נאמנות, הֶקדש ומתנות הפטורות ממס שבח

ביום 17.1.2024 ניתן פסק-הדין של ועדת ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין United Jewish Appeal – Federation of Jewish Philanthropies of New York, Inc.

להלן תמצית עוּבדות המקרה כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
עניינו של פסק-הדין בשני עררי מס שבח שהדיון בהם אוחד.
העוררת 1 בתיק ו"ע 22968-06-21 (United Jewish Appeal – Federation of Jewish Philanthropies of New York, Inc), שהיא גם העוררת בתיק ו"ע 51790-06-22  ("העוררת"), הינה תאגיד ללא מטרות רווח המאוגד במדינת ניו-יורק בארה"ב והינה אחד מהמוסדות של הסוכנות היהודית לארץ ישראל ("הסוכנות היהודית"). 
העוררת עוסקת בפעילות פילנתרופית ברחבי העולם והינה ארגון הצדקה היהודי הגדול בעולם ומחזיקה בנכסים בשווי העולה על מיליארד דולר.
מתחם בנין ("מתחם בנין" או "המתחם") הינו מתחם בן כ-12 דונם במרכז ירושלים, בין הרחובות יפו, הנביאים וראול ולנברג, שהיה בבעלות המנוח אלברט בנין ז"ל ("המנוח") עובר לפטירתו.
חלק מהזכויות במתחם הוחזקו על-ידי המנוח באופן ישיר ויתרת הזכויות במתחם הוחזקו על-ידי העוררת 2 סלים בילדינגס קו בע"מ ("חברת סלים") ועל-ידי העוררת 3 Modern Building Holdings S.A ("חברת מודרן"), שהיו בבעלות ובשליטה מלאה של המנוח.
המנוח, שהיה אדם עתיר נכסים וללא צאצאים, נפטר בחודש אפריל 1999 והותיר בצוואתו את מרבית נכסיו לארגונים פילנטרופיים שונים, כגון: קרן ירושלים, מוזיאון ישראל, היכל הספר, האוניברסיטה העברית, בית חולים שערי צדק ועוד.
לטענת העוררת, המנוח קבע בצוואתו כי היא הינה היורשת השיורית של כל יתרת העיזבון.
המנוח הקים עוד בימי חייו אצל העוררת קרן בשם "קרן סלים ורחל בנין" ("קרן בנין") וקבע בצוואתו כי התמורה שתתקבל ממימוש נכסיו, לרבות ממכירת מתחם בנין, תוחזק באגרות-חוב ומניות כקרן צמיתה אצל העוררת ושפירוֹת קרן הצמיחה ישמשו, באמצעות קרן בנין, למתן מלגות והלוואות לסטודנטים הלומדים לתואר ראשון בתחומי המדע, טכנולוגיה, הנדסה ורפואה במוסדות להשכלה גבוהה בישראל שאושרו על-ידי העוררת.
נקבע בצוואה, בין היתר, כי דמי הטיפול השנתיים שישולמו על-ידי הקרן לעוררת, לא יעלו על 0.5% מהקרן.
בסעיף 12 לחוק מעמדן של ההסתדרות הציונית ושל הסוכנות היהודית לארץ ישראל, תשי"ג-1952 נקבע, כי הסוכנות היהודית, קרנותיה ושאר מוסדותיה יהיו פטורים ממסים ותשלומי חובה ממשלתיים אחרים כפי שייקבעו באמנה שנכרתה בין ממשלת ישראל לבין הסוכנות היהודית ביום 28.6.1979 ("האמנה").
בהתאם להוראות הנספח לאמנה, "קרנותיה ושאר מוסדותיה" של הסוכנות היהודית כוללים את הארגון הפילנתרופי United Jewish Appeal of Greater New York Inc ("הארגון"), אשר התמזג עם שני ארגונים פילנתרופים נוספים בשנת 1986 והעוררת היא הגוף שנוצר בעקבות המיזוג.
בהתאם להסכם המיזוג, העוררת קיבלה את כל זכויות וחובות הארגונים שהתמזגו לתוכה, ובנסיבות אלו העוררת באה בנעלי הארגון גם לעניין הפטוֹרים על-פי האמנה.
