בקשה למתן סעד זמני בעניין פטוֹר מניכוי מס במקור – ההחלטה בעניין ע.ס.י. לבניה תשתיות בע"מ

ביום ד', 14.2.2024, ניתנה החלטתו של בית-המשפט העליון בעניין ע.ס.י. לבניה תשתיות בע"מ.

להלן תמצית הרקע העובדתי כפי שהובא בפתח ההחלטה:
ביום 1.1.2023 קבע המשיב (פקיד-שומה ירושלים 3) למבקשת (חברה פרטית העוסקת בביצוע עבודות בניה) ניכוי מס במקור ביחס לשנת 2020 בשיעור 1% מסכום כל תקבוליה.
ביום 12.3.2023 שלח המשיב מכתב למבקשת לפיו נמצאו ליקויים בהתנהלותה בְּשל אי-הגשת דוח שנתי בשנת 2021 ואי-הגשת דיווח על תשלומים ששילמה לספקיה, וקבע, כי בְּשל ליקויים אלה המבקשת אינה זכאית לפטוֹר מניכוי מס במקור.
ביום 29.3.2023 הגישה המבקשת את הדו"ח השנתי לשנת 2021.
ביום 30.3.2023 דרש המשיב מהמבקשת שתמציא מסמכים שונים לשנים 2022-2020, בהתאם לסעיף 135 לפקודת מס הכנסה. 
עוד באותו היום פנתה המבקשת באמצעות בא-כוחה הקודם למשיב וביקשה כי שיעור ניכוי המס במקור יעמוד על 3% באופן זמני עד לקיום פגישה בין הצדדים. זאת מאחַר שלעמדתה, התקבלה ההחלטה על שינוי שיעור המס באופן חד-צדדי, ללא זימון לשימוע וללא הסבר מנומק.
לאחַר שיחה טלפונית וחילופי דוא"ל בין הצדדים נקבע למבקשת שיעור מס זמני של 5%, וסוכם כי לאחַר שהמבקשת תמציא את המסמכים המבוקשים, תתקיים פגישה במשרדי המשיב.
בפגישה בין הצדדים מיום 28.6.2023, סוכם כי שיעור ניכוי המס במקור של המבקשת יועמד באופן זמני על 4% וכי המבקשת תמציא בתוך 30 ימים את החומרים החסרים מתוך דרישת החומרים.
בהמשך, נקבע כי הָחל מיום 18.9.2023, יועמד שיעור ניכוי המס במקור על 7%.
למען שלמות התמונה יוער, כי בתקופה זו בוטלו שיעורי הניכוי המופחתים של המס במקור מספר פעמים, והם הועמדו על שיעור ברירת המחדל הקבועה בדין (שהיא 30% כאשר הנישום לא הוכיח שניהל את פנקסיו והגיש את דוחותיו באופן תקין, לפי תקנה 2(ב) לתקנות מס הכנסה (ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים), התשל"ז-1977). לעמדת המשיב, הדבר נבע מפיגור בתשלום מקדמות מס על-ידי המבקשת. מכל מקום, לאחַר שהוסדרו הדברים בין הצדדים, הושבו על כנם שיעורי ניכוי המקור המופחתים שנקבעו לה.
ביום 13.11.2023 פנה בא-כוח המבקשת למשיב, הודיע לו על החלפת ייצוג המבקשת וביקש לקבל לידיו את המידע, חומר הראיות והנימוקים שעל יסודם פעל המשיב ביחס למבקשת.
במענה לכך, מסר המשיב כי המבקשת נדרשת מזה זמן להגיש מסמכים, וכי לאחר שתעשה כן ייקָבע דיון בעניינה.
בימים 15.11.2023 ו-20.11.2023 חזר בא-כוח המבקשת ופנה למשיב בבקשה לקבל את הנימוקים שבבסיס החלטתו. הוא טען כי אי-מסירת המידע מנוגדת לחובת המשיב לנהוֹג בשקיפוּת וסבירות כלפי נישומים. בנוסף, ביקש להבין אילו מהחומרים שביקש המשיב מהמבקשת טרם הומצאו.
ביום 22.11.2023 הגישה המבקשת לבית-המשפט המחוזי בירושלים בקשה למתן סעד "זמני ארעי" במעמד צד אחד, וזאת ללא שהוגש על ידיה כתב טענות עיקרי. המבקשת עתרה בבקשתה לשני סעדים: האחד, הפחתת שיעור הפטוֹר מניכוי מס במקור ל-1% ממחזוֹר התקבולים שלה; והשני, המצאת נימוקי המשיב לפעולות שבוצעו הָחל מיום 2.4.2023 והעמדת כל חומר הראיות בעניין זה.

