שאלת קיומה של שותפוּת וייחוס הפסדיה, חיוב בעלי מניות בדיבידנד בגין הלוואה שלא הוחזרה וקנס גירעון

ביום 10.12.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין נאש תמרוקים (1992) בע"מ.

להלן תמצית הרקע העובדתי:
המערערת מס' 1 (נאש תמרוקים (102) בע"מ) ("המערערת") היא חברה פרטית שנוסדה בשנת 1992 ונמצאת בבעלותם המלאה של האחים אלחנן שקד (המערער מס' 2) ונחום שנקל (המערער מס' 3) ("המערערים").
המערערת עָסקה בעבר בענף הקוסמטיקה והטואלטיקה, ובבעלותה היה מותג ידוע: "נטורל פורמולה".
המערערת עצמה לא ייצרה את מלאי המוצרים, אלא נכנסה להסדרים שונים ומשתנים עם תאגידים מקבוצת אגיס (לימים פריגו), לרבות חברת קרליין. כפי שמתואר בפסק-הדין,* שיתופי פעולה אלה הסתיימו באופן סופי בשנת 2009, עם מכירת כלל הפעילות.

* ראו פסקה 6 ואילך לפסק-הדין.

בעקבות סכסוך כספי שנתגלע בין המערערת ובין קבוצת אגיס, ניתן בשנת 2012 פסק בורר (השופט בדימוס בעז אוקון) ("הבורר" ו"פסק הבורר") אשר קבע את זכאותה של המערערת לתשלומים מסוימים (ואיפוס חובות).
כך, כתוצאה מפסק הבורר, המערערת הייתה זכאית לתשלום בסך 1.6 מיליון דולר, וחובה של המערערת כלפי קרליין, בהיקף של 35 מיליון ₪ לפחות, חדל להיות בר גבייה.
ואכן, המערערת דיווחה על תוצאות אלו (לרבות מחילת החוב) כפריטי הכנסה בדו"ח המס שלה לשנת 2012.
אולם, לצד הדיווח על הכנסה, דרשה המערערת את קיזוז חלקהּ היחסי בהפסד שנצבר, כטענתה, במסגרת המיזם המשותף עם קבוצת אגיס בין השנים 2009-2003: לגישת המערערת, היא הפסידה, כשותפה במיזם, 20 מיליון ₪ בתקופה האמורה ויש בהפסד זה כדי להקטין את הכנסתה החייבת.
עמדת המערערת הנ"ל מבוססת על שלושה יסודות: (א) בין המערערת ותאגידי קבוצת אגיס הייתה קיימת שותפוּת; (ב) בתקופה הנדונה השותפוּת הפסידה כ-80 מיליון ₪; (ג) חלקהּ של המערערת בהפסד הוא 25%, וזאת לנוכח הוראות ההסכם בינה ובין קבוצת אגיס משנת 2003.
לעומת זאת, המשיב, פקיד-שומה גוש דן, סבור, כי כְּלָל לא היו קשרי שותפוּת בין המערערת לבין קבוצת אגיס אלא הֶסדר מסחרי אחר, ועל כן אף אם יימָצא שהפעילות נחלה הפסדים, אלה אינם שייכים, ולוּ באופן חלקי, למערערת.
מֵעבר לכך, המשיב גורס, כי גובה ההפסד הכולל איננו יותר מ-12 מיליון ₪ (ולא 80 מיליון ₪, כטענת המערערת), וזאת לנוכח הממצאים והמסקנות הכלולים בפסק שניתן על-ידי הבורר.
מסיבות אלה שָלל המשיב את קיזוז ההפסד בחישוב ההכנסה לשנת-המס 2012.
השגה שהגישה המערערת בעניין זה נדחתה על-ידי המשיב, ומכאן הערעור.