בכל הנוגע למימוש מתחם בנין, הורָה המנוח בצוואתו, כי מנהלי העיזבון (המכוּנים בצוואה "נאמנים") יקַדמו תכנית בנין עיר לגבי המתחם ולאחַר אישורה וקבלת היתר בניה, ימכרו את המתחם לצד שלישי.
המנוח לא קבע בצוואה באיזה אופן תימכר הבעלוּת בנכס, אשר חלקהּ הוחזק על-ידי חברת סלים וחברת מודרן.
בית-המשפט לענייני משפחה בירושלים הורָה למנהל העיזבון לרַכז את הזכויות במתחם בנין בידי העוררת באמצעות עסקות מתנה ובעקבות הוראה זו, נחתמו הסכמי מתנה בין חברת סלים וחברת מודרן לבין העוררת.
העוררת טענה בפני המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין ירושלים), כי היא היורשת על-פי צוואת המנוח, כי הסכמי המַתנה אינם חורגים מהוראות הצוואה וכי הפטוֹר לפי האמנה משרת את מטרותיו בכל הנוגע לעסקות המַתנה; וכי לחילופין, עסקות המַתנה פטורות ממס לאור הוראת סעיף 4  לחוק מיסוי מקרקעין.
בימים 17.8.2020 ו-18.8.2020 נמסרו לעוררת שומות הדוחות את בקשת הפטוֹר. על-פי השומות, ראה המשיב בדיווחים על עסקות המַתנה כהצהרה של העוררת על קבלת זכויות החברות במתחם בנין בנאמנות עבור הסטודנטים מקבלי המלגות, שהם, לשיטת המשיב, הנהנים על-פי הצוואה.
ביום 17.9.2020 הוגשה השגה מטעם מנהל העיזבון והעוררת.
לאחַר הגשת ההשגה פנה המשיב לבית-המשפט לענייני משפחה בירושלים בבקשה לעיון בתיק ובין הצדדים גובש הֶסדר לפיו מנהל העיזבון יעביר למשיב 56 מסמכים רלבנטיים מתוך תיק העיזבון בבית-המשפט במהלך החודשים 3-5/2021.
ביום 20.4.2020 התקיים דיון בהשגה, ובעקבותיו השלים מנהל העיזבון את התייחסותו בכתב לסוגיות שעלו בדיון.
ביום 13.5.2021 מסר המשיב למנהל העיזבון ולעוררות את נימוקי החלטתו בהשגה, במסגרתה דחה המשיב את הבקשות לפטוֹר ממס לפי האמנה ולפי סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין.
לשיטת המשיב, היורשים והנהנים על-פי הצוואה הם הסטודנטים שיקבלו מלגות אשר תמומנה ממכירת הנכס על-ידי מנהל העיזבון. כמו-כן, המנוח מינה את העוררת כמפקחת על השקעת הכספים ומנהלי העיזבון רשאים להעביר לעוררת את תמורת מימוש הנכסים ומכאן שכּל שיקול הדעת ויכולת הַשליטה והניהול של הנכסים נותרת בידי מנהלי העיזבון עד להעברת התמורה לקרן סלים על-ידי העוררת. עוד נקבע בהחלטה, כי המנוח לא ראה לנכון להפקיד את הכספים בידי העוררת בצורה מוחלטת ולכן מינה רו"ח מטעמו שיפקח על פועלה למימוש הוראות הצוואה וכי מנהלי העיזבון "נשארים בתמונה עד לחלוקת התמורה לסטודנטים והם אוכפים את קיום הוראות המוריש בפיקוח אקטיבי". בנוסף, נקבע בהחלטה, כי שיקול הדעת של העוררת "אינו קיים לפי הוראות הצוואה", ולמעשה השימוש בה הוא טכני לקבלת פטוֹר ללא יכולת שליטה וניהול. עוד נקבע על-ידי המשיב, כי העוררת הינה נאמנת ביחד עם מנהלי העיזבון לטובת הסטודנטים שאמורים לקבל את המלגות, שהם היורשים והנהנים מאותה נאמנות; וכי על-פי הוראות הצוואה אין אפשרות שהעוררת תירש את הנכסים ולכן התבקש בית-המשפט לענייני משפחה לאשר מנגנון של מתנה, על-מנת לעקוף את האמור בצוואה ולהשיג פתרון מיסוי נוח.

