סיווג גמול שנפסק לתובע ייצוגי כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי והשתק פלוגתא

המחלוקת בשאלת החבות במע"מ בגין הגמול

במבזק מס' 1882 מיום 12.11.2020 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין רו"ח עופר מנירב.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהוגש על החלטת המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב) לדחות את ההשגה שהוגשה על-ידי שלושת המערערים – חברת או אם שירותים כלכליים בע"מ (המערערת 1), רו"ח מנירב וחברת פנינה של אומנות בע"מ (המערערת 3 שהינה חברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה) – הכלולים באיחוד עוסקים.

נזכיר, כי הערעור עָסק בשלוש סוגיות שונות:
האחת – בטענת המערערת 1, כי תשלום ששולם לה על-ידי שתי חברות רומניות בגין ייעוץ כלכלי חייב במע"מ בשיעור אפס בהתאם להוראות סעיף 30(א)(5) לחוק מע"מ, או, לחלופין, בהתאם להוראות חלופות (2) או (7) לאותו סעיף;
השנייה – בטענת רו"ח מנירב, כי הגמול שנפסק לו כתובע מיַיצג בתובענה ייצוגית* אינו מהווה תמורה עבוּר שירות אקראי בעל אופי מסחרי (לפי החלופה הראשונה להגדרת המונח "עסקת אקראי" שבסעיף 1 לחוק מע"מ), כטענת המשיב, ועל-כן אינו חייב במע"מ; ולחלופין, וככל שייקָבע כי הגמול חייב במע"מ, כי אז אין לקבל את עמדת המשיב כי המע"מ מגולם בסכום הגמול ויש להורוֹת לו להוסיף את רכיב המע"מ לתשלום;

* המדובר בתובענה שהגיש מנירב כנגד רשות המיסים בעילה של גביית תשלומים שלא כדין ממייצגי הנישומים עבוּר התחברות ושימוש במערכת שירות עיבודים ממוכנים (מערכת שע"מ). למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

השלישית – בטענת המערערת 3, כי מלאי של יצירות אומנות שנמכר על ידיה לעוסק אחר, שכלול עִמה באיחוד עוסקים, אינו חייב במע"מ. בעניין זה קיימת מחלוקת גם על מחיר העִסקה.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור של שלושת המערערים (קישור לפסק-הדין).

בפסק דינה, קבעה השופטת סרוסי, כי "הגמול שולם למערער בגין 'שירות' שהעניק לחברי הקבוצה במסגרת ניהולה וקידומה של התובענה הייצוגית" (פס' 130).
בהמשך, ועל סמך בחינת מכלוֹל הנסיבות, הגיעה השופטת סרוסי למסקנה "כי הגמול שולם לו במסגרת עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי", ולפיכך "אין מנוס מן מסקנה כי סכום זה חייב בתשלום מע"מ" (פס' 132).

המערערים הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, אך לאחַר שמיעת הטיעונים הודיע בא כוחם כי אינם עומדים עוד על הערעור וזה נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).
בית-המשפט העליון (השופטים ע' ברון, א' שטיין ו-ר' רונן) מצא לנכון להוסיף ("למען הסדר ועל מנת להעמיד דברים על מכונם") כי: "[...] גמול שמקבל תובע ייצוגי בתובענה ייצוגית חייב בתשלום מס ערך מוסף בידי התובע הייצוגי; שכן מדובר ב'שירות' במסגרת 'עסקת אקראי' כמשמעם בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975. כך בין היתר בתוקף התפקיד שנועד לתובע הייצוגי על ידי המחוקק בחוק תובענות ייצוגיות, התשס"ו-2006".

המחלוקת ביחס לסיווג הגמול כהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי

רו"ח מנירב וחברת פנינה של אומנות בע"מ הגישו ערעור מס הכנסה לגבי שנת-המס 2016 שעניינו במספר נושאים ובכללם שאלת חבותו במס של רו"ח מנירב בגין הגמול קיבל כתובע ייצוגי וטענתו כי הגמול מהווה רווח הון בידיו (ולא הכנסה פירותית).*

* למעשה, וכפי שמצוין בפס' 19 להחלטה שתנותח להלן, רו"ח מנירב ציין במסרת הדו"ח השנתי שהגיש לגבי שנת-המס 2016, כי לעניות דעתו בנסיבות התביעה שהגיש מדובר בתשלום שאינו חייב במס, אך כדי למנוע ויכוחים והתדיינות ארוכה החליט ללכת לחומרא ולדַווח על התשלום שקיבל כהכנסה הונית תוך שמירת זכויותיו לטעון בעתיד כי מדובר בתשלום שאינו חייב במס.

