הרשעה בהעלמת מס מעסק למסחר במטבעות דיגיטליים

רקע

כידוע, סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה כולל שלושה מקורות הכנסה: הכנסה מעסק, הכנסה ממשלח-יד והכנסה מעסק או מעסקת אקראי בעלי אופי מסחרי.
המונח "עסק" מוגדר כ"לרבות מסחר, מלאכה, חקלאות או תעשיה", דהיינו הגדרה זו אינה כוללת מבחן מהותי כלשהו ואין בה, כשלעצמה, כדי לתרום להבנת המונח ומשמעותו.
אמנם, קיימים מקרים מובהקים בהם ניתן בנקל לסַווג הכנסה כעסקית, למשל: הכנסה ממכירת מלאי עסקי. ואולם, ניסיון החיים מלמד כי רבים הם המקרים בהם סיווג הכנסה כעסקית אינו כה פשוט וחד-משמעי.

ואכן, בית-המשפט העליון עמד לא אחת על הקושי בהגדרת פעילות כעסקית, לא כל שכּן כאשר הדילמה שעמדה במוקד הייתה בין סיווג הפעילות כעסקית לבין סיווגהּ כפסיבית. 
ככלל, נקבע, כי יש לראות הכנסה מסוימת כעסקית לצורכי מס כאשר היא נובעת מפעילות ממשית, נמשכת, מחזורית ושיטתית, אשר מטרתה מוגדרת ולהפקתה נדרשת יגיעה אישית ואקטיביוּת מצד בעל העסק, שלוחיו או מי מטעמו.

על-מנת להקל על מלאכת ההבחנה ולסייע בידי המסַווג להתחקות אחר מהותה הכלכלית של ההכנסה שלפניו, נקבע כי ניתן להסתייע באמות המידה שעוצבו ברבות השנים לצורך ההבחנה בין הון לבין פירות. 
מבחנים אלה, שתוארו בהרחבה בפסיקה כמו גם בספרנו מיסוי שוק ההון (מהדורה שלישית, אפריל 2019), כוללים את אלה: מבחן התדירות; מבחן תקופת ההחזקה; מבחן טיב הנכס; מבחן המומחיות; מבחן המימון; מבחן ההיקף הכספי; מבחן המנגנון; ומבחן מידת המעורבוּת.
החלת מבחנים אלה אינה קלה כלל ועיקר, שהרי פעילות פלונית עשויה לכלוֹל סממנים עסקיים והשקָעָתיים גם יחד. זאת ועוד. אין בהתקיימותו של מבחן אחד או אחדים מאותם מבחנים כדי להביא, בהכרח, לסיווּגה של פעילות כלשהי כפעילות מסחרית. באופן דומה, אין היעדרו של אחד או אחדים מהם מחיֵיב את המסקנה ההפוכה, דהיינו שמדובר בפעילות הונית.
ואכן, הלכה פסוקה היא, כי הפעלה נכונה של המבחנים השונים קשורה קשר הדוק בבירור מכלוֹל העוּבדות והנסיבות של כל מקרה לגופו.
זהו מבחן הנסיבות המהווה בבחינת "מבחן גג" שיש בו כדי לשנות את התוצאה כולה, לאחַר שזו כבר התגבשה, לכאורה, על-פי המבחנים האחרים, המהווים בבחינת מבחני-מִשנה.

