לוגו אלכס שפירא ושות׳

מיסוי נאמנויות

ככלל, הנאמנות היא מוסד עתיק יומין שנוצר לפני מאות שנים הן לצורכי מס והן למטרות אחרות, כגון: הגנה על ההון מפני נושים, הבטחת חלוקה ראויה של רכוש לבני המשפחה, הבטחת קרן כספית לעת זקנה וכיו"ב.
בנאמנות מסוג Trust, הבעלות בנכסים עוברת לנאמן (Trustee), ולנהנה (Beneficiary) וליוצר הנאמנות (Settlor) אין כל זכות או זיקה ישירה או עקיפה בנכסים. הנכסים נחשבים כמוקנים לנאמן ואילו לנאמן קיימת התחייבות לפעול לטובת הנהנה באשר לדרכי ניהול הנכסים, לרבות השקעתם מימושם וחלוקתם, בהתאם לקבוע בכתב הנאמנות (Deed of Trust).

אחת הבעיות העיקריות הטמונות בפעילות דרך נאמנות היא היפרדותו המוחלטת והבלתי חוזרת של יוצר הנאמנות מכספי הנאמנות ומהיכולת להשפיע על השימוש שייעשה בהם, שאם לא כך, לא תהא זו נאמנות אמיתית, אלא הסבה הניתנת לביטול מכח הוראות פקודת מס הכנסה.

ביולי 2003 פרסמה הוועדה למיסוי נאמנויות את המלצותיה, לפיהן תושבי ישראל יחויבו במס בגין הכנסות הקשורות בנאמנויות זרות ובגין הכנסות הנובעות מהקמת נאמנויות.

לימים, פורסם תיקון 147 לפקודת מס הכנסה, בגדרו, בין היתר, נוספו לפקודת מס הכנסה הוראות חדשות שעניינן במיסוי נאמנויות. הוראות אלו נכללות בפרק רביעי 2 שבחלק ד לפקודת מס הכנסה.

ככלל, חקיקת תיקון 147 העדיפה, ככלל, לראות את מיסוי הנאמנות כמיסוי שנקבע בהתאם לתושבוּת יוצר הנאמנות.

כתוצאה מכך, ניתן לקבוע שככלל, כאשר יוצר הנאמנות היה תושב חוץ, נראו נכסי הנאמנות והכנסתה כנכסי תושב-חוץ וכהכנסתו, וכך נכסי תושב-החוץ (שאינם בישראל), כמו גם ההכנסה שנבעה מנכסים אלה, לא חויבו במס בישראל, הלכה למעשה, עד לאחַר העברת הנכסים מאת הנאמנות לנהנים תושבי ישראל.

זאת ועוד, החקיקה קבעה במפורש, כי יוצר נאמנות שהוא תושב-חוץ ימשיך להיחשב כתושב-חוץ גם לאחַר פטירתו, כך שלמעשה מַעמדה של הנאמנות לא השתנה עם פטירתו של יוצר הנאמנות, והמעמד היה מקוּבע לפרק זמן לא מוגבל.
 
במסגרת חוק ההסדרים מחודש אוגוסט 2013 שונו סדרי בראשית בסוגיית מיסוי הנאמנויות.
מהבּחינה הטכנית, החקיקה החדשה קבעה סוגי נאמנויות שחֵלקם שונים מהסיווגים הקיימים: נאמנות תושבי חוץ; נאמנות נהנה תושב חוץ; נאמנות נהנה תושב ישראל (עם סיווג משנה פנימי בין נאמנות קרובים לנאמנות שאינם קרובים); נאמנות תושבי ישראל; נאמנות לפי צוואה; ונאמנות לצורכי ציבור.
ככלל, הדגש בטריגר למיסוי הוסט מהתבססות כמעט בלעדית על יוצר הנאמנות אל בחינה מקבילה ומצטברת של יוצר הנאמנות והנהנים במסגרתה.
כך, למשל, במסגרת חוק ההסדרים הוחלפה הגדרת "נאמנות יוצר תושב חוץ" בהגדרה חדשה – "נאמנות תושבי חוץ" וכדי להיחשב ככזו נדרש, כי כל היוצרים וכל הנהנים ייחשבו לתושבי-חוץ. כלומר, חוק ההסדרים ביטל למעשה את המצב, לפיו נהנה תושב ישראל פטוּר ממס רק בְּשל יצירת הנאמנות על-ידי תושב-החוץ.