ביום 23.11.2023 ניתנה החלטת בית-המשפט המחוזי (השופט ר' וינוגרד) שדחתה את הבקשה. השופט וינוגרד ביסס את החלטתו על מספר טעמים: ראשית, עולה מהבקשה כי ה"החלטה" עליה מבוקש לערער היא החלטה מיום 14.11.2023. אולם במועד זה נערכה רק שיחת טלפון בה ציין המשיב כי לאחַר שתמציא המבקשת את המסמכים הנדרשים, יתקיים דיון בעניינה; ומשכך, מדובר בהליך שהוגש טרם זמנו. שנית, הערעור נסב על אירועים שהתרחשו חודשים לפני הגשת הבקשה. מכאן עולה לכאורה כי הערעור – כאשר יוגש – יוגש באיחור, וכי "מדובר בפעולה שנועדה להאריך באופן מלאכותי את המועד להגשת הערעור". שלישית, על-פני הדברים, הסעד הזמני המבוקש הוא גם הסעד העיקרי שיתבקש בערעור, באופן המקשה על הענקתו. רביעית, הטענות בעניין מאזן הנוחות אינן עולות בקנה אחד עם העובדה שמזה כשמונה חודשים מתנהלת המבקשת עם שיעור מס גבוה משמעותית מהמבוקש בבקשה, כאשר שנת-המס קרובה לסיומה; ואם המבקשת תוכיח את טענותיה לגבי שיעור המס במקור בו היא צריכה להיות מחויבת, הדבר עשוי להישקל לקראת שנת-המס הבאה.

על החלטה זו הוגשה בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון.
בבקשת רשות הערעור עתרה המבקשת, כי הדיון בבקשה לסעד זמני יוחזר לבית-משפט קמא, על-מנת שיקיים דיון בעל-פה במעמד הצדדים כמתחייב לפי תקנות 97(א) ו-97(ז) לתקנות סדר הדין התשע"ט-2018 ("תקנות סד"א").*

* תקנה 97(א) לתקנות סד"א קובעת, כי "בלי לגרוע מסמכויות בית המשפט הנתונות לו לפי פרק ח', הבקשה למתן סעד זמני תידון במעמד בעלי הדין, ואולם בית המשפט רשאי, מטעמים מיוחדים, לתת סעד זמני ארעי במעמד צד אחד, אם שוכנע, על בסיס ראיות מספקות, כי קיים חשש סביר שהעיכוב שייגרם כתוצאה מקיום הדיון במעמד בעלי הדין או הבאת הבקשה לידיעת המשיב תסכל את מטרת הסעד הזמני או תגרום למבקש נזק חמור". ואילו תקנה 97(ז) קובעת, כי "בית המשפט יקיים את הדיון בבקשה למתן סעד זמני או לביטולו בלא דיחוי; בית המשפט יקיים, ככל האפשר, את הדיון ביום דיונים אחד וישמע את סיכום טענות בעלי הדין בעל פה מיד לאחר סיום הבאת הראיות".

