השכרת דירות בבניין להשכרה לאוכלוסיית המפונים | הארכת תקופות ודחיית מועדים – חוזר מיסוי מקרקעין | השבת מקרקעין לרמ"י בעקבות שינוי ייעוד – האם מכירה? |
השכרת דירות בבניין להשכרה לאוכלוסיית המפונים
ביום ה', 4.1.2024, פורסמה הודעת דוברוּת רשות המיסים בנושא "הקלות במסלול "דיור להשכרה" בחוק עידוד השקעות הון במטרה להגדיל את מלאי הדירות להשכרה עבור המפונים מעוטף עזה והצפון" (קישור להודעה).
וכך צוין בהודעה:
"בעקבות מלחמת 'חרבות ברזל', החליטה הממשלה על פינוי של יותר מ-100,000 אזרחים מאזור עוטף עזה והצפון, בעיקר למלונות. מדובר בפתרון זמני, שמעורר קשיים לא מבוטלים ואתגרים בקרב המפונים וגורמי הממשלה. הפינוי מצריך פתרונות דיור קבועים לרבים מהמפונים, ועל כן יזמו רשות המסים ורשות ההשקעות הקלות במסלול "דירות להשכרה" בחוק לעידוד השקעות הון, במטרה להגדיל את מלאי הדיור להשכרה.
במסגרת ההקלות, ועל מנת לפשט ולזרז את תהליך האכלוס של המפונים, יזמים בעלי בניינים למגורים יכולים לפנות ולבקש אישור ממנהלת ההשקעות במשרד הכלכלה והתעשייה המסלולים הקיימים בפרק שביעי 1 לחוק עידוד, כדי להתקשר עם חברה ממשלתית לאכלוס הדירות בבניין על ידי אוכלוסיית המפונים, זאת במקום לחתום על חוזה מול כל אחד מהדיירים. כבר בימים אלה, רשות המיסים ורשות ההשקעות פועלות למתן מענה מהיר באופן פרטני ליזמים בעלי בניינים למגורים, וכבר אושר לחברה בעלת בניין דירות למגורים, שמחזיקה בכתב אישור מהמנהלה במסלול 'בניין להשכרה', להתקשר עם חברה ממשלתית לאכלוס הדירות בבניין זה על ידי אוכלוסיית המפונים.
יזם שיפנה למנהלה ויקבל אישור, יהיה זכאי להטבות במס בהתאם לפרק שביעי 1 לחוק עידוד – פחת מואץ ומיסוי נמוך על ההכנסות מהבניין, כל זאת בכפוף לעמידה בכל התנאים בחוק עידוד והנהלים של רשות ההשקעות.
כמו כן, רשות המיסים בחנה את היבטי חוק מס ערך מוסף בהשכרת בניין מגורים לחברה ממשלתית, וקבעה כי בנסיבות המקרה לא יחול פטור הקבוע בסעיף 31(1) לחוק מע"מ, והעסקה תחויב במס מלא. עם זאת אושר, כי החבות בתשלום המס, בהתאם להוראות סעיף 20 לחוק מע"מ, תעבור מהחברה בעלת הבניין לחברה הממשלתית. החברה הממשלתית תוציא חשבונית מס עצמית, תדווח על העסקה במסגרת דוחותיה השוטפים ותישא בתשלום מס העסקאות. יודגש, כי החברה הממשלתית לא תהיה רשאית לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית המס העצמית.
עוד נקבע, כי לאחר תום תקופת ההשכרה לחברה הממשלתית, השכרת הדירות לדיירים אחרים (יחידים) תהיה פטורה ממס בכפוף לעמידה בהוראות סעיף 31(1) לחוק מע"מ. מכירת הדירות, ככל שתיעשה על פי הוראות חוק עידוד ובכפוף לעמידה ביתר התנאים הקבועים בו, תהיה פטורה ממס לפי סעיף 31(1א) לחוק מע"מ.
יובהר, כי החברה בעלת הבניין לא תהיה רשאית לנכות את מס התשומות ששימש לבניית דירות המגורים ואת מס התשומות המשמש אותה להשכרת אותן הדירות ליחידים" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]
הארכת תקופות ודחיית מועדים – חוזרים בנושא מס הכנסה, מע"מ ומיסוי מקרקעין
במבזק מס' 2054 מיום 28.11.2023 דיווחנו על פרסום חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים (הוראת שעה – חרבות ברזל) (הליכי מס ומענקי סיוע), התשפ"ד-2023 ("החוק") (קישור לחוק).
בנוסף, צירפנו מצגת לגבי החוק ובה, בין היתר, התייחסות גם לחוק דחיית מועדים (הוראת שעה – חרבות ברזל) (חוזה, פסק דין או תשלום לרשות), התשפ"ד-2023 ולחוק הארכת תקופות ודחיית מועדים (הוראת שעה – חרבות ברזל) (סדרי מינהל, תקופות כהונה ותאגידים), התשפ"ד-2023.
