פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופטת מ' מזרחי, בעניין אבי שומר (קישור לפסה"ד).
מבוא
עניינו של פסק-הדין בארבעה ערעורים מאוחדים על שומות בצו שהוציא המשיב, פקיד-שומה ירושלים 1, למערערים לשנות-המס 2006-2004.
המערערת 1, אש אורי בע"מ ("המערערת"), הינה חברה להפצת ספרים. ואילו המערער 2 ("המערער") הוא בעל מניות בה, יחד עם אשתו.
המחלוקת נעה סביב מספר נושאים מתוכם נתמקד בשלושה: האחד: האם היה בידי המשיב לסַווג מחדש עסקת הכנסת שותף חדש שנעשתה בצד עסקה של השכרת מוניטין ולקבוֹע כי על-פי תוכנה הכלכלי האמיתי היא מהווה עסקה אחת של מכירת הזכויות בשותפוּת; השני: האם יש לראוֹת את משיכת הכספים של המערער מהמערערת כהכנסה חייבת בידיו?; והשלישי: האם בדין הטיל המשיב קנס גירעון על המערערים.
סיווג העִסקות כמכירה זכות בשותפוּת
המערערת, שהפעילה רשת חנויות ספרים בשם "יריד הספרים", התקשרה ביום 6.8.2002 בהסכם ("הסכם המייסדים") עם חברת "צומת ספרים" ("צומת ספרים"), שבגדרו הוקמה שותפוּת.
במסגרת הסכם המייסדים, הֶעבירה המערערת את פעילותה העסקית לשותפוּת, למעט בסניף אחד (שבשכונת רמות אשכול בירושלים) שנותר בידי המערערת והופעל על-ידה.
בהסכם נוסף מיום 3.7.2005 ("ההסכם השני") צוּרפה שותפה נוספת, חברת "באג מולטיסיסטם בע"מ" ("באג"). בהסכם השני נקבע, כי באג תשקיע סכום של 30,000,000 ש"ח בתמורה ל-1/3 מהזכויות בשותפוּת.
במועד חתימת ההסכם השני נחתם הסכם נוסף ("ההסכם השלישי"), בגדרו השכירו המערערת וצומת ספרים מוניטין לשותפוּת, וזאת רטרואקטיבית מיום 1.1.2005, בתמורה שנתית בסך 4,560,000 ש"ח, בחלקים שווים ביניהן.
בהסכם המוניטין - שנחתם על-ידי באג כמאשרת אותו אך לא כצד לו - ניתנה לשותפוּת אופציה לרכישת המוניטין בסך 17,780,000 ש"ח, למימוש הָחֵל מיום 31.12.2006 ועד ליום 30.12.2007, כאשר לענין עצם מימוש האופציה ניתנה זכות הכרעה בלתי-חוזרת לבאג.
ביום 22.10.2006 מימשה השותפוּת את האופציה שניתנה לה כאמור, ורכשה את המוניטין מהמערערת ומצומת ספרים, בשַלמה את הסכום שנקבע כאמור.
במועד החתימה של ההסכם השני ועוד בטרם נכנסה באג לשותפוּת, עמדה יתרת החובה של כל אחת מהשותפוֹת (דהיינו, המערערת וצומת ספרים) על סך של 5,000,000 ש"ח. כדי להעמיד את התחייבות כל השותפוֹת בשותפוּת על סכום זהה, משכו המערערת וצומת ספרים, כל אחת, 5,000,000 ש"ח, ואילו באג משכה סך של 9,500,000 ש"ח, כך שיתרת המשיכה של כל אחת משלוש השותפוֹת עמדה על סך של כ-10,000,000 ש"ח.
בהסכם המייסדים נקבע, כי השותפוּת תשלם לכל אחת מהשותפוֹת (דהיינו, המערערת וצומת ספרים) תשלום חודשי זהה בסך 100,000 ש"ח (בצירוף מע"מ), המתייחס בעיקרו, לגרסת המערערים, לתשלום בעבור השימוש במוניטין של כל אחת מהחברות.