לעמדת המבקשת, גם כאשר בית-המשפט סבור שאין להיעתר לבקשה במעמד צד אחד, עליו לקיים דיון במעמד שני הצדדים; והאפשרות הנתונה לבית המשפט לדחות על הסף בקשה לסעד זמני מבלי להיזקק לתשובת המשיב אינה חלה במקרה דנן הואיל והבקשה מגלה עילה על פניה.
המבקשת הוסיפה, כי בית-משפט קמא התייחס בהחלטתו רק לסעד הראשון שהתבקש על-ידיה – סעד של השבת ניכוי המס במקור לשיעורו המקורי; ולא לסעד השני בו היא ביקשה לחיֵיב את המשיב להבהיר את הנימוקים והראיות שבבסיס פעולותיו. סעד זה הוא הכרחי לגישתה לקיום דיון ענייני בסוגיה.
לגופם של דברים טענה המבקשת, כי בניגוד לקביעת בית-משפט קמא, אין מדובר בהליך המקדים את זמנו. ההליך נפתח לאחַר התנהלות ממושכת מול המשיב, בה ניסו הצדדים ליישב את המחלוקות ביניהם באופן ענייני ובמהלך תקופה זו לא מסר המשיב למבקשת את הנימוקים בשלהם הוא דרש ממנה להמציא מסמכים, ואף לא נמסרו לה הראיות והנימוקים שעל יסודם הועלה שיעור ניכוי המס במקור החָל עליה. בנוסף, המשיב התנה את המשך ההידברות בין הצדדים בהמצאת מסמכים מצד המבקשת, למרות שלשיטתה מסמכים אלה הומצאו בעבר, ומבלי שהמשיב השיב לפנייתה והִבהיר לה אילו מסמכים חסרים. התנהלות זו של המשיב מנוגדת לדין ולעקרונות מנהל ציבורי תקין. כאשר נוכחה המבקשת כי הצדדים אינם מגיעים לפתרון מוסכם ולאחַר פניות חוזרות מצידה מבלי שניתנו לה תשובות מספקות, היא פנתה לבית-משפט קמא.
המבקשת הוסיפה כי הבקשה לסעד זמני אף לא נועדה להאריך באופן מלאכותי את המועד האחרון להגשת הערעור. הבקשה הוגשה בעקבות תשובת המשיב מיום 14.11.2023 והתנהלותו בהמשך לכך באופן שמנע המשך קיום דיון ענייני בין הצדדים; ובעקבות השינוי האחרון שביצע המשיב ביום 18.9.2023 בשיעור ניכוי המס במקור של המבקשת.
אשר למאזן הנוחות, טענה המבקשת, כי בניגוד לקביעת בית-משפט קמא, העובדה שהיא מתנהלת במשך תקופה עם שיעור מס גבוה מזה שלוֹ עתרה בבקשתה, אין פירושה כי מאזן הנוחות אינו נוטה לטובתה. זאת מאחַר שבמשך תקופה ארוכה היא פעלה מול המשיב במטרה להחזיר את המצב לקדמותו, ואין לזקוֹף לחובתה את מאמציה למיצוי הליכים מולו. גם לעובדה ששנת-המס מסתיימת אין משמעות, מאחַר והחלטת המשיב תְקפה עד ליום 31.3.2024. לעמדתה של המבקשת, היא לא תצליח "לשרוד" עם אישור ניכוי מס במקור בשיעור 7% עד מועד זה, והיא מעוניינת בקידום דיון יעיל, ממצה והוגן בסוגיה.

