לוגו אלכס שפירא ושות׳

הקלות מס חדשות לתושבי-חוץ מכוח תיקון 169 לפקודת מס הכנסה

מבוא
במבזק מיום 21.1.2009* סקרנו את הקלת המס החדשה שנקבעה לאחרונה בתיקון 169 לפקודת מס הכנסה,** לפיה הכנסתה החייבת של חברה תושבת ישראל מדיבידנד שמקורו מחוץ לישראל, ששילם לה חבר-בני-אדם תושב-חוץ ושהתקבל בידה בישראל בשנת-המס 2009, תחויב במס בשיעור 5% במקום 25%.
זאת, בכפוף לתנאים שנקבעו לעניין זה.
* לעיון במבזק לחצו כאן.
* * לעיון בתיקון 169 לחצו כאן.

תיקון 169 קובע שתי הוראות נוספות, המקנות פטוֹר ממס לתושבי-חוץ על הכנסות פיננסיות שוטפות המשתלמות על איגרות-חוב קונצרניות נסחרות ועל רווח הון ממכירת נייר-ערך בלתי-נסחר.
בהוראות אלו נעסוק במבזק זה.

נזכיר, כי פקודת מס הכנסה קובעת הוראה מפורשת (בסעיף 68א), לפיה תאגיד תושב-חוץ לא יהיה זכאי לפטוֹר ממס בשל היותו תושב-חוץ, אם תושבי ישראל הם בעלי שליטה בו, או הנהנים או הזכאים ל-25% או יותר מההכנסות או מהרווחים של אותו תושב-החוץ, במישרין או בעקיפין.

פטוֹר לתושב-חוץ על הכנסות פיננסיות שוטפות המשתלמות על איגרות-חוב קונצרניות נסחרות
במסגרת תיקון 169, נוספה לפקודת מס הכנסה הוראה חדשה (סעיף 9(15ד) לפקודה), לפיה הכנסה של תושב-חוץ (בין אם יחיד ובין אם תאגיד) מריבית, דמי ניכיון או הפרשי הצמדה (לרבות הפרשי שער) המשתלמים על איגרת-חוב שהונפקה על-ידי תאגיד תושב ישראל והנסחרת בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב תהיה פטורה ממס.
פטוֹר זה מתווסף לפטוֹר הקיים לגבי הכנסות ריבית/דמי ניכיון/הפרשי הצמדה שמקורן באיגרות-חוב ממשלתיות (ליתר דיוק, איגרת-חוב או מילווה שהוצאו על-ידי המדינה או בערבותה ביום 8.5.2000 ואילך והרשומים למסחר בבורסה בישראל), הקבוע בתקנות מס הכנסה (פטור ממס לריבית המשתלמת על מילווה מדינה), התשס"ה–2004.

הפטוֹר ממס על הכנסה של תושב-חוץ מריבית, דמי ניכיון או הפרשי הצמדה (לרבות הפרשי שער) שמקורם באיגרת-חוב שהונפקה על-ידי תאגיד תושב ישראל מותנה בכך שההכנסה אינה במפעל קֶבע של אותו תושב-חוץ בישראל.
בנוסף, יש לשים לב להגדרת המונח "תושב חוץ" לעניין זה: המדובר במי שהוא תושב-חוץ במועד קבלת הריבית, דמי הניכיון או הפרשי ההצמדה ובלבד שאינו אחד מאלה: (1) "בעל מניות מהותי" (מי שמחזיק, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחד, ב-10% לפחות באחד או יותר מאמצעי-השליטה) בתאגיד שהנפיק את האג"ח ("התאגיד המנפיק"); (2) קרוב של התאגיד המנפיק; או (3) מי שעובד בתאגיד המנפיק, נותן לו שירותים, מוכר לו מוצרים, או שיש לו יחסים מיוחדים אחרים עימו.*
* מטרת הסייג השלישי למנוע מתן תמורה בעבור השירותים או הטובין שתושב-החוץ נתן לתאגיד המנפיק בדרך של תשלום ריבית על איגרת-חוב שתהא פטורה ממס הכנסה. בהתאם, נקבע, כי אותו סייג לא יחול אם תושב-החוץ יוכיח ששיעור הריבית או דמי הניכיון, לפי העניין, נקבע בתום-לב ובלי שהושפע מקיומם של אותם יחסים מיוחדים בינו לבין התאגיד המנפיק.

נציין, כי תחולת התיקון הינה לגבי ריבית, דמי ניכיון והפרשי הצמדה המשולמים ביום 1.1.2009 ואילך.
מכאן, שמשקיע זר שקיבל/יקבל ריבית/דמי ניכיון/הפרשי הצמדה ביום 1.1.2009 ואילך יהיה פטוּר ממס אם הוא נחשב לתושב-חוץ במועד קבלת ההכנסה כאמור (בכפוף לסייגים שצוינו לעיל), וזאת ללא קשר למועד רכישת איגרות-החוב (קרי: גם אם רכש את האיגרות לפני 1.1.2009) וללא קשר למועד צבירת הריבית (קרי: גם אם הריבית נצברה בשנת-המס 2008).