נזכיר, כי מבחני-המשנה ומבחן הגג זכו לביקורתו של השופט ע' גרוסקופף, בדעת יחיד, בעניין שירצקי (ע"א 8942/15).
באותו עניין, ציין השופט גרוסקופף, כי הגישה שהתפתחה בפסיקה היא גישה קזואיסטית, הבוחנת כל מקרה ומקרה תוך הסתייעות במספר רב של מבחני עזר, אשר אף אחד מהם אינו הכרחי ואף אחד מהם אינו מכריע, ואשר חוסים כולם תחת "מבחן גג" הבוחן מ"מבט על" את "מכלול הנסיבות האופפות את העסקה".
לדבריו, מצב דברים זה אינו משביע רצון לפנות משני טעמים: האחד, הגם שלמבחן קזואיסטי יש יתרונות, שהעיקרי בהם הוא גמישותו, המאפשרת לבחון כל מקרה לגופו לצורך גביית מס אמת, הוא כרוך במחירים כבדים, שהמרכזי ביניהם הוא חוסר הוודאות בתשלום מס עבוּר כל הצדדים – פקיד-השומה והנישום כאחד – וכנגזר מכך, ריבוי התדיינויות ביחס לשאלות פרשניות דומות באופיָן, אשר אינו רצוי; השני, "מבחן הגג" אינו מספק הכְוונה ביחס לשאלה מה אנו מחפשים שעה שמסתייעים במבחני העזר ומהו שמבחין בין הכנסה הונית לבין הכנסה פירותית ואשר את קיומו או היעדרו מנסים אנו לבחון בסיוע מבחני העזר השונים.
על-כן, לשיטתו, הדרך הטובה ביותר להתמודד עם המשימה הפרשנית היא לחזור למושכלות היסוד ביחס להגדרת המונחים "הכנסה פירותית" ו"הכנסה הונית": רווח (הפסד) הון הוא הרווח (ההפסד) שנוצר כתוצאה מעלייה (מירידה) בשווי הכלכלי (שווי השוק) של רכוש השייך לנישום בין שתי נקודות זמן, וכנגזר מכך הכנסה הונית היא הכנסה הצומחת לאדם ממימוש של רווח שנוצר בעקבות עליית שווי השוק של הנכס הנמכר בתקופה הרלבנטית. לעומת זאת, הכנסה פירותית היא הכנסה שאדם מפיק מניצול המשאבים השונים העומדים לרשותו, ובכלל זה כישוריו, ידיעותיו ונכסיו. עם זאת, ייתכנו מקרים בהם הרווח יהיה תוצר של שני המרכיבים: רכיב השינוי בשווי השוק (רווח הון) ורכיב הכישרון והמשאבים של הנישום (רווח פירותי). במקרים אלה, יש להתחקות אחַר הרכיב הדומיננטי מבּין השניים אשר עומד מאחורי ההכנסה ועל-פי היא תמוסה, וזאת תוך העדפה של כללים ודאיים על-פני דיוק מושלם.

הכרעת הדין בעניין ארז שמואלי

שאלת קיומו של עסק לצורכי מס נדוֹנה לאחרונה במסגרת הכרעת הדין שניתנה בעניינו של ארז שמואלי על-ידי בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט' מ' לוי.

באותו מקרה, הוגש נגד שמואלי כתב אישום, אשר תוקן ביום 13.5.2021, המייחס לו עבירה של שימוש בערמה, מרמה ותחבולה בכוונה להתחמק ממס, לפי סעיף 220(5) לפקודת מס הכנסה ועבירה של הלבנת הון לפי סעיף 3(א) לחוק איסור הלבנת הון.
למעשה, כתב האישום המתוקן כָּלל, בנוסף לחלק הכללי, שני אישומים: הראשון ("אישום המס"), עניינו העלמת מס, בניגוד לסעיף 220(5) לפקודה; והשני ("אישום הלבנת ההון"), עניינו הלבנת הון.

נקדים ונציין, כי במסגרת אישום הלבנת ההון, הואשם שמואלי בביצוע מספר רב של מכירות ביטקוין לאחד ממנהלי קבוצת "טלגראס"* תוך העברת התמורה לכתובות של ארנקים דיגיטליים שנמסרו לשמואלי ובכך ביצע פעולות ברכוש בשווי של כ-900,000 ₪ ביודעו שמדובר ב"רכוש אסור" ושהפעולות נעשות במטרה להסתיר ולהסוות את בעלי הזכויות בו, את מיקומו ואת תנועותיו.

* טלגראס היא פלטפורמה שהוקמה במערכת טלגרם ואשר שימשה לסחר, הפצה ותיווך לסחר בסמים מסוכנים.

עוד נציין, כי שמואלי זוכה, מחמת הספק, מהעבירה מושא אישום הלבנת ההון.