מנגד, טען המשיב, כי דין בקשת רשות הערעור להידחות הן על הסף והן לגופה.
לטענתו, הבקשה אינה עומדת במבחנים למתן רשות ערעור על החלטת הערכאה הדיונית בנושא סעדים זמניים. בין היתר נטען בהקשר זה, כי הסעד שהתבקש הוא סעד כספי. יתרה מכך, מדובר במקדמה על חשבון תשלום המס, כך שככל שיתברר כי המבקשת שילמה מס ביֶתֶר בגין שנת 2023, היא תהא זכאית להחזר. כמו-כן, המבקשת מתנהלת חודשים ארוכים עם פטוֹר חלקי מניכוי מס כאמור.
בנוסף, הדגיש המשיב, כי אף שחָלף פרק זמן של כחודש וחצי מאז הגישה המבקשת את הבקשה לסעד זמני, היא טרם הגישה את הערעור העיקרי. לשיטתו, אין ליתן סעד ארעי לפני הגשת כתב תביעה עיקרי אלא במקרים דחופים ביותר והעובדה שבחלוֹף כחודש וחצי לא הוגש הליך משפטי עיקרי מלמדת כי אין כל דחיפות במתן הסעד המבוקש.
לא זו אף זו; ההליך אף לא הוגש לערכאה הנכונה. ההחלטה בעניין שיעור פטוֹר מניכוי מס במקור היא החלטה מנהלית שאופן תקיפתה לא הוסדר בדין; ומשכך, הסמכוּת העניינית לדון בבקשה נתונה לבית-משפט זה בשבתו כבית משפט גבוה לצדק, מכוח סמכותו השיורית.
לגופם של דברים טען המשיב, כי הסעד המבוקש הוא צו עשה המשנה את המצב הקיים, כי מדובר בסעד הזהה לסעד העיקרי בהליך אותו התכוונה המבקשת להגיש וכי בית-המשפט העליון אף פָּסק בעבר כי שינוי שיעור ניכוי המס במקור אינו סעד שיינתן במסגרת בקשה לסעד זמני.
אשר לסיכויי התביעה, המשיב עמד על כך שהחובה לנַכּוֹת מס במקור בשיעור ברירת המחדל היא הכְּלָל, ואילו הענקת פטוֹר או הפחתה של ניכוי המס במקור הן בבחינת סמכות שבשיקול הדעת; ומשכך, על הנישום מוטל הנטל להצדיק את בקשתו להפחתה בפני פקיד-השומה. בנוסף, הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2023 "אישורי ניכוי מס במקור ואישורים לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים לשנת המס 2023" (קישור להוראה) (קישור להוראה לשנת-המס 2024) קובעות כי במקרים של אי-הגשת דוחות מס או אי-דיווח לספקים; וכן כאשר יישנו חשד לשימוש בחשבוניות פיקטיביות, לא יינתן פטור לפני בחינה פרטנית. הנתונים שהתגלו למשיב בענייננו חייבו אותו להעמיק את הבירור לגבי המבקשת, ולשם כך הוא ביקש ממנה להגיש מספר מסמכים. משאֵלֶה לא הוגשו – נקבע כי המבקשת לא עמדה בנטל להצדקת בקשתה.
אשר למאזן הנוחות, טען המשיב, כי ניכוי המס במקור הוא מקדמה לחשבון תשלום המס, ועל-כן, אם יתברר במסגרת שומה סופית ששיעור ניכוי המס במקור היה גבוה מדי – תקבל המבקשת החזר מס כדין. לעומת זאת, הענקת פטור מניכוי מס במקור לנישומה המתנהלת כפי שתואר לעיל, עלולה להביא לפגיעה בקופה הציבורית באופן שספק אם יהיה ניתן לתקנו. נוסף על כך, המבקשת לא גיבתה במסמכים את טענותיה בדבר הנזקים שייגרמו לה כתוצאה מאי-הורדת שיעור ניכוי המס במקור; ועניין זה צריך להיזקף לחובתה בבחינת מאזן הנוחות.
עוד טען המשיב, כי התנהלות המבקשת – אשר לא מילאה את חובותיה כדין בכל הנוגע להגשת דיווחים, לא עָמדה בהתחייבויות להמצאת המסמכים שנתבקשה ואשר חֵלף מיצוי ההידברות עם המשיב פנתה להליך משפטי – היא התנהלות חסרת תום-לב המצדיקה גם היא את דחיית הבקשה.
לבסוף, הדגיש המשיב, כי הדרך פתוחה בפני המבקשת להציג את החומרים שנדרשו ממנה ולהסדיר את מחדליה, על-מנת שהוא יוכל לבחון מחדש את שיעור ניכוי המס במקור ולקבל החלטה סופית ביחס לכך.

בית-המשפט העליון, מפי השופטת ר' רונן, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

בראשית הדברים ציינה השופטת רונן, כי המבקשת עתרה לקבלת סעד "זמני ארעי" וכי תחולתו של סעד זמני ארעי הוא עַד לקיומו של דיון בנושא הבקשה, ובהתאם השיקולים המנחים את בית-המשפט בקבלת בקשה כזו הם "חשש סביר שהעיכוב שייגרם כתוצאה מקיום הדיון במעמד בעלי הדין או הבאת הבקשה לידיעת המשיב תסכל את מטרת הסעד הזמני או תגרום למבקש נזק חמור" (כלשון תקנה 97(א) לתקנות סד"א) . לצד זאת, הוסיפה השופטת, גוף הבקשה עָסק גם בבקשה למתן סעד זמני וסעד כאמור תקֵף לפרק זמן ממושך יותר, עד למתן פסק-דין בתיק. כאשר בית-המשפט שוקל מתן סעד כזה, הוא מביא בחשבון את השְאֵלה האם בלעדיו ניתן יהיה לפסוֹק סעד עיקרי בתיק, תוך התבססות על שיקולים של סיכויי התביעה ומאזן הנוחות.