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי רשות המיסים פרסמה שלוש הנחיות בעניין זה:
- הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 1/2024 בנושא "הנחיות בעניין יישום חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים (הוראת שעה – חרבות ברזל) (הליכי מס ומענקי סיוע), התשפ"ד-2023" ("ההנחיה בנושא מס הכנסה") (קישור להנחיה בנושא מס הכנסה);
- הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 1/2024 בנושא "הארכת מועדים בעקבות מלחמת חרבות ברזל" ("ההנחיה בנושא מיסוי מקרקעין") (קישור להנחיה בנושא מיסוי מקרקעין);
- הוראה של חטיבת שומה וביקורת במע"מ בנושא "הנחיות בעניין יישום חוק הארכת תקופות ודחיית מועדים (הוראת שעה – חרבות ברזל) (הליכי מס ומענקי סיוע), התשפ"ד-2023" ("ההנחיה בנושא מע"מ") (קישור להנחיה בנושא מע"מ).
במסגרת ההנחיות האמורות מפורטים, בין היתר, סעיפי החוק שלגביהם חלה דחיית מועדים* ונכללות דוגמות שונות.**
* ראו סעיפים 2.6-2.3 להנחיה בנושא מס הכנסה, סעיפים 2.5-2.1 ו-3 להנחיה בנושא מיסוי מקרקעין וסעיף 2.3 להנחיה בנושא מע"מ.
** ראו סעיף 2.8 להנחיה בנושא מס הכנסה, סעיף 2.6 להנחיה בנושא מיסוי מקרקעין וסעיף 3 להנחיה בנושא מע"מ.
בנוסף, צוין בשלוש ההנחיות, כי לא יופעלו הליכי גבייה עד לסיום המועדים המוארכים, וזאת בכל הקשור למועדים להגשת השגה או ערר לפי העניין.
תשומת לבכם, בין היתר, לפסקה 2.3.6 להנחיה בנושא מס הכנסה המתייחסת להוראות סעיף 4 לחוק שלפיהן דו"ח שנתי לגבי שנת-המס 2022 שיוגש בתקופה שמיום 1.1.2024 ועד ליום 31.1.2024 ייחשב (לעניין הוראות הפקודה) כאילו הוגש ביום 31.12.2023 ובלבד שנישום שהיה חייב בהגשת דו"ח לשנות-המס 2020 ו-2021 הגיש את הדו"ח לשנת-המס 2020 במהלך שנת-המס 2021 ואת הדו"ח לשנת-המס 2021 במהלך שנת-המס 2022.
באותה פסקה 2.3.6 מצוין, ובצדק, כי אם נישום היה חייב בהגשת דו"ח הָחל משנת-המס 2021, אזי מספיק שהדו"ח לשנת-המס 2021 הוגש במהלך שנת-המס 2022 כדי שיראו בדו"ח לשנת-המס 2022 כאילו הוגש ביום 31.12.2023, על כל המשתמע מכך; ואילו נישום אשר היה חייב בהגשת דו"ח הָחל משנת-המס 2022 והגיש את הדו"ח לשנת-המס 2022 במהלך חודש ינואר 2024 יראו אותו כמי שהגיש את הדו"ח ביום 31.12.2023.
בנוסף, תשומת לבכם לסעיף 4 להנחיה בנושא מיסוי מקרקעין המבהיר את אופן יישום החוק במשרדי מיסוי מקרקעין, תוך שצוין באותו סעיף, כי "לצורך מיקוד הטיפול בבקשה מתבקשים עורכי הדין והנישומים לציין בשומה העצמית ובבקשות לתיקון שומה, במקרים שבהם חל חוק הארכת המועדים כי: 'המועדים בעניין הליכי המס כפופים להוראות חוק הארכת המועדים בעקבות מלחמת חרבות ברזל'".
לנוחותכם, מצורף נוסח מעודכן של המצגת הכולל את העדכונים שצוינו לעיל.
אנו כמובן עומדים לרשותכם במתן ייעוץ והסברים ככל שיידרשו.
השבת מקרקעין לרשות מקרקעי ישראל בעקבות שינוי ייעוד – האם מכירה?
ביום 28.12.2023 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין וינשל.
להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
העוררת ובן זוגה המנוח היו בעלי זכויות חכירה ב-5 חלקות אשר נחכרו בשנות ה-50 על-ידי אגודת "הדרי אשקלון" לשם גידול הדרים, לתקופה בת 49 שנים עם זכות לחדְשהּ (אופציה) ל-49 שנים נוספות.