בנוסף למחלוקת העיקרית הנ"ל, נדוֹנה בהליכים דנן סוגיה נוספת הנוגעת למיסויָם של המערערים, ה"ה שקד ושנקל, שהם, כאמור, בעלי המניות היחידים של המערערת.
במרוצת השנים משכו המערערים סכומי כסף מקופת המערערת וכספים אלה הוגדרו כ"הלוואה". סכומים אלה לא הושבו לידי המערערת, ובשל כך, המשיב החליט לראות בהם דיבידנדים שנמשכו על-ידי המערערים בשנת-המס 2015. בהתאם, הדיבידנדים חויבו במס, במסגרת השומות שהוצאו למערערים, וזאת בשיעור 30%.
לעומת זאת, המערערים טוענים, כי מדובר בהלוואות אמיתיות הנושאות ריבית, וכי בכוונתם להחזיר את הסכומים לידי המערערת כאשר יתאפשר הדבר.

בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ולאחַר שניתח בהרחבה את הרקע העובדתי, נדרש השופט קירש לשאלת קיומה של שותפוּת בין המערערת לבין התאגידים בקבוצת אגיס ובכלל זאת לשאלה האם המקרה נכלל במסגרת סעיף 63 לפקודה.*

* וכלשונו של השופט קירש בפס' 38 לפסק-הדין: "אין חולק כי על מנת שהמערערת תהיה רשאית לעשות כן, המקרה  חייב להיכנס לגדרי סעיף 63 לפקודת מס הכנסה."

השופט בָּחן את הוראות סעיף 63 לפקודה וקבע – בין היתר לאחַר שהִבהיר, כי על נישום שטוען שהוא שותף בשותפוּת רובץ הנטל להראות כי בהתאם לנסיבות המקרה אכן נתכוננה שותפוּת, כי ניתן למצוא שותפוּת בעסקה פלוני אף אם השותפוּת לא נרשמה אצל רשם השותפויות וכי לא כל שיתוף עסקי ייחשב לשותפוּת – כי לא השתכנע מניסיונה של המערערת לטעון כי המיזם המשותף הנדוֹן היה בבחינת "שותפות" לצורך החלת אותו סעיף 63 לפקודה.
זאת, ממספר טעמים: המיזם המשותף מושא הדיון מעולם לא נרשם כשותפוּת למרות שמטרתו הייתה עסקית והוא הוקם לתקופה של 10 שנים לכל הפחות; עיון בהסכם שנחתם בין הצדדים בשנת 2003 (ואשר מכוחו, לטענת המערערת, נתכוונה השותפוּת) ("הסכם 2003") מעלה, כי בשום מקום בהסכם לא נאמר כי תקום שותפוּת בין הצדדים; לא הוקם גוף משפטי חדש כלשהו כדי לנהל בו את המיזם המשותף (להפך, בהסכם 2003 הובהר כי הפעילות המשותפת תבוצע באמצעות חברת קרליין וקרליין לא יכלה להיות, בעת ובעונה אחת, גם חברה בע"מ וגם שותפוּת); לא הוקם מנגנון ניהולי של שותפוּת; המערערת לא דיווחה לפקיד-השומה על היותה שותפה בשותפוּת עד למועד הגשת הדו"ח לשנת-המס 2012, ביום 12.6.2014, דהיינו 11 שנים לאחַר שהוקמה השותפוּת לפי תפיסתה, ובכל הדיווחים שקָדמו לכך לא הוזכרה שותפוּת והמערערת לא התיימרה ליישם את הוראות סעיף 63 לפקודה כחלק מדיווחיה השנתיים; עיון בדו"חות הכספים ובדו"חות ההתאמה לצורכי מס של המערערת על פני השנים למן הקמת המיזם המשותף עם קבוצת אגיס מגלה כי אין בהם כל סימן של קיום שותפוּת, ורק בדו"חות הכספיים לשנת 2008, אשר נחתמו ביום 28.2.2010, דהיינו לאחַר מכירת כלל הפעילות המשותפת ולאחַר תחילת הסכסוך הכספי מול קבוצת אגיס, כונה, בפעם הראשונה, המיזם המשותף "שותפות" (תוך שדו"ח ההתאמה לצורכי מס לשנת 2008 נותר כפי שהיה בשנות-המס הקודמות); הפלוגתא שעמדה בפני הבורר להכרעתו – הזכאות של המערערת לקבל סכומים כלשהם על פי מנגנוני הסכם 2003 – אפשרה לו שלא למצות את הדיון בסוגיית קיום שותפוּת, אך סוגיית המיסוי הנדונה כאן איננה מאפשרת עמימות כזו; ובפנייה לממונה על הגבלים עסקיים בעקבות חתימת הסכם 2003 לא הוזכרה הקמתה של שותפוּת חדשה.
וכך סיכם השופט קירש את מסקנתו (פס' 66-63):
"כל הצדדים למיזם המשותף היו תאגידים ותיקים, בעלי עסקים ענפים, המיוצגים על ידי עורכי דין, ואם אומד דעתם בשנת 2003 היה לכונן שותפות, עליה יחולו הוראות פקודת השותפויות וכן סעיף 63  לפקודת מס הכנסה, אזי לא הייתה מניעה לעשות זאת ולפעול באופן שלא היה משאיר מקום לספק. לא כך נעשה [...]
אמנם, כפי שפורט לעיל, סעיף 2(8) לפקודת השותפויות קובע כי: 'חוץ מן האמור לעיל בסעיף זה, תהא קבלת חלק ברווחי עסק, או כל תשלום התלוי ברווחי עסק או המשתנה לפיהם, ראיה לכאורה שהמקבל הוא שותף בעסק, אלא שניתן לסתור ראיה זו בשים לב לכל נסיבות העסקה שבין הצדדים.'
לדעתי 'כל נסיבות העסקה' במקרה דנן אינן תומכות במסקנה כי הוקמה שותפות (או שהייתה כוונה להקים שותפות). 
בהינתן עמימות המצב המשפטי, דבר שהיה בכוחם של המשתתפים במיזם להימנע ממנו לו רצו, לאור הוראות הסכם 2003 ולאור המצגים של המערערת עצמה על פני שנות קיום המיזם המשותף, עמדתו של המשיב שלא השתכנע כי נתכוננה שותפות כתנאי ליישום סעיף 63 היא סבירה בהחלט ומקובלת עלי."