על-פי אותה גרסה, בעקבות כניסתה של באג כשותפה נוספת לשותפוּת, הזכאית ל-1/3 מרווחי השותפוּת (לאחַר תשלום דמי שימוש במוניטין) התעורר צורך לעדכן את סכום השימוש במוניטין בהתאם לשווי באותו מועד ובהתאם להחלטת הצדדים. על-כן, והיות שבאג הצטרפה מבלי שהכניסה מוניטין לשותפוּת (וממילא לא הייתה זכאית לקבל תשלום בעבור המוניטין), נקבע, כי חֵלף 100,000 ש"ח לחודש כקביעת הסכם המייסדים, ישולם לצדדים המקוריים לשותפוּת סך של 190,000 ש"ח לחודש, לפי השוֹוי הריאלי שנקבע במשא-ומתן בין הצדדים.
המשיב סיוֵוג מחדש את העִסקה הכוללת (ההסכם השני והשלישי) וקבע שמדובר בעסקה אחת למכירת זכויות בשותפוּת, ולא בשתי עסקות נפרדות.
כך, בשומה בצו נקבע לגבי המערערת, כי ביום 3.7.2005 נמכרו על-ידה ועל-ידי צומת ספרים 1/3 מהזכויות בשותפוּת תמורת 30,000,000 ש"ח, כאשר חלקהּ של המערערת בתמורה הינו 15,000,000 ש"ח.
המשיב ביסס את השומה בשוּרה ארוכה של טענות ובכלל זאת הטענה, כי לא הוכח קיומו ו/או שוויו של המוניטין שלכאורה הושכר ונמכר לשותפוּת; וכי התנאים שנקבעו למימוש האופציה לרכישת המוניטין והתמורה שנקבעה לרכישה כאמור ביחס לדמי השכירות השנתיים (פי 3.9 בקירוב) מצביעים על כך שאין מדובר באופציה, אלא בעסקה שנדחתה לעתיד ושמבּחינה כלכלית היה ברור שהיא תצא לפועל.
המערערת העלתה אף היא טענות נרחבות ביחס לסוגיה זו, לרבות הטענה, כי כל הרציונל שעמד ביסוֹד הסכם המייסדים היה לשמר את מוניטין השותפוֹת (המערערת וצומת ספרים) ולהגן עליו מפני פגיעה ו/או חיסול במקרה של פירוק השותפוּת; וכי עסקת המוניטין הייתה בעלת היגיון כלכלי כשלעצמה.
נציין כבר כעת, כי מבנה העִסקה הביא לחיסכון מס ניכר למערערים, וזאת מהטעם שהמערערת הפכה לחברה משפחתית בשנת-המס 2006, וכתוצאה מכך רווח ההון ממכירת המוניטין חויב במס בשיעור 20% בידי המערער (הנישום המיַיצג). זאת, בעוד שמיסוי העִסקה כפי שטען המשיב - דהיינו, סיוּוגה כמכירת זכות בשותפוּת בשנת-המס 2005 (דהיינו, לפני הפיכת המערערת למשפחתית) הביא לחיוב המערערת במס רווחי הון בשיעור אפקטיבי (כנגזר משיטת החישוב הליניארית) של 26.25% (לא כולל המס בגין חלוקת דיבידנד למערער). הוסיפו לכך את ניכוי שכירת/רכישת המוניטין בידי השותפוּת כהוצאה לצורכי מס והרי לכם חיסכון המס המוזכר לעיל.
השופטת מ' מזרחי קבעה, כי המשיב פעל בדין בסיווג מחדש של העִסקה הכוללת, למעט לעניין סכום התמורה.
השופטת מזרחי בחנה לעומק את ההסכם השני והשלישי וקבעה, כי נעשה ניסיון להפריד ביניהם כדי לטשטש את הקשר ביניהם. לדבריה, הקושי לקבל את ההסכמים בפשטות כפי תוכנם לכאורה מתעצם לנוכח העובדה שבוססה באופן משכנע על-ידי המשיב ולפיה לא הוכח קיומו של מוניטין המצדיק תשלום נמשך כל כך משמעותי ובוודאי לא הוכח כי עֵרכּו כה גבוה כמתבטא בתשלום שהועבר.
השופטת מזרחי הוסיפה וקבעה, כי אין ספק כי לא הוכח באופן אובייקטיבי שוויו של המוניטין הנדרש, וללא הסבר כזה, אין הסבר כלכלי הגיוני להעברת סכומי הכסף בגין המוניטין, ולכן היה מקום לסיווג העִסקה הכוללת מחדש.