העוררת ובן-זוגה נכנסו בנעלי האגודה ולקחו על עצמם את מלוא הזכויות והחובות שפורטו בהסכמי החכירה.
בסעיף 24 לחוזי החכירה נקבע, כי ככל שישתנה ייעודם של המקרקעין, תהיה רשות מקרקעין ישראל ("רמ"י") רשאית להביא את תקופת החכירה לסיומה המוקדם.
בעקבות שינוי ייעודם של המקרקעין, שלחה רמ"י לעוררת הודעה שכותרתה: "הודעה לבעל זכויות לגבי קרקע להשבה בנוגע לתוכנית רחבת היקף לדיור בתוקף" ("דרישת ההשבה").
בדרישת ההשבה פירטה רמ"י, כי ביום 10.1.2016 פורסמה למתן תוקף תכנית רחבת היקף לדיור, שמספרה תמ"ל 1006, הכוללת בתחומה את המקרקעין המהווים 'קרקע להשבה', כמשמעותה בחוק לקידום הבנייה במתחמים מועדפים לדיור (הוראת שעה), התשע"ד-2014.
כמו-כן, שלחה רמ"י הצעה "לבעל הזכויות לגבי קרקע להשבה, בהתאם לסעיף 29ג' לחוק לקידום הבנייה" ("ההצעה").
בהמשך למשלוח דרישת ההשבה וההצעה, נחתמו בין רמ"י לבין העוררת הסכמי השבה ופיצוי ("הסכמי ההשבה") שהם מושא החיוב במס שבח.
בגדרם של הסכמי ההשבה הסכימו הצדדים, כי רמ"י תשלם לעוררת "פיצוי ותמריץ, על-פי החלטת מועצת מקרקעי ישראל מס' 1470" וכן "תמריץ מיוחד בהתאם להחלטות מועצת מקרקעי ישראל מס' 1469" ("הפיצוי"), וזאת כנגד ביטול זכויותיה של העוררת בקרקע, פינוי הקרקע והחזרת החֲזקה בה לידי רמ"י.
עוד הסכימו הצדדים, כי לעוררת תינתן הזכות לרכוש בפטוֹר ממכרז מגרשים נוספים בתחום תכנית שינוי היעוד, וזאת בתנאים הנקובים בסעיף 5 בהסכם ההשבה ובהתאם להחלטות 1470 ו-1469.
אף שמרבית הסכמי ההשבה נחתמו עוד בשנת 2017 (האחרון שבהם נחתם ביום 27.3.2018), הגישה העוררת למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין באר-שבע) הצהרות על מכירת הזכויות במקרקעין, כאמור בסעיף 73 לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק"), רק ביום 14.11.2018.
בהצהרותיה דיוְוחה העוררת על העִסקות כ'הפקעה' ודרשה זיכוי ממס השבח בשיעור מחצית מהמס, בהתאם לסעיף 48ג לחוק.
המשיב סירב לקבל את טענתה של העוררת על כך שמדובר בהפקעה, וקבע את המס, בשומות לפי מיטב שפיטה, בשיעור מס מלא. בנוסף, המשיב חִייב את העוררת בריבית ובקנסות בגין הגשת הדיווח באיחור.
ביום 23.1.2019 הגישה העוררת השגה זהה על כלל השומות, בטענה כי מדובר בהפקעה ולפיכך היא זכאית לזיכוי ממס השבח בהתאם להוראות סעיף 48ג לעיל. במכתב שצורף להשגה טען עורך דינה, בין יתר הטענות, שלא מדובר ב'עסקת מקרקעין', ולפיכך אין כלל חבות במס שבח.
המשיב דחה את ההשגות וקבע כי לא מדובר בהפקעה, מהטעם שהשבת המקרקעין נסמכה על הוראות חוזה החכירה בין הצדדים, ומאחַר שמדובר בפעולה משפטית רצונית במסגרת ההסכמים בין העוררת לבין רמ"י, שלפיה עומדת לרמ"י האפשרות לדרוש את השבת המקרקעין בד בבד עם שינוי ייעודם.
מאוחר יותר, ובעקבות פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין בן זכאי מושב עובדים (ע"א 6074/21), ויתרה העוררת על טענותיה בעניין זכאותה לזיכוי ממס שבח כאמור בסעיף 48ג לחוק, והדיון במחלוקת האמורה התייתר והמחלוקת היחידה שנותרה היא האם מדובר ב'מכירת' 'זכות במקרקעין', החייבת במס שבח.
בסיכומיה טענה העוררת, באופן כללי, כי לא מדובר בעסקה במקרקעין החייבת במס שבח, וכי יש לחיֵיב את ה'עסקה' במס על-פי פקודת מס הכנסה וכי היא זכאית לפטוֹר ממס הכנסה ועל-כן היא פטורה מתשלום המס באופן מלא.