יצוין, כי המשיב לא דרש מהעוררת תשלום מס בגין עסקות המַתנה והמחלוקת בתיק ו"ע 22968-06-21 נוגעת לבסיס המשפטי הנכון לפטוֹר ממס בנוגע לעסקות המַתנה. כך, לטענת העוררת, הגשת הערר נדרשת משום שההכרעה לגבי בסיס הפטוֹר לעסקות המַתנה תיצור מעשה בית-דין ותשפיע על תוצאות המס של העִסקה למכירת הזכויות במתחם בנין לצד שלישי.
למעשה, עסקה אחת כבר בוצעה ביום 31.12.2020 עת מכרה העוררת חלק מהזכויות למדינת ישראל המבקשת לעשות בשטח זה שימוש לתחנה העתידית של הרכבת "הכבדה" (להבדיל מהרכבת "הקלה") במרכז העיר ירושלים. עסקה זו דוּוחה למשיב והעוררות טענו לפטוֹר ממס שבח בעסקה זו מכוח האמנה ומכוח סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין. העוררת ציינה, כי יתרת הזכויות במתחם בנין תימכרנה לאחַר שתאושר תכנית בנין עיר לגבי המתחם.

הערר בתיק ו"ע 51790-06-22 הוגש על החלטות המשיב בהשגה שהוגשה על השומות שהוציא המשיב ביחס לעסקת המכר מיום 31.12.2020 שאושרה על-ידי בית המשפט לענייני משפחה ביום 19.1.2021.
בעסקה זו מכרה העוררת למדינת ישראל חלק ממתחם בנין (שטח של כ-850 מ"ר מעל הקרקע וכ-2,667 מ"ר מתחת לקרקע, וזאת לטובת הקמה עתידית של תחנת הרכבת "הכבדה" במתחם בנין).
לשיטת העוררת, המכירה לפי הסכם זה פטורה ממס שבח לאור הפטוַר המגיע לה על-פי האמנה, בעוד שלדעת המשיב, העוררת החזיקה בזכויות שנמכרו בהסכם בתור נאמנת של היורשים על-פי הצוואה, שהם הסטודנטים שיקבלו מלגות ועל-כן, העוררת אינה זכאית לנצל את הפטוֹר על פי האמנה, המוקנה לה עצמה ולא לסטודנטים (היורשים).

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' דורות (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח ש' מדהלה וגב' ב' בלטר), קיבלה את העררים (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות לשאלה האם ניתן להכיר בסטודנטים מקבלי המלגות כיורשים על-פי צוואת המנוח (כטענת המשיב) וענה עליה בשלילה, תוך שהוא נדרש, בין היתר, להוראות סעיפים 1, 3 ו-29 לחוק הירושה.

לאחר מכן, בָּחן השופט דורות את השְאֵלה האם העוררת הינה היורשת על-פי הצוואה ולשם כך נדרש ללשון הצוואה וכוונת המנוח כפי שעולה מהוראות הצוואה.
לדבריו המנוח יצר לכאורה בצוואתו הֶקדש ציבורי, שכּן המנוח יָצר קרן שהנהנים שלה הם הסטודנטים שיקבלו את המלגות, כך שמדובר בקידומו של עניין ציבורי, ואילו הנאמנים של ההקדש, שאותם כינה המנוח "Trustees", הם – בהתאם להוראות הצוואה – מנהלי העיזבון, ועליהם הוטל בצוואה לפקח על פעילות הפדרציה והקרן וליתן להם הוראות, אשר המנוח מורה לפדרציה לכבדם בדקדקנות. "זהו מבנה קלאסי של הקדש על-פי חוק הנאמנות" (פס' 28).
מסקנתו של השופט דורות הייתה אפוא, שאין לראות בעוררת יורשת של המנוח על-פי הצוואה, מחד, ומאידך, אין לראות בסטודנטים מקבלי המלגות כיורשי המנוח.