באישום המס נטען, כי הָחל מחודש מאי 2018, לכל הפחות, ועד למועד מעצרו של שמואלי ביום 12.3.2019, "ניהל הנאשם עסק למסחר במטבעות וירטואליים" ("העסק").
בנוסף, נטען באישום הראשון, כי "לצורך הקמת העסק וניהולו רכש הנאשם ביטקוין ו-ריפל, על מנת שישמשו אותו בעתיד לצורך מכירה לרוכשים פוטנציאליים שיפנו אליו כדי שימכור להם מטבעות אלה, וזאת במסגרת העסק".
עוד נטען, כי לצורך הקנייה והמכירה של ביטקוין וריפל במסגרת העסק, בין היתר החזיק שמואלי בביתו, בארנק לדג'ר ייעודי לטובת העסק ("הלדג'ר"), אשר באופן אוטומטי מַסווה את כתובתו בעת העברת מטבע ביטקוין אליו או מתוכו כך שברישום הטרנזקציה במערכת הבלוקצ'יין תירשם כתובת ארנק פיקטיבית שונה בכל טרנזקציה ולא כתובתו של הארנק.
בשנת 2018, במסגרת פעילותו בעסק, הפיק שמואלי הכנסה ממכירת ביטקוין בסכום כולל שאינו פחות מ-2,507,485 ₪, ובשנת 2019 הפיק הכנסה נוספת ממכירת ביטקוין בסכום כולל שאינו פחות מ-387,955 ₪, ובסה"כ – 2,895,440 ₪.
נטען באישום הראשון, כי שמואלי נקט בעורמה ובתחבולה במזיד ובכוונה להשתמט ממס, בכך שהסתיר מרשויות המס את כל פעילותו בעסק, את רכישת הביטקוין והריפל לצורך העסק ואת מכירתו של הביטקוין במסגרת העסק, לא ניהל ספרי חשבונות ורשימות כדין על הכנסותיו הנובעות מעיסוקו בסחר בביטקוין "ולא הגיש במועד דו"חות לפקיד השומה ביחס להכנסותיו האישיות מעיסוקו זה".
עוד נטען, כי במעשיו המתוארים השתמש שמואלי במזיד במרמה, ערמה ותחבולה בכוונה להתחמק ממס והעלים את עצם פעילותו בעסק למסחר בביטקוין ואת הכנסותיו מפני רשויות המס.

לטענת שמואלי (שייצוגו בתיק השתנה מספר פעמים – ראו פס' 5 להכרעת הדין), הוא כְּלָל לא ניהל עסק במסחר במטבעות וירטואליים אלא איתר רוכשים עבור אחר אשר היה מעוניין למכור מטבעות וירטואליים.
עוד נטען, כי ארנק הלדג'ר לא הוחזק בביתו לצורך עסק, אלא "במסגרת השירות שניתן לאחרים", וכן כי "אין דבר כזה כתובת פיקטיבית בבלוקצ'יין, וכל הארנקים המיוצרים בשנים האחרונות מספקים כתובת שונה בכל פעולה".
עוד נטען, כי במועדים הרלוונטיים לאישום היתה קיימת עֶמדה משפטית בקרב מומחי מס רבים שלפיה הפרשי שער של מטבעות דיגיטליים פטוּרים מתשלום מס, ומדובר היה בעמדה משפטית לגיטימית אשר בית-המשפט הכריע בשונה ממנה ברמה האזרחית רק לאחַר מעצרו של שמואלי, ולא ניתן להחיל נורמה זו רטרואקטיבית ולהגדיר את המעשה כפלילי.
שמואלי טען, כי בפועל הוא דיווח לרשות המיסים, בדוחות השנתיים שהגיש, על כל הרווחים שלו מהפרשי השער של מטבעות הביטקוין, וכי לא הייתה לו שום כוונה להתחמק מתשלום המס המגיע ממנו.
עוד הדגיש שמואלי, כי בניגוד לנטען בכתב האישום, הוא הגיש במועד את דוחות המס שלו לשנת 2018 ולשנת 2019 ובהתאם הוא עתר לזַכותו זיכוי מלא ומוחלט, ולא מחמת הספק, (גם) מאישום המס.
בנוסף, טען שמואלי, כי יש לסַווגו כ"מוסד כספי".