בנקודה זו, ובטרם נדרש (למעלה מן הצורך) לגובה ההפסד שנוצר (אם בכלל) במסגרת המיזם המשותף, העיר השופט קירש, כי קיים בעיניו ספק אם צודק המשיב,* בהתאם לדין המצוי, כי שותף שלא "מימן" הפסד (גירעון) בעסק של שותפוּת איננו זכאי להינות מחלק יחסי מהפסד לצורכי מס שנוצר באותה שותפוּת.

* וכך צוין בסעיף 57 לסיכומי המשיב: "מכל מקום [...] המערערת כלל לא נשאה בפועל בהפסדי המיזם המשותף, היא לא נדרשה להביא כספים לצורך מימון הפעילות, ואף לא לשם מימון הפסדי המיזם המשותף. ככלל, על מנת שיותר למערערת לקזז הפסד, עליה להראות שאכן נוצר לה הפסד שכזה. מקום בו המערערת כלל לא נשאה בהפסד בפועל, ממילא שלא רשאית היא לקזז את ההפסד כנגד הכנסותיה, וגם משום כך יש לדחות את טענותיה בעניין."

שכּן, הגם שעל-פי סעיף 34 לפקודת השותפויות* ברירת המחדל היא שהיקף הזכאות של שותף לחֵלק מרִווחי השותפוּת יִתאם את מידת חיובו לכיסוי הפסדי השותפוּת, השותפים רשאים להגיע לכל הֶסדר מוסכם אחר.