משכך, המשיך השופט דורות לפרק בניתוחו העוסק בדיני ההקדשות (פס' 41 ואילך לחוות דעתו) וציין מספר כללים הנוגעים לדינים אלה ובכללם שהמחוקק אינו דורש שימוש במינוח ספציפי לשם הבהרת הכַּוונה ליצוֹר הֶקדש ודי אם הכַּוונה הובעה בצורה ברורה; שלשם יצירה בפועל של הֶקדש, נדרשות כוונה ליצוֹר הקדש וקביעת מטרות ההקדש, נכסיו ותנאיו; ושהֶקדש ציבורי אינו אישיות משפטית ועל-כן לא ניתן לרשום בשמו נכסים בפנקסי המקרקעין.
לדבריו, המנוח יצר בצוואתו הֶקדש ומינה את העוררת כנאמן ההקדש, כאשר הסטודנטים הינם הנהנים; ואילו העוררת קיבלה את הבעלוּת במתחם בנין וניתן לראות בה כ"יורשת פונקציונלית" מכוח הסמכתה לשַמש נאמן.
עוד קבע השופט, כי ממועד פטירת המנוח ומתן צו קיום צוואתו חייב להיות גורם שיהיה הבעלים של נכס המקרקעין (החלק במתחם שהיה בבעלות ישירה של המנוח).
משכך, והיות שההקדש עצמו אינו יכול להירשם כבעלים של הנכס והסטודנטים ודאי שאינם יכולים להירשם כבעלים של הנכס, אין מנוס מן המסקנה כי העוררת היא הבעלים של הנכס, בכל הנוגע לזכויות המנוח, במסגרת מַעֲמדה כנאמן ההקדש.

לפני שסיכם והגיע למסקנתו הסופית, בָּחן השופט דורות את מערכת הדינים הנוגעת למיסוי נאמנות לפי חוק מיסוי מקרקעין, תוך שהוא מַפנה, בין היתר, לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין גליס (ע"א 7610/19) ולהתייחסות בפסק-הדין לסעיפים 3 ו-69 לחוק.
לדבריו, סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין אינו רלבנטי בענייננו, שכּן מדובר ברשימה סגורה של חוקים במסגרתם נוצרים יחסי נאמנות מכוח הדין. אשר לסעיף 69 לחוק, קבע השופט דורות, כי בענייננו אין מחלוקת שלא התקיים התנאי הפרוצדורלי (לפיו הנישום נדרש לדַווח על החזקת הזכות בנאמנות בעבור נהנה ספציפי, סופי ומיודע), וזאת בהיעדר דיווח על החזקת הזכויות במתחם בנין בנאמנות עבור נהנים כלשהם. 
אשר לתנאי המהותי לפיו הנישום נדרש להוכיח את קיומם של יחסי נאמנות מהותיים בהם החזקתה של הזכות במקרקעין על-ידי הנאמן בעבור נהנה ספציפי, סופי ומיודע הקיים כבר במועד הקניית הזכות על-ידי יוצר הנאמנות לנאמן, אימץ השופט דורות את טענת העוררות לפיהן לא ניתן במקרה זה לזַהות נהנים מסוימים וידועים, שכּן מדובר בסטודנטים רבים, בלתי-מזוהים, שייבָּחרו בעתיד. וכך הוא קבע (בפס' 57): "נדמה שהמשיב במקרה זה אינו פוסע בדרך בה הוא פסע במקרים רבים בעבר, בהם טען לאי הכרה בנהנה 'גמיש' או 'נהנה מסגרת' ועמדתו במקרה זה אף אינה עולה בקנה אחד עם הוראות חוזר מס הכנסה 3/2016 בנוגע למיסוי נאמנויות (סעיף 13.4 לחוזר) [...] במקרה שלפנינו, ברי שלא התקיימו התנאים הקבועים בהוראות החוזר, שכן זהות הסטודנטים לא הייתה ידועה בעת ההקניה והנהנים יתחלפו פעם אחר פעם לאחר קבלת המלגות או ההלוואות."
לאור האמור, קבע השופט דורות, כי לא ניתן להכיר בעוררת כנאמנת לצורך חוק מיסוי מקרקעין ויש להכיר בה כרוכשת המקרקעין (במסגרת עסקות המַתנה) בפני עצמה.
אשר לשאלה האם זכאית העוררת לפטוֹר ממס לפי סעיף 11 לאמנה, בהיותה אחת מקרנות ומוסדות הסוכנות היהודית, קבע השופט, כי הגם שהבעלוּת בחלקת בנין הגיעה לידי העוררת במסגרת תפקידה כנאמן ההקדש, היא זכאית ליהנות מהפטוֹר האמור זאת, הן לאור ההשקפה לפיה לנאמן ההקדש מוקנית הבעלוּת על נכסי ההקדש וכי הזיקה לנכס על-פי חוק הנאמנות היא זיקת בעלוּת והן משום שמסקנה זו עולה בקנה אחד עם מטרת הפטוֹר ממס על-פי האמנה.
משכך, נקבע, כי עסקות המַתנה פטורות ממס שבח ומס רכישה מכוח הפטוֹר הקבוע בסעיף 11 לאמנה והוא הדין בנוגע למכירת הזכויות בחלקה למדינת ישראל, בעסקה שגם בה קיים פטוֹר ממס שבח, על בסיס הוראות האמנה.