לא הייתה מחלוקת בין המאשימה לבין שמואלי, כי מחזוֹר פעילותו של שמואלי במטבעות ביטקוין היה כ-3 מיליון ₪ ואף לא הייתה מחלוקת ששמואלי, אשר לשיטתו כלל לא ניהל עסק ולא סחר בביטקוין, לא ניהל ספרי חשבונות ולא דיווח לרשות המיסים על כך שפתח עסק וגם לא דיווח על המכירות במשך כעשרה חודשים בתקופה הרלוונטית לכתב האישום שבין חודש מאי 2018 ובין יום מעצרו בחודש מרץ 2019, אלא רק על הרווחים שהפיק, שהיו לטענתו בסכומים של עשרות אלפי ₪ בלבד.
על-כן, לגבי האישום הראשון, המחלוקת הבסיסית בין הצדדים היא האם בתקופה הרלוונטית לכתב האישום הפיק שמואלי הכנסה בהיקף של כשלושה מיליון ₪ ממסחר במטבעות וירטואליים מניהול עסק של מסחר במטבעות ביטקוין, כטענת המאשימה – אם לאו, כטענת שמואלי.
כמו-כן, נחלקו הצדדים בשאלות הבאות: מה הייתה ההכנסה של שמואלי בתקופה הרלוונטית – האם היקף מחזור המכירות המוסכם, בסכום כולל של כ-3,000,000 ₪, כטענת המאשימה, או שמא רק הרווחים שהפיק שמואלי לטענתו בסכום של עשרות אלפי ₪, שעליהם דיווח לרשות המיסים בדוחות השנתיים (לאחַר הגשת כתב האישום); והאם שמואלי דיווח כדין ובמועד על הכנסתו, כטענת שמואלי, או שמא באיחור כפי שנטען בכתב האישום; וכן האם היתה לנאשם כוונה להשתמט מתשלום המס המגיע מהכנסתו – כטענות המאשימה – אם לאו, כטענת שמואלי.

לאחַר בחינת מכלול הראיות וטענות הצדדים ובהכרעת דין האוחזת 139 עמודים, החליט השופט לוי להרשיע את שמואלי בעבירה לפי סעיף 220 לפקודת מס הכנסה, שיוחסה לו באישור הראשון תוך שתימחקנה מאישום זה המילים "ולא הגיש במועד דו"חות לפקיד השומה ביחס להכנסותיו האישיות מעיסוקו זה" (קישור להכרעת הדין).

במסגרת הכרעת הדין נדרש השופט לוי, בין היתר, לשאלה האם הוכח היסוד העובדתי בעבירת המס ובמסגרת זו הזכיר, כי אין למעשה מחלוקת בין הצדדים לגבי העוּבדות הנטענות באישום הראשון (דהיינו, ששמואלי קנה ומכר מטבעות ביטקוין בהיקף כספי כולל של קרוב לשלושה מיליון ₪ במשך כעשרה חודשים (ממאי 2018 עד מרץ 2019)), כי אם לגבי נפקותן המשפטית (והמיסויית) של העוּבדות האמורות, ובמיוחד קיימת מחלוקת לגבי טענת המאשימה לפיה שמואלי ניהל עסק של מסחר בביטקוין.

וכך הוא קבע (פס' 116-115 ואילך להכרעת הדין):
"לגופו של עניין, אין למעשה מחלוקת עובדתית כי הנאשם ביצע 135 עסקאות של קנייה ושל מכירה של מטבעות ביטקוין, במשך תקופה של כעשרה חודשים בלבד, בין חודש מאי 2018 ובין יום מעצרו בתאריך 12.3.2019, בהיקף מחזור כולל גבוה מאוד של כ-3,000,000 ₪, עם צדדים שלישיים אחדים [...]
מכאן עולה שבממוצע ביצע הנאשם 14-13 עסקאות בחודש – ולא 'מספר בודד של עסקאות בכל חודש', כפי שנטען בסעיף 4 סיפא למענה לכתב האישום – וזאת לאחר שהנאשם 'איתר רוכשים ומוכרים עבור אחר אשר היה מעוניין למכור ולקנות מטבעות וירטואליים', כאמור במענה (בסעיף 4 רישא). זאת, לצד עבודתו של הנאשם לטענתו כשכיר במשרה מלאה בחברת "נ.ג. תוכנה ומדיה משולבים".
מהראיות עולה, אפוא, כי הנאשם עסק בפועל, באופן שיטתי ונרחב למדי, בקנייה ובמכירה של מטבעות ביטקוין, בעסקאות שהיקף כל אחת עשרות אלפי שקלים ואף מאות אלפי שקלים לעסקה, וזאת כאמור בהיקף כולל של כשלושה מיליון ₪ במשך כעשרה חודשים בלבד.
על כן, יש לדחות את טענות ההגנה כי 'הנאשם לא עסק בעניין זה באופן שיטתי', כפי שנטען עוד בסעיף 4 למענה, או את הטענה כי מדובר היה בעיסוק משני וצדדי כתחביב גרידא ולא כעסק'.
כמו כן, יש לדחות את טענת ההגנה כי מדובר היה ב'עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי' שאינה חייבת בדיווח; זאת, מכיוון שבפועל, כאמור, לא היה מדובר בעסקאות אקראיות בודדות או נקודתיות, כי אם בעסקאות רבות ותכופות למדי ובהיקפים כספיים גבוהים – אשר הגיעו לכדי עסק, כפי שיובהר להלן" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