השופטת רונן התייחסה לטענת המבקשת כי היה על בית-משפט קמא לקיים דיון במעמד הצדדים בבקשה לסעד זמני ומשהוא לא עשה כן יש להשיב אליו את התיק לצורך קיום דיון כאמור.
לדבריה, ככלל, וכך אף במקרה דנן, רצוי היה כי בית-המשפט יקיים דיון במעמד שני הצדדים בטרם דחה את הבקשה. אולם, חרף האמור אין לקבל את בקשת המבקשת ולהחזיר אל בית-משפט קמא את התיק לצורך קיום דיון בבקשה, וזאת מהטעם שדין הבקשה למתן סעד זמני להידחות. בנסיבות אלו, אין טעם ותועלת בהשבת הדיון לערכאה דלמטה ובקיום דיון מחודש בבקשה.

השופטת רונן הוסיפה וציינה, כי הגם שמחוקק-המשנה הכיר, במסגרת תקנה 95(ג) לתקנות סד"א, באפשרות המוגבלת בזמן להגיש בקשה לסעד זמני לפני הגשת כתב טענות עיקרי מפאת הדחיפוּת האפשרית בהענקת הסעד (שנדרש עוד בטרם היה סיפק בידי התובע להגיש את כתב הטענות העיקרי עצמו), אותה תקנה 95(ג) אינה מייתרת את הצורך בהליך עיקרי, אלא מַקנה ארכה מיוחדת למקרים דחופים בהם נדרש בית-המשפט להתערב באופן מיידי כדי למְנוע מהמבקש נזק שעתיד להתרחש אלמלא בקשתו תתקבל; תוך שהחריגה הפרוצדורלית המאפשרת הגשת בקשה לסעד זמני לפני הגשת ההליך העיקרי, מותנית בכך שהמבקש ישלים את הגשת כתב הטענות העיקרי "בתוך שבעה ימים ממועד מתן הצו או בכל מועד אחר שעליו יורה בית המשפט" (כפי האמור בתקנה 95(ג)). בהתאם לכך, קובעת גם תקנה 100(3) לתקנות סד"א, כי אם ניתן הצו לפני הגשת התביעה ולא הוגש כתב תביעה בתוך שבעה ימים ממועד מתן הצו או במועד אחר שעליו הורה בית-המשפט – יפקע הסעד הזמני. אכן, כאשר בית-המשפט דוחה את הבקשה למתן סעד זמני, לא חל האמור בתקנה 100(3) לתקנות סד"א, ולא ניתן לקבוע כי הסעד הזמני פקע. יחד עם זאת, אם מבקש הסעד הזמני אינו מגיש את ההליך העיקרי תוך 7 ימים ממועד החלטת בית-המשפט, לא ניתן יהיה לקבל ערעור המוגש על ידיו על החלטה זו.
כאשר מוגשת בקשת רשות ערעור על החלטה לדחות בקשה לסעד זמני, מתבקשת ערכאת הערעור לתת החלטה שתבוא חֵלף ההחלטה של הערכאה קמא. קבלת בקשת רשות ערעור וקביעה כי היה על הערכאה קמא להיעתר לבקשת המבקש ולהעניק לו סעד זמני, משמעה מיניה וביה גם כי היה על המבקש להגיש את כתב הטענות העיקרי זה מכבר. כאשר מבקש רשות הערעור – קרי המבקשת בענייננו – לא פעל באופן זה, ערכאת הערעור אינה יכולה אם כן להיעתר לבקשתו ולהאריך בעקיפין את המועד במסגרתו היה עליו להגיש את ההליך העיקרי. היעתרות לבקשה משמעה כי החלטת ערכאת הערעור תחליף את ההחלטה שהייתה צריכה להתקבל על-ידי הערכאה למטה, וזאת למרות שבפועל תוך 7 ימים מאותה החלטה (ולמעשה עד היום) לא הוגש כתב הטענות העיקרי.

