקרה על המחוקק להסדיר זאת.
עוד ציין רו"ח פרידמן, כי המבחן שהוצע על-ידי השופט קירש לפירוש המונח "דירה" בהתאם לחוק התכנון והבנייה וללא קשר לכלל ש"לא יהא חוטא נשכר" עלול להביא לתוצאות לא סבירות ולא רצויות (ראו סעיף 4 לחוות-דעתו של רו"ח פרידמן).

חבר הוועדה רו"ח מ' לזר הסכים אף הוא לתוצאה אליה הגיע השופט קירש אך ציין, כי אין לדעתו לקבל גישה לפיה בכל מקרה שבו הנכס מצוי במקרקעין שייעודם אינו למגורים הרי שגם אם בפועל נעשה בנכס שימוש למגורים וגם אם אובייקטיבית הנכס מצויד כדירת מגורים, לא יראו בו דירת מגורים.
לשיטתו, יש לבחון כל מקרה לפי נסיבותיו, בעיקר כאשר הנכס משַמש שנים רבות למגורים וכאשר העירייה משלימה עם העובדה כי הנכס הוסב לדירה ומחייבת בהתאם את חיובי הארנונה.

הערר נדחה אפוא, פה-אחד והעורר חויב בהוצאות בסך 18,000 ש"ח.


90 שומות = 90 אגרות

עניין אפרהימי

במבזק מיום 26.6.2017 נדרשנו להחלטת בית-המשפט העליון בעניין אפרהימי ואח'.

המבקשים, 14 במספר, הגישו במשותף ערעור לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב על צווים שהוצאו להם על-ידי פקיד-השומה. הצווים הוצאו להם בנפרד, אך לטענתם הערעורים מבוססים על שאלות משפטיות משותפות שמקורן בהשלכות המס של פינויָם ממתחם שהחזיקו במשותף. לפיכך, לפי תקנה 21 לתקנות סדר הדין האזרחי – החָלה במקרה זה מכוח תקנה 9(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט-1979 ("תקנות ערעורי מס") – הם רשאים להגיש ערעור במאוחד (בדומה לאפשרות להגיש תביעה אחת על-ידי כמה תובעים, המבוססת על שאלה משותפת).

לאחַר שהוגש הערעור, הורה בית-המשפט המחוזי (השופט מ' אלטוביה) לצדדים להתייחס לשאלה אם ניתן היה להגיש את ההליך כערעור אחד; ולאחַר שהצדדים הגישו עמדותיהם בנושא, קבע בית-המשפט, כי אמנם ייתכן ובעתיד יוחלט על שמיעת הערעורים במאוחד, אך אין הלימה בין אפשרות זו לבין חובת תשלום האגרה בגין כל הליך והליך, כל שכּן בהתחשב בכך שפקיד-השומה מחויב לחיסיון כלפי כל נישום בנפרד.
לאור זאת, הורה בית-המשפט המחוזי, כי ההליך הנוכחי ישמש כערעור למערער אחד, לפי שיקול דעת בא-כוחם של המערערים; ויֶתֶר המערערים יוסרו ממנו ויוכלו להגיש ערעורים נפרדים. מכאן בקשת רשות הערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופט נ' סולברג, דחה את הבקשה לרשות ערעור (קישור להחלטה).
השופט סולברג קבע, כי הרישא לתקנה 4(ג) לתקנות ערעורי מס (הקובעת, כי "הודעת ערעור יכול שתתייחס ליותר משומה אחת לאותו מערער, אולם – כאמור בתקנות האגרות – יראו כל אחת מהשומות שהערעור מתייחס אליהן כאילו הוגש עליה ערעור בנפרד") מתייחסת להגשת ערעור על יותר משומה אחת לאותו מערער, ועל פניה היא משמיעה כי לא תיתכן הגשת הודעת ערעור ליותר משומה אחת שהוצאו לנישומים שונים. יתרה מזאת, התקנה קובעת, כי גם אם הוגש ערעור על שומות שונות, תשולם אגרה על כל אחת מהן בנפרד. לפיכך, גם אם ניתן היה לעשות כן, היו התקנות מחייבות, כעיקרון, תשלום אגרה עבור כל שומה בנפרד (אף שבפועל, בְּשל שינויים בתקנות המסדירות את אגרות בתי המשפט, אין תקנה זו מופעלת הלכה למעשה). אומנם, הוסיף וציין השופט סולברג, בתקנות ערעורי המס מצויינת האפשרות של ריבוי מערערים (ראו לשון תקנה 5(ד) לתקנות אלו), אולם אין בכך כדי לשנות מן המשתמע מתקנה 4(ג) הנ"ל, משום שהדבר אפשרי, ואף רגיל, כאשר הוּצאה שומה אחת המתייחסת לכמה נישומים, כגון בני זוג או שותפים.
באשר לתקנות סדר הדין האזרחי, קבע השופט סולברג, אלו חלות על ענייננו "בשינויים המחויבים ובכפוף להוראות הפקודה ולתקנות אלה" (כלשון תקנה 9(א) לתקנות ערעורי מס), ומכאן שהן אינן יכולות לסתור את המשתמע מתקנה 4(ג) האמורה. כמו-כן, לאור סדרי הדין הנהוגים בהליכים אזרחיים, אין מקום להגשת ערעור המס כפי שהוגש.
השופט סולברג הטעים, כי אין לקבל את טענתם של המבקשים ביחס לתקנה 21 לתקנות סדר הדין האזרחי (המתייחסת לאפשרות הגשת תביעה משותפת על-ידי כמה תובעים "בשל מעשה אחד או עסקה אחת או סדרה של מעשים או עסקאות או כתוצאה של אחד מאלה"). שכּן, ערעור מס, כשמו, הוא ערעור על החלטה מינהלית כאשר כל ערעור תוקף החלטה נפרדת של פקיד-השומה (וממילא אין לראות בשומות השונות שהוצאו, אף אם הוצאו בגין תשתית עובדתית דומה, כ"סדרה אחת של מעשים").
לכל האמור צירף השופט סולברג גם את הנמקתו של בית-המשפט המחוזי בנוגע לחיסיון המוטל, כנקודת מוצא, על ההליך.