לבסוף, נדרש השופט דורות לטענת העוררת כי הסכמי המַתנה פטוּרים (וליתר דיוק אינם מהווים "מכירה") לפי סעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין ולהתייחסות המשיב לטענה זו בהחלטה בהשגה ממנה עולה כי זה סבור שהוראות סעיף 4 תחולנה רק על העברת נכס ישירות מהמוריש ליורש ("העברה ישירה ותו לא").
השופט קבע, כי המשיב צודק בטענתו אף שלא מנימוקיו. ודוק: לדבריו, אין מדובר במקרה דנא בעסקות בין יורשים וגם אם יונח שהעוררת יכולה להיחשב כיורשת של הזכויות במתחם בנין שהיו בבעלות המנוח, החברות סלים ומודרן אינן יורשות של המנוח, אלא היו בבעלות המנוח; והמניות של המנוח עברו על-פי הצוואה לבעלוּת העוררת, אולם החברות לא ירשו מהמנוח דבר, שכּן הן היו בעלוֹת המקרקעין עוד בחייו של המנוח ולא ירשו ממנו את הבעלות במקרקעין. לפיכך, עסקות המַתנה, במסגרתן הועברה (ללא תמורה) הבעלוּת בחלק ממתחם בנין, אינן עסקות בין יורשים, וממילא אין לסעיף 4 לחוק מיסוי מקרקעין תחולנה בענייננו.

וכך סיכם השופט דורות את מסקנותיו ביחס לשני העררים (פס' 67):
"ו"ע 22968-06-21
(א) בהתאם לצוואת המנוח אין להכיר בעוררת כיורשת על פי הצוואה ואף אין להכיר בסטודנטים מקבלי המלגות כיורשי המנוח.
(ב) המנוח הקים בצוואתו הקדש, ומינה את העוררת כנאמן שיפעל בנכסי העיזבון למטרת הענקת מלגות והלוואות לסטודנטים (הנהנים).
(ג) במסגרת זו קיבלה העוררת את הבעלות בזכויות המנוח במתחם בנין במסגרת הסמכתה לשמש כנאמן.
(ד) עסקאות המתנה, במסגרתן העבירו העוררות 2 ו-3 את זכויותיהן במתחם בנין לעוררת, פטורות ממס שבח וממס רכישה מכוח הוראות סעיף 11 לאמנה.
ו"ע 51790-06-22
(ה) ההתאם לצוואת המנוח אין להכיר בעוררת כיורשת על פי הצוואה ואף אין להכיר בסטודנטים מקבלי המלגות כיורשי המנוח.
(ו) העוררת מונתה בצוואת המנוח כנאמנת ההקדש, לצורך הענקת מלגות והלוואות לסטודנטים (הנהנים).
(ז) אין להכיר במקרה זה בעוררת כנאמנת לפי סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין ויש להכיר בה כבעלת הזכויות במקרקעין מכוח מעמדה כנאמנת (ביחס לזכויות המנוח במקרקעין) ומכוח עסקאות המתנה, במסגרתן הועברו אליה זכויות העוררת 2 ו-3 במתחם בנין.
(ח) לאור כך, בעסקת המכירה למדינת ישראל של חלק מהחלקות המדוברות, זכאית העוררת לפטור ממס שבח, בהתאם לסעיף 11 לאמנה."