ובהמשך הדברים (פס' 120-118):
"למעשה, אין מחלוקת כי המבחנים לניהול עסק, שנקבעו בפסיקה, אשר חלים בסוגיית המיסוי הן במישור האזרחי והן במישור הפלילי, הם: טיב הנכס; תדירות הפעילות; היקף הפעילות; מבחן המימון; מבחן הבקיאות; מבחן ארגון הפעילות והשליטה האקטיבית; מבחן ההבשלה וההשבחה; תקופת ההחזקה; ומבחן הנסיבות שהוא 'מבחן גג'.
במקרה דנן, מבחן ההבשלה וההשבחה אינו רלוונטי; מבחן תקופת ההחזקה אינו ישים מכיוון שלא ידוע כמה זמן החזיק הנאשם את המטבעות הווירטואליים; והמבחנים הרלוונטיים העיקריים לענייננו הם: מבחן טיב הנכס, מבחן תדירות העסקאות, מבחן היקף הפעילות, מבחן הבקיאות, מבחן ארגון הפעילות והשליטה האקטיבית ומבחן 'הגג' של הנסיבות הכוללות.
[...] הוכח מעבר לספק סביר כי הנאשם ניהל עסק של מסחר ב-ביטקוין, כעמדת המאשימה וכפי שנטען בעובדות האישום הראשון בכתב האישום. זאת, בין היתר ובעיקר הן לנוכח טיב הנכס – מטבעות וירטואליים, בהבדל למשל מנדל"ן לשימוש אישי – הן לנוכח היקף העסקאות (135 במספר, במשך פחות משנה), הן לנוכח תדירות העסקאות (כ-13-12 עסקאות בחודש), הן לנוכח ההיקף הכספי הגבוה של העסקאות, בסכום כולל של כשלושה מיליון ₪, הן לנוכח הצורך בבקיאות – לשם איתור רוכשים ומוכרים פוטנציאליים של מטבעות ביטקוין, כפי שנמסר במענה לכתב האישום, ולהמרת מזומן ל-ביטקוין, תוך שימוש בארנק דיגיטלי קר מסוג לדג'ר, במיוחד בשים לב לתקופה הרלוונטית, בעיקר בשנת 2018 ובתחילת שנת 2019, כאשר הנושא של מטבעות קריפטוגרפיים היה עדיין חדש למדי ודרש בקיאות וידע מיוחדים – הן לנוכח ארגון הפעילות והשליטה האקטיבית של הנאשם עצמו בפעילות, והן לנוכח מכלול הנסיבות.
אוסיף כאן, לרבות בעניין מבחן הבקיאות, כי יש להבחין היטב בין אדם פרטי אשר רוכש לעצמו מטבעות ביטקוין (במחיר נמוך) ומוכר אותן ברווח (במחיר גבוה יותר) – אשר אין לראותו כמי שנזקק לבקיאות מיוחדת – ובין הנאשם אשר 'איתר רוכשים ומוכרים' פוטנציאליים והחזיק בביתו ארנק דיגיטלי 'במסגרת השירות שניתן לאחרים', כפי שציין בא-כוחו דאז של הנאשם במענה לכתב האישום – שלכך כן נדרשת בקיאות מיוחדת – ואשר כאמור עשה עסקאות רבות מדי חודש ו-135 עסקאות במשך כעשרה חודשים בלבד, בסכומים גבוהים ובהיקף מחזור כולל של כשלושה מיליון שקלים, וזאת 'במסגרת השירות שניתן לאחרים', כאמור במענה לכתב האישום; ובכך ניהל הנאשם עסק, כפי שהוטעם לעיל" [ההדגשות במקור – א' ש'.]