בסמוך לאחַר הוגשת הודעת הערעור, הגיש המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 1) "בקשה למתן פסק דין (חלקי) בסוגיית גמול לתובע מייצג מחמת השתק פלוגתה".
הבקשה הוגשה על רקע פסק דינה של השופטת סרוסי לפיו, וכאמור, הגמול חייב במע"מ.
לטענת המשיב, הפּסיקה הנ"ל בנושא מע"מ, הנוגעת לאותו סכום גמול בידי אותו תובע מיַיצג, סותמת את הגולל על ניסונו של האחרון לטעון כי הגמול לא הופק מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי כאמור בסעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה (סיווג המביא להטלת שיעורי המס הרגילים החָלים על יחיד בהתאם לסעיף 121 לפקודה) וזאת לאור עיקרון השתק הפלוגתא.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קיבל את בקשת המשיב (קישור להחלטה).

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש ליסודות הדרושים לקיום עסקת אקראי בפקודת מס הכנסה ובחוק מע"מ וציין, כי אלה זהים ואף הניסוח המילולי בשניהם קרוב ביותר וכי הדעה המקצועית הרוֹוחת היא שהמבחנים שפותחו בתחום מס הכנסה (התחום הוותיק יותר) לאיתור עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי יפים גם בתחום מע"מ.
כך בדיוק נעשה במקרה הנדון: בערעור המע"מ, כחלק מתחימת מסגרת הדיון והבהרת גדר המחלוקת, השופטת סרוסי פָּסקה כי על עסקת אקראי לצורך חוק מע"מ ועל עסקת אקראי לצורך הפקודה יחול אותו דין. משכך, טענתו של המערער לפיה פסיקתה של השופטת סרוסי אינה מחייבת אותו במישור מס הכנסה ולא נוצר השתק פלוגתא, מוקשית מאוד.

השופט קירש הוסיף והִבהיר, כי הוא אינו סבור ש"רוחבו" של חוק מע"מ והסברה שחוק זה נועד לתפוס ברשתו "כל הפעילות הכלכלית במשק", יכולים להביא לכך שכּל מושג בתחום המע"מ ייחשב לרחב וגמיש יותר מאשר מקבילו בפקודת מס הכנסה, אך בכל מקרה גם מבלי להידרש לשאלה האם התפרׂשותו של חוק מע"מ היא אכן גורפת הרבה יותר מזו של הפקודה, ניצבת בפנינו כאן השוואה קונקרטית ומצומצמת יותר: האם החלופה הראשונה של עסקת אקראי בחוק מע"מ עשויה לחול על מקרה פלוני מבלי שאותו מקרה ייחשב גם עסקת אקראי לפי סעיף 2(1) לפקודה; ונתקשה להביא כל דוגמה כזאת.

השופט קירש התייחס לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין אלמור (ע"א 111/83) וציין, כי בניגוד לטענת המערער, פסק-הדין לא דן במשמעותו של המושג עסקת אקראי מאחַר שהצדדים הסכימו כי המכירה שנדוֹנה שם (של חֵלקות קרקע) לא הייתה בבחינת "עסקת אקראי" וזו הייתה נקודת המוצא לדיון; והסוגיה שכּן נדוֹנה שם הייתה "האם יש חפיפה בין המובן המקובל של המושג 'עסק' בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] לבין המושג הנ"ל בחוק מע"מ" ועל שאלה זו השיב בית-המשפט העליון בחיוב. משכך, הוסיף השופט קירש, אין פסק-הדין בעניין אלמור מהווה אסמכתא לכך שקיים הבדל בין עסקת אקראי במע"מ (לפי החלופה הראשונה של הגדרת מונח זה בסעיף 1 לחוק מע"מ) לבין עסקת אקראי במס הכנסה.

השופט קירש הוסיף וציין, כי על הדימיון בין אופן בחינת עסקת האקראי לצרכי מס הכנסה במקרה הנוכחי ובין אופן הבּחינה לעניין מע"מ ניתן ללמוד גם מדמיון הטיעון שהמערער עצמו העלה בשני המישורים, תוך שהדבר ממחיש כיצד המערער עצמו תפס את מהות המחלוקת כמשותפת לשני המקרים.
עוד ציין השופט, כי הסתירה בין המצג של המערער בהליך המע"מ לפיו הגמול אינו נובע ממכירת "טובין" לבין המצג בהליך מס ההכנסה לפיו הגמול הוא רווח הון שמקורו בזכות התביעה נגד רשות המיסים מקימה השתק שיפוטי (המונע מבעל דין להעלות טענות סותרות בשני הליכים שונים, גם כאשר מדובר ביריבים שונים); וכי ההשתק השיפוטי במקרה הנוכחי, נוסף על השתק הפלוגתא, מחזק את המסקנה כי אין להתיר דיון חוזר בסוגיית עסקת האקראי.