* סעיף זה קובע כדלקמן:

"זכויות השותפים בנכסי השותפות וזכיותיהם וחובותיהם כלפי השותפות ייקבעו, בכפוף להסכם מפורש או משתמע שבין השותפים, לפי הוראות אלה:

(1) שותף זכאי לחלק בהון העסק וברווחיו, וחב להשתתף בכיסוי הפסדי הון או הפסדים אחרים של השותפות, בשיעור יחסי לסכום ההון שהסכים לחתום עליו;"

השופט קירש הפנה לספרות בעניין זה כמו גם לאמוּר בקובץ ההוראות המקצועיות של רשות המיסים (ראו עמ' 38-36 לפסק-הדין ובכלל זאת הערת שוליים מס' 7 בעמוד 38) והוסיף וציין, כי במקרה דנן היעדר הזכאות של המערערת ליטול חלק מהפסדי המיזם המשותף נעוץ בהיעדר שותפוּת בין הצדדים (כמנומק לעיל) ולא בהסדר המימון שהוסכם בינה ובין קבוצת אגיס לפיו אגיס לבדה אחראית לממן את הפעילות.

משהגיע השופט קירש למסקנה לפיה המערערת לא הרימה את נטל השכנוע בדבר כינונה של שותפוּת, המשיך השופט, למעלה מן הצורך, ונדרש לשאלת גובה ההפסד שנוצר, אם בכלל, במסגרת המיזם המשותף. זאת, ולוּ כדי להראות כי קבלת עמדתה העקרונית של המערערת ממילא לא הייתה מביאה לחסכון במס בהיקף הנטען על ידיה. 
לדבריו, מסמכי הבוררות (שבה המערערת חָלקה על טענת אגיס כי היקף ההפסד הגיע לכדי 79 מיליון ₪ וענה לקיום רווח גדול ולא הפסד) ובכללם פסק הבורר מביאים למסקנה כי גובה ההפסד הכולל הינו 12 מיליון ₪, כך שחלקהּ של המערערת, אילו הייתה מצליחה לשכנע את בית-המשפט כי התכוננה שותפוּת, ממילא לא היה עולה על 3 מיליון ₪ (25% מ-12 מיליון ₪).

בהמשך הדברים, ולאחַר שדחה את טענותיה של המערערת ביחס לדיווחיה של קבוצת אגיס על הפסדי הפעילות המשותפת (ראו פס' 75-74 לפסק-הדין) וביחס לגורלם של החובות כלפי קרליין (פס' 76), נדרש השופט קירש לחיובם של המערערים (ה"ה שקד ושנקל, שהם, כאמור, בעלי המניות היחידים של המערערת) במס בגין הכספים שמשכו מהמערערת, הוגדרו כ"הלוואה" ולא הושבו.
השופט ציין, כי הראיות שהוצגו בפניו מַצביעות על כך שהמערערים לא שילמו למערערת ריבית בגין ההלוואות אלא מדובר היה ברישום של הכנסה רעיונית בהתאם לסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה, לא הוגש על-ידי המערערים כל הסכם הלוואה בכתב בינם לבין המערערת, לא נקבעו מועדי פירעון כלשהם להחזרת כספי המשיכות לקופת המערערת ובעת הגשת הסיכומים בהליך זה הסכומים טרם הוחזרו; ובהתאם מצטירת תמונה לפיה כיוון תנועת הכספים היה חד-סטרי – לידיהם של המערערים.
עוד ציין השופט, כי אין באמירה הסתמית (מצד המערער 2 (מר שקד)) לפיה "בכוונתי להשיב  את ההלוואות לחברה בהקדם האפשרי" כדי לשנות את הרושם המתקבל מיֶתר הנסיבות.
בנוסף, ציין השופט קירש, כי מאז שנת 2010 המערערת למעשה לא ניהלה כל פעילות עסקית וממילא היא לא הייתה (ועדיין איננה) זקוקה לכסף לצורך מימון עסקים קיימים, עובדה שיש בה כדי לחזק את הסברה כי הכספים נמשכו מהמערערת לצמיתות (וראו גם את האמור בפס' 86 לפסק-הדין).
לפיכך, ציין השופט, החלטת המשיב, בנסיבות המפורטות, לראות את יתרות החובה של בעלי המניות כסכומי דיבידנד היא סבירה ואין מקום להתערב בה ובכלל זאת ייחוס הכנסת הדיבידנד לשנת 2015.*