עניין מגורי הים האדום

בהמשך לאמור, דיווחנו במסגרת מבזק מס' 1709 מיום 2.5.2018 על החלטתו של בית-המשפט העליון בעניין מגורי הים האדום בע"מ ואח'.

עניינה של ההחלטה בבקשת רשות ערעור על החלטת בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בשבתו כוועדת ערר לעניין מיסוי מקרקעין (השופט גד גדעון) ב-ו"ע 33014-09-17 מיום 26.2.2018.
במסגרת ההחלטה, הורה בית-המשפט המחוזי, על מחיקת מרבית המבקשים (למעט אחד) מערעור המס, ועל הגשת עררים נפרדים (הכוללים תשלום אגרה נפרד בגין כל אחד מהם). זאת, תוך שהוא מתבסס על ההחלטה בעניין אפרהימי וקבע, כי ההיגיון בבסיס תקנות ערעורי מס הכנסה לפיו החלטה מנהלית שניתנה בענייננו של נישום מסוים מַצריכה הגשת ערר על-ידי אותו נישום בנפרד מנישומים אחרים, חרף שמדובר בסדרה אחת של מעשים – חל גם לעניין תקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר), תשכ"ה-1965.
על החלטה זו הגישו המערערים בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

עניין גרוסמן

מבזק נוסף ששלחנו בנושא (מבזק מס' 1770 מיום 17.1.2019) דן בהחלטתה של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין גרוסמן ואח'.
עניינה של ההחלטה בערר שהגישו 49 עוררים, דיירי הבית המשותף ברחוב יאיר שטרן 13-7 בחיפה אשר התקשרו בהסכמי תמ"א 38 עם חברת סקאי סי בע"מ ("החברה הקבלנית") ולפיהם מכרו העוררים לחברה הקבלנית את זכויות הבנייה ל-25 יחידות חדשות מכוח התמ"א. זאת, בתמורה לביצוע עבודות חיזוק ושיפוץ בבניין.
המחלוקת בערר הינה קנס בגין אי-הצהרה במועד שהשית המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, על כל אחד מהעוררים, וזאת בְּשל איחור של 8 חודשים בהגשת הצהרה על העִסקה.
בסמוך לאחַר הגשת כתב הערר, הגיש המשיב בקשה לסילוק הערר על הסף מחמת אי-תשלום אגרה מספקת, אלא אם תשולם מלוא האגרה תוך פרק זמן שייקָבע על-ידי ועדת-הערר.
לגישת המשיב, היות ששולמה אגרת בית משפט אחת בלבד בסכום של 895 ש"ח על-ידי ב"כ העוררים, יש להוסיף תשלום בגין 32 אגרות של 895 ש"ח כל אחת, וזאת ביחס לכל עורר או לכל זוג עוררים ככל שמדובר בבני-זוג נשואים.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין וחברי הוועדה עו"ד ח' שטרן ועו"ד א' סימון, קיבלה את עמדת המשיב (קישור להחלטה).
הוועדה קבעה, כי על-פי תקנה 4 לתקנות מס שבח (סדרי הדין בפני ועדות ערר), התשס"ז-2007 חייב עורר בתשלום אגרת בית-משפט כקבוע בתקנות בתי המשפט (אגרות), התשס"ז-2007, וזאת עם הגשת כתב הערר.
עוד קבעה הוועדה, תוך שהיא מאזכרת, בין היתר, את ההחלטה בעניין אפרהימי דלעיל, כי הכלל הוא שביחס לכל שומה יש להגיש ערר נפרד, כאשר כלל זה חל הן כאשר מדובר בערעורי מס הכנסה ועל אחת כמה וכמה כאשר מדובר בעררים לפי חוק מיסוי מקרקעין.
בנוסף, קבעה הוועדה, כי העובדה שתקנה 21 לתקנות סדר הדין האזרחי, החָלה בעררי מיסוי מקרקעין, מאפשרת לאחֵד עררים – ונדרשת רשות מוועדת הערר לאיחוד שכזה – אין משמעה כי אם אמנם מספר עוררים קיבלו היתר לאחֵד את עררם תחת מסגרת של ערר אחד כי אז מניה וביה קיימת חובת תשלום אגרה אחת בלבד. לדברי הוועדה, החובה בתשלום האגרה קמה מקום בו קיימת שומה נפרדת אשר ביחס אליה מבקש העורר להגיש ערר. יתר על כן, גם אם השומות שהוצאו על-ידי המשיב נובעות מעסקה אחת – אין משמע כי בְּשל כך קיימת חבות בתשלום אגרת בית-משפט אחת, שהרי כל שומה היא אישית לכל נישום בפני עצמו, לפי נתוניו האישיים, גם אם הוא חלק מעסקה אחת. אין המדובר בשומות "ביחד ולחוד" אלא כל שומה היא אינדיבידואלית לנישום הספציפי, וכל נישום שכזה חייב על-פי הדין להגיש ערר על השומה שהוּצאה לו, שאם לא יגישה במועד הקבוע בדין ייחשב כמי שהסכים לשומת המשיב ושומה זו תהפוך להיות חלוטה.
לגופו של עניין, קבעה הוועדה, כי לא ניתן לקבל את טענת העוררים לפיה מדובר במקרה הנדון ב"עסקה אחת"; וכי העובדה שכּל אחד מהדיירים חתם על אותו הסכם מול החברה הקבלנית אינה הופכת את העִסקה לעסקה אחת במישור כל אחד מהדיירים העוררים.