עוד נציין, כי בעקבות תיקון 169 יש לתקן את הוראות החוק הקובעות ניכוי מס במקור מריבית/דמי ניכיון/הפרשי הצמדה על איגרות-חוב קונצרניות: יש לתקן במפורש את הוראות אלו ולקבוע פטוֹר מניכוי מס במקור לגבי ריבית/דמי ניכיון/הפרשי הצמדה על איגרות-חוב קונצרניות המשולמים לתושב-חוץ והפטוּרים ממס בהתאם לסעיף 9(15ד) החדש.

פטוֹר לתושב-חוץ על רווח הון ממכירת ניירות-ערך בלתי-נסחרים
עניינה של הקלת המס השלישית שנקבעה בתיקון 169 בפטוֹר ממס רווחי הון הניתן לתושב-חוץ המוכר ניירות-ערך  של חברה תושבת ישראל או של חברה תושבת-חוץ שעיקר נכסיה בישראל (סעיף 97(ב3) לפקודת מס הכנסה).

עד תיקון 169, הפטוֹר ממס היווה בגֶדר הוראת-שעה שניתנה רק אם ניירות-הערך נרכשו על-ידי תושב-החוץ בתקופה שבין 1.7.2005 לבין 31.12.2008.
כמו-כן, הפטוֹר ממס הותנה בתנאים רבים, הן מהותיים והן פרוצדורליים, ובכללם התנאי שדרש שתושב-החוץ יהיה תושב מדינה גומלת (קרי: מדינה שחתומה על אמנה למניעת מסי-כפל עם ישראל) במועד המכירה ובמועדים נוספים, ובתנאי נוסף שתושב-החוץ דיווח על המכירה ועל הרכישה

במסגרת תיקון 169, בוצעו מספר שינויים בהוראת הפטוֹר.
ראשית, ההוראה הפכה להוראת-קבע והיא אינה מגבילה עוד את מועד רכישת נייר-הערך. עם זאת, יש לשים לב, כי תחולת התיקון הינה לגבי מכירת נייר-ערך שמועד רכישתו ביום 1.1.2009 ואילך.
שנית, ההוראה החדשה חלה לא רק על תושב-חוץ שהינו תושב מדינה גומלת, אלא על כל תושב-חוץ.
שלישית, על-פי הוראת הפטוֹר החדשה, תושב-החוץ אינו נדרש עוד לדַווח על רכישת ומכירת ניירות-הערך כתנאי לקבלת הפטוֹר ממס.
רביעית, הוראת הפטוֹר החדשה אינה חלה על תושב-חוץ המוכר ניירות-ערך של חברה ישראלית (או של חברה תושבת-חוץ שעיקר נכסיה בישראל) אם הם נסחרים (במועד המכירה) בבורסה בישראל.*
* עם זאת, רווח הון שכזה (קרי: ממכירת ניירות-ערך נסחרים בבורסה בישראל) פטוּר ממס בידי תושב-חוץ מכוח הוראה אחרת (סעיף 97(ב2) לפקודת מס הכנסה).

בדומה להוראת הפטוֹר בנוסחהּ הקודם, גם הוראת הפטוֹר הנוכחית מותנית בכך שהרכישה של ניירות-הערך לא הייתה מקרוב ו/או במסגרת שינויי מבנה הפטוּרים ממס.
כמו-כן, נותרו בעינם הסייגים שהיו לפני התיקון, ולפיהם הפטוֹר ממס לא יינתן אם רווח ההון נוצר לתושב-החוץ במפעל קֶבע שלו בישראל או אם מדובר בניירות-ערך של חברה שביום רכישתם ובשנתיים שקָדמו למכירתם עיקר שוויָם של הנכסים שהיא מחזיקה (במישרין או בעקיפין) הם זכויות במקרקעין בישראל או זכויות באיגוד מקרקעין.

לבסוף נציין, כי עד לתיקון 169 הקנתה הוראת סעיף 97(ב1) לפקודת מס הכנסה פטוֹר ממס לתושב-חוץ על רווח הון ממכירת מניה אשר הוקצתה לו בשנת-המס 2003 ואילך תמורת השקעתו הכספית של תושב-החוץ בחברה, אם במועד ההקצאה הייתה החברה חברה עתירת מחקר-ופיתוח.*
* כהגדרתה בתקנות שקבע שר האוצר.

ברם, מאחר ותיקון 169 מַקנה לתושב-חוץ פטוֹר ממס רווח הון הנובע ממכירת נייר-ערך של כל חברה תושבת ישראל בהתקיים התנאים הרלבנטיים, לא היה עוד צורך בהוראה המיוחדת לגבי מכירת מניה בחברה עתירת מחקר-ופיתוח והוראה זו בוטלה.

__________________________________________________________________

מבזק זה פורסם בשני חלקים במוסף דה מרקר שבעיתון הארץ במסגרת הטור הקבוע בנושא מיסוי של הח"מ.