בהמשך הדברים, נדרש השופט לוי לטענת שמואלי כי בעת ביצוע העבירוֹת טרם הוגדרו המטבעות הדיגיטליים כ"נכס" לצורכי מס.
השופט דחה טענה זו משלושה טעמים: האחד, אין כל נפקות משפטית לאופן הגדרת מטבעות הביטקוין שמכר שמואלי, כנכס אם לאו, שכּן אין זה אחד מיסודות העבירה המיוחסת לו באישום הראשון והכנסתו של שמואלי, אשר באישום הראשון הייתה מעסק; השני, הנושא של סיווג מטבעות דיגיטליים כ"נכס" הובהר בחוזר מס הכנסה 5/2018 שפורסם כבר בחודש ינואר 2018, דהיינו לפני תחילת התקופה הרלבנטית לכתב האישום; והשלישי, פסק-הדין בעניין קופל (ע"מ (מחוזי מרכז) 11503-05-16) ניתן רק בחודש מאי 2019, דהיינו לאחַר ביצוע המעשים המיוחסים לשמואלי בכתב האישום.
בהתאם, קבע השופט, כי יש לדחות את טענות ההגנה שלפיהן "במועדים הרלוונטיים לאישום היתה קיימת עמדה משפטית בקרב מומחי מס רבים שלפיה הפרשי שער של מטבעות וירטואליים פטורים מתשלום מס, ומדובר היה בעמדה משפטית לגיטימית אשר בית המשפט הכריע בשונה ממנה ברמה האזרחית רק לאחר מעצרו של הנאשם, ולא ניתן להחיל נורמה זו רטרואקטיבית ולהגדיר את המעשה כפלילי".

בנוסף, דחה השופט לוי מכּל וכל את הטענה המופרכת (לדבריו) של ההגנה בדבר סיוּוגו כביכול של הנאשם כ"מוסד כספי" (ראו פס' 124 להכרעת הדין) ודחה גם הטענה כי מדובר בהכנסה הונית ולא פירותית (ראו פס' 126).

יצוין, כי השופט לוי קבע (בפס' 127) שהמאשימה לא הוכיחה את אשר נטען באישום הראשון בכתב האישום כי שמואלי לא הגיש במועד דו"חות לפקיד-השומה ביחס להכנסותיו האישיות מעיסוקו במסחר בביטקוין, וכי בניגוד לנטען באישום הראשון הדוחות השנתיים של שמואלי הוגשו במועד.
עם זאת, השופט דחה (בפס' 128) את טענת שמואלי שלפיה כביכול במועד הגשת כתב האישום (בחודש יוני 2019) עדיין לא קמה חבות המס ביחס להכנסתו מהמסחר בביטקוין.

כאמור, הגם שענייננו בהכרעת דין במשפט פלילי, כָּללה ההכרעה דיון ראשון מסוגו בשאלת סיוּוג פעילות במטבעות דיגיטליים כ"עסק" לצורכי מס, תוך שהשופט לוי יִישם, הגם שבאופן חלקי, את המבחנים השונים שנקבעו בפסיקה.
לדעתנו, ובכל הכבוד, ניתוחו ומסקנותיו של השופט לוי אינם חפים מביקורת, ובייחוד הדברים אמורים ביחס למבחן טיב הנכס, מבחן התדירות, מבחן הבקיאוּת ומבחן היקף הפעילות.*

* כך, למשל, לא ברור מהו הבסיס לדבריו של השופט (בפס' 120 להכרעת הדין) כי "במיוחד בשים לב לתקופה הרלוונטית, בעיקר בשנת 2018 ובתחילת שנת 2019, כאשר הנושא של מטבעות קריפטוגרפיים היה עדיין חדש למדי ודרש בקיאות וידע מיוחדים" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]

עוד נציין, כי לא ידוע לנו האם בכוונת שמואלי לערער על החלטת הדין לבית-המשפט העליון וכי ככל שלא יוגש ערעור כאמור הכרעת הדין תהפוך לחלוטה ובמקרה זה הממצאים והמסקנות שנקבעו באותה הכרעה יהיו קבילים כראיה לכאורה לאמור בהם לעניין השומה שתוצא (ככל שתוצא) לשמואלי על-ידי פקיד-השומה בגין רווחיו מהמטבעות הדיגיטליים. זאת, כמצוות סעיף 42א(א) לפקודת הראיות.
תם ולא נשלם.