בהתאם, קבעה הוועדה, כי כל אחד מהעוררים או כל זוג נשוי חייב בתשלום אגרת בית-משפט נפרדת, וכנגזר מכך על העוררים להשלים תשלומן של 32 אגרות נוספות אם ברצונם שהערר של כל העוררים יידוֹן.
הוועדה הוסיפה וקבעה, כי הגם שהמשיב ביקש את סילוק הערר על הסף מחמת אי-תשלום האגרה כדין, יש מקום ליתן שהות בידי העוררים להסדיר את תשלום האגרות הנדרשות ועל-כן התשלום ייעשה עד ולא יאוחר מיום 1.2.2019 שאם לא כן יימחק הערר של כל העוררים למעט הערר של העורר מספר 1.

ההחלטות בעניין שריקר ואח' ובעניין קיבוץ כפר מסריק ואח'

מבזק נוסף ששלחנו בנושא (מבזק מס' 1783 מיום 2.4.2019) דן בשתי החלטות נוספות שניתנו בנושא: האחת, של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה (השופטת א' וינשטיין – יו"ר ועוה"ד א' סימון וח' שטרן – חברים) בעניין קיבוץ כפר מסריק ואח' (קישור להחלטה); והשנייה, של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד (השופט א' גורמן – יו"ר ועו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לילי – חברים) בעניין שריקר ואח' (קישור להחלטה).

שתי הוועדות קיבלו את עמדת מנהל מיסוי מקרקעין וקבעו, כי על כל אחד מהעוררים (ובמקרה של בני-זוג – כל תא משפחתי) לשלם אגרה בגין הערר (דהיינו, על העוררים להשלים את יתרת האגרות שטרם שולמו (35 אגרות בענין קיבוץ כפר מסריק ו-25 אגרות בעניין שטריקר)).

ההחלטה בעניין יעקב שלזינגר ואח'

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם בדבר קבלת החלטה נוספת של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע. זאת, בעניינם של יעקב שלזינגר ו-79 עוררים נוספים.
העוררים הגישו כתב ערר אחד על שומות שהוציא מנהל מיסוי מקרקעין באר-שבע בגדרן דחה המנהל את עמדתם וקבע, כי סעיף 48ג לחוק מיסוי מקרקעין (המעניק זיכוי בשיעור 50% ממס השבח במקרה של הפקעה) אינו חל על הפיצוי שקיבלו. זאת, מהטעם שאין מדובר בפיצוי בגין הפקעה אלא בפיצוי חוזי על-פי הסכמי החכירה שנחתמו בין העוררים לבין רשות מקרקעי ישראל.
בגין הערר שולמה אגרה אחת בלבד (בסך 895 ש"ח) מבלי שהוגשה בקשה לפטוֹר מאגרה.
על רקע זה הוגשה בקשתו של המנהל למחיקת עוררים מהערר או לחלופין בקשה להורוֹת כי על כל עורר לשלם אגרה כתנאי לדיון בעררו.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' ייטב (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לילי)קיבלה את בקשת המנהל (קישור להחלטה).