עם זאת, השופטת מזרחי קבעה, כי אינה רואה לנכון לייחֵס לכל אחת מהשותפוֹת הוותיקות מחצית מסך ה-30 מיליון ש"ח ששילמה באג לפי ההסכם השני, וכי מקובלת עליה טענת המערערים לפיה בסופו של דבר שולם על-ידי באג בעבור רכישת הזכויות להיות שותפה סך של 20 מיליון ש"ח. ואולם, השופטת מזרחי הוסיפה וקבעה, כי באמצעות ההסכם השלישי קיבלו שתי השותפוֹת ביחד סך של כ-26,920,000 ש"ח ובאמצעות ההסכם השני קיבלו סכום נוסף (עוד 100,000 ש"ח לכל חודש), ובסך הכל קיבלו ביחד 28,000,000 ש"ח; ועל-כן יש לראוֹת במערערת כמי שקיבלה 14 מיליון ש"ח (ולא 15 מיליון ש"ח כטענת המשיב).
משיכות המערער מהמערערת
על-פי הדו"חות הכספיים של המערערת ליום 31.12.2004 יתרת החובה של המערער לאותו מועד עָמדה על סך של 1,538,168 ש"ח.
ביום 9.12.2004 נטל המערער מהבנק הלוואת Back To Back ("הלוואת ה-BTB").
במסגרת הלוואת ה-BTB, נרשמו שתי תנועות נגדיות בספרי הבנק: מצד אחד, חִייב הבנק את חשבון המערער בגין הלוואה בסך 5,000,000 ש"ח; ומצד שני, זיכה את חשבון המערערת בגין פיקדון בסך 5,000,000 ש"ח.
הלוואת ה-BTB מוּחזרה (הושבה לבנק וחודשה) מספר פעמים עד שיתרת החוב של המערער למערערת נפרעה באמצעות דיבידנד.
המשיב עשה שימוש בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה והתעלם מהפעולות הרישומיות בספרי המערערת (יצירת הפיקדון והפחתת יתרת החובה של המערער) וקבע בשומה לשנת-המס 2004, כי יתרת החובה האמיתית של המערער ליום 31.12.2004 היא 6,538,168 ש"ח, וכי יתרה זו חייבת במס בידי המערער כהכנסת עבודה או, לחלופין, כדמי ניהול.
השופטת מזרחי קיבלה את עמדת המשיב וקבעה, כי בדין התעלם המשיב מהשלכת ההלוואה בְּשל מלאכותיותה.
לדבריה, לא ניתן לייחֵס להלוואת ה-BTB "פתרון" שהביא באופן אמיתי להקטנת יתרות המֶשיכה מהמערערת והלוואה זו רק הסתירה את משיכותיו של המערער מהמערערת.
השופטת מזרחי הוסיפה וקבעה, כי בניגוד לנסיבות פסק-הדין בעניין עמי חזן (ע"א 9412/03), לא נמצאו ראיות להלוואה, בהבדל ממֶשיכה, ובפרט לא נכרת הסכם הלוואה המגדיר את סכום המשיכה כהלוואה, ולא הוגדרו, כמקובל לגבי הלוואות, מועדי ההשבה והריבית; וכי לא הועלתה שם טענה למלאכותיות באופן בו הועלתה במקרה דנא.
עוד קבעה השופטת מזרחי, כי הגם שבסופו של יום הושב החוב באמצעות דיבידנד, אין די בכך כדי להביא להגדרת המֶשיכה כהלוואה מלכתחילה.
קנס הגירעון
השופטת מזרחי קבעה, כי בדין חִייב המשיב את המערערים בקנס גירעון.
לדבריה, בצדק טען המשיב, כי לא נטענה טענה לעניין קנס הגירעון בהודעה המפרשת את נימוקי הערעור ואף לא בתצהירי המערערים, וכי טענות המערערים לעניין זה בסיכומים הם בגֶדר שינוי חזית, וכי די היה בכך כדי לדחות את הטענה בעניין ביטול קנס הגירעון.
עוד קבעה השופטת מזרחי, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שביט מבנים (ע"א 1134/11),* כי בעמדות המערערים דכאן בשני הנושאים המרכזיים היה משום נטילת סיכון והימור שהטענות המקוריות "יצליחו" למַלט אותם מחבות מס משמעותית, ועמדות אלו אינן מהוות עמדות זהירות אלא עמדות שנטלו סיכון; ובכך יש משום התרשלות שאינה מצדיקה את ביטול קנס הגירעון.
* למַעבר למבזק בנושא פסק-הדין בעניין שביט מבנים, לחצו כאן.