רכישת שליש מדירה – סוף מעשה במחשבה תחילה

בתקופה האחרונה, משרדנו נתקל במקרים רבים בהם יחידים רוכשים דירות מגורים (בישראל) במשותף, כאשר חֵלקו של כל רוכש אינו עולה על שליש בכל אחת מהדירות הנרכשות.
על-פי רוב, רכישות משותפוֹת אלו נובעות מהקלוֹת מס השבח ומס הרכישה המוקנות באותו מקרה.
במה דברים אמורים?

כידוע, הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה הקבוע בסעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין, מותנה בקיומם של מספר תנאים מצטברים ובכללם התנאי הדורש, כי הדירה הנמכרת תהא דירתו היחידה של המוֹכר בישראל (ובאזור). עם זאת, סעיף 49ג לחוק מוסיף וקובע, כי המוֹכר ייחשב כבעלים של דירה יחידה גם אם יש לו, בנוסף לדירה הנמכרת, דירה שחֵלקוֹ בה הינו שליש או פחות (ולגבי דירה שהתקבלה בירושה – אינו עולה על מחצית*).

* הדיון שלהלן יתייחס לדירה שלא התקבלה בירושה.

כלומר, רכישת שליש (או פחות) מדירה לא תגרע מזכותו של יחיד למכור דירת מגורים אחרת שבבעלותו בפטוֹר ממס שבח. 
כך, למשל, אם פלוני הינו הבעלים של דירת מגורים בתל-אביב ובנוסף הינו הבעלים של שליש בדירת מגורים אחרת בנתניה (או מספר שלישים בדירות מגורים אחרות), דירתו בתל-אביב תיחשב לדירתו היחידה לעניין זכאותו למוכרהּ בפטוֹר ממס שבח.

בנוסף, תקרת הפטוֹר ממס שבח במכירת דירה יחידה (4,846,000 ₪) תוקנֶה במלואה לכל אחד מהבעלים המשותפים של הדירה, וזאת בהתאם לפסק-הדין של ועדת-הערר שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