העוררת הוסיפה וטענה, כי היה על המשיב לשקוֹל את חיוב הפיצוי במס במסלול המיסוי החלופי במסגרת פקודת מס הכנסה, בשים לב למצבה האישי והבריאותי של העוררת.
לחילופין, טענה העוררת, כי יש בטענותיה כדי להצדיק את הפחתה של סכום המס ולבטל את הקנסות והריבית שהוטלו עליה.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' ייטב (בהסכמת חברי הוועדה שמאֵי המקרקעין ג' נתן וו-ג' גבאי) דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופטת ייטב ציינה, כי אין בענייננו מחלוקת על כך שעֵרב שינוי הייעוד הייתה העוררת 'חוכרת' במקרקעין, כפי שצוין במפורש בפניותיה למשיב וכפי שעולה מהראיות שהגישה, ועל-כן היו בידיה 'זכויות במקרקעין', כהגדרתן בחוק.
השופטת הוסיפה וציינה, כי 'מכירת' ה'זכות במקרקעין', החייבת במס שבח, כוללת שורה של פעולות באותן זכויות, לרבות 'ויתור' על זכויות, או 'העברתן', ואין כל נפקות לטעם שבעטיו הועברו הזכויות במקרקעין, האם היה זה ביוזמת העוררת, האם היה זה מכוח הסכמי החכירה, או שמא מכוח הפקעה. "החזרת הזכויות לידי רמ"י בעקבות שינוי הייעוד, הנעשית על פי החוזים שנכרתו בין הצדדים ובהתאם להחלטות רמ"י, הינה אפוא בגדר 'מכירת' 'זכות במקרקעין', החייבת במס שבח, וכפי שנקבע בהלכה הפסוקה היא אינה בגדר 'הפקעה'" (פס' 21).
אשר לטענת העוררת לפיה חלות על הפיצוי הוראות פקודת מס הכנסה ולא הוראות החוק, קבעה השופטת ייטב, כי טענה זו אינה מתיישבת עם הוראות הדינים הרלבנטיים וכי אין מדובר ב"נכס" כמשמעותו בחלק ה לפקודה.
עוד קבעה השופטת, כי הפטוֹר ממס שבח הקבוע בסעיף 50 לחוק – שעניינו במכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד שהרווח מהן נתון לשומה לפי הפרק הראשון לחלק ב לפקודה – מותנה באישורו של פקיד-השומה על כך שהרווח אכן נתון לשומה לפי הפקודה, אך בענייננו העוררת לא הגישה אסמכתא המעידה על הגשת האישור לידי המשיב לפי הוראות אותו סעיף 50.
בנוסף, העוררת לא ביארה בסיכומיה מדוע הייתה לטענתה זכאית לפטוֹר ממס אילו השבח היה ממוסה כהכנסה פירותית על-פי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה.
לבסוף, נדרשה השופטת ייטב לטענותיה של העוררת בנושא הריביות והקנסות בהם חויבה, ודחתה אותן.
לאור כל האמור, הציעה השופטת ייטב לדחות את הערר ולחיֵיב את העוררת בתשלום הוצאות המשיב בסכום של 30,000 ₪.
חבר הוועדה שמאי המקרקעין ג' נתן הסכים עם חוות דעתה של השופטת ייטב למעט סכום הוצאות המשיב אותו הציעה להשית על העוררת, והציע לפסוֹק הוצאות בסך 40,000 ₪.
לעומת זאת, חבר הוועדה שמאי המקרקעין ג' גבאי הצטרף לחוות דעתה של השופטת ייטב לרבות לעניין סכום ההוצאות.
משכך, הערר נדחה פה-אחד ונקבע ברוב דעות כי העוררת תישא בהוצאות המשיב בסכום כולל של 30,000 ₪.
חובת סודיות של רשויות המס
ביום 20.12.2023 ניתנה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין א' ג'.
עניינה של ההחלטה בבקשת רשות ערעור על החלטת בית-המשפט לענייני משפחה בקריות, במסגרתה בוטל צו מיום 27.11.2022 ביחס להמצאת מסמכים מרשויות המס, ותחתיו נקבע כי על המבקש להמציא למומחית לכתב יד מסמכים הנוגעים לעסקות מקרקעין אשר המבקש היה צד להם.
בית-המשפט המחוזי דחה את בקשת רשות הערעור (קישור להחלטה) תוך שהוא קובע, כי משלא ניתנה הסכמתו המפורשת של המבקש, רשויות המס אינן מורשות למסור חומר חסוי, וזאת כמתחייב מסעיף 232 לפקודת מס הכנסה* וסעיף 105 לחוק מיסוי מקרקעין.**