למעלה מן הצורך, הוסיפה השופטת רונן, כי אף לגופם של דברים אין המקרה דנן נמנה על המקרים החריגים המצדיקים התערבות בשיקול דעתה הרחב של הערכאה הדיונית בכל הנוגע למתן סעדים זמניים על-מנת למְנוע עוול או נזק בלתי-הפיך לבעל דין.
אשר לסעד הזמני הראשון (הפחתת שיעור הפטור מניכוי מס במקור ל-1% ממחזוֹר התקבולים של המבקשת) 
מדובר בצו עשה זמני המשנה את המצב הקיים. יתרה מכך, הוא אף חופף, על-פני הדברים, לסעד העיקרי שהמבקשת תעתור לו (מאחַר שלא הוגש כתב הטענות העיקרי, לא ניתן עדיין לדעת בבירור מה יהיה הסעד הסופי שיתבקש). נוסף על כך, כפי שעולה מעמדת המשיב, המבקשת יכולה גם בשלב זה להמציא לו את המסמכים הרלוונטיים שהתבקשו על ידיו, ולעתור להפחתת שיעור ניכוי המס במקור ככל שהיא אכן זכאית לכך; ואף לפעול כבר כעת לשם קבלת החזרי המס ביחס לשנת 2023. בנסיבות אלו, היה מקום להיעתר לבקשה לסעד הזמני רק אילו היה מדובר במקרה מובהק בו הסעד הוא חיוני למניעת נזק שאינו בר תיקון ושלא ניתן יהיה לפַצות את המבקשת לגביו (אם יתקבלו טענותיה בהליך העיקרי) באמצעות פיצוי כספי הולם. כמו-כן, במקרה דנן, אם בסופו של דבר יתקבלו טענות המבקשת וייקָבע כי לא היה מקום להעלות את שיעור ניכוי המס במקור, ניתן יהיה לפַצותה בפיצוי כספי.
כך על אחת כמה וכמה כאשר תוקפו של הפטוֹר הנוכחי שניתן למבקשת הוא רק עד ליום 31.3.2024 – קרי למשך פחות כחודש וחצי מהיום; כאשר הדלת פתוחה בפני המבקשת כבר כעת להגיש בקשה חדשה בליווי מסמכים ולעתור להפחתת ניכוי המס במקור עבור שנת 2024.
בנוסף, ביחס לשיעור המס במקור ששילמה עבור שנת 2023, יכולה המבקשת, כפי שציין גם בית-משפט קמא, לפְנות לדרך המלך לקבלת ההחזרים ללא צורך בסעד זמני. זאת, בדרך של שומה סופית על שנת-המס שחלפה. טענות המבקשת בהקשר זה לפיהן ספק אם "תשרוד" תחת ניכוי המס במקור הנוכחי, וכי הדבר יפגע בה גם מבּחינה תדמיתית – לא הובהרו די הצורך ולא בוססו כנדרש.
אשר לסיכויי הערעור, הרי שהוא טרם הוגש, ולא ניתן אם כן לקבוע כי מדובר בערעור שהסיכוי שיתקבל הוא כה גבוה באופן המצדיק מתן צו עשה זמני.
אשר לסעד הזמני השני (המצאת נימוקי המשיב לפעולותיו בעניין שינוי שיעור הפטוֹר והעמדת חומר הראיות בעניין זה)
מדובר בסעד שאין מקום לבקשו כסעד זמני, אלא ניתן לעתור לו בבקשה שתוגש בהליך העיקרי.
למעשה, כלל לא מדובר בסעד שהוא זמני, שהרי סעד זמני בערעור, כשמו כן הוא, נועד לאפשר סעד בתקופת הביניים שעד למתן הכרעה בערעור.
הסעד הזמני השני לא נועד להגן על המבקשת בתקופת הביניים אלא לקַדם את הערעור עצמו שטרם הוגש.
מכל מקום, בתשובת המשיב לבקשת רשות הערעור הובררו הטעמים העומדים בבסיס התנהלותו מול המבקשת ולכן נראה כי ממילא סעד זה התייתר בשלב זה.