* וכלשונו של השופט (בפס' 87): "אשר ל'חיתוך' בשנת המס 2015 דווקא וייחוס הכנסת הדיבידנד לשנה זו – גם החלטה זו נראית סבירה: כספי הבוררות הגיעו לידי המערערת בשנת 2012 וככל הנראה מיד מצאו את דרכם לכיסי בעלי המניות. המְתנה לתקופה של שלוש שנים (2012 עד 2015) לפני שהמשיכה תיחשב לדיבידנד היא סבירה בנסיבות המקרה (ובפרט לאור העובדה שבעלי המניות היו חייבים למערערת סכומים ניכרים עוד לפני מתן פסק הבורר, כמתואר לעיל) – והשוו הגדרת המונח 'מועד החיוב' שבסעיף 3(ט1)(1), החל היום כמוסבר" [ההדגשה במקור – א' ש'.] 

עם זאת, היות שהדיבידנד בו חויבו המערערים כָּלל סכום משיכה נוסך בסך 645,809 ₪, שלא שויך במאזן המערערת כחובו של המערער 1 או כחובו של המערער 2 והמשיב יִיחס סכום זה כדיבידנד לשניהם, קבע השופט קירש, כי אין הצדקה לחיֵיב את שני המערערים באשר מדובר בכפל-מס; ובהתאם החיוב של כל אחד מהם בגין יתרה מסוימת זו יופחת לחֵצי, וזאת בהיעדר ראיה אחרת לשיוך הכסף.
עוד קבע השופט, כי חיוב המערערת במס על הכנסות ריבית בגין סכומי הַמשיכה הנדונים צריך להיפסק מן המועד בו הסכומים נחשבים כדיבידנדים בידי בעלי המניות. 

לבסוף, נדרש השופט קירש לקנסות הגירעון שהטיל המשיב על כל שלושת המערערים.
אשר למערערת, שסברה כי היא זכאית לקזז חלק מהפסדי המיזם המשותף, קבע השופט, כי עמדתה לא הייתה מופרכת וכי למרות שהגיע למסקנה שלא נתכוננה שותפוּת אין לומר כי נקיטת עמדה אחרת היא "רשלנית".
ואילו לגבי שני המערערים שחָלקו על חיובם במס בגין הכנסה מדיבידנד, ציין השופט, כי חלוקת דיבידנד מעולם לא הוכרזה וקיומו של דיבידנד לצורכי מס (ואיתורו דווקא בשנת-המס 2015) נלמד בדיעבד מן הנסיבות; וכי המערערת רשמה באופן עקבי הכנסות ריבית בקשר למשיכות הנדונות. משכך, קבע השופט, כי בנסיבות אלו ניתן להימנע מהטלת קנס גרעון.
בהתאם, קבע השופט, כי המשיב יבטל את קנסות הגירעון שהוטלו על המערערת והמערערים.

פסק-הדין מחיֵיב חשיבה ובחינה מחודשת הן ביחס לייסודן של שותפויות והן לעניין שותפויות קיימות ובפרט לשאלת סיוּוגה של שותפוּת ככזו הנכללת בהוראות סעיף 63 לפקודת מס הכנסה.
בהקשר זה נזכיר, כי במסגרת הצעת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2021 ו־2022), התשפ"א-2021 (קישור להצעת החוק) מיום 31.8.2021 נכלל, בין היתר, תיקון לפקודת מס הכנסה ולחוק מע"מ באשר למיסוי שותפויות וקרנות השקעה (ראו סעיפים 18-16 להצעת החוק), כאשר תיקון זה לא נכלל בחוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2021 ו־2022), התשפ"ב-2021 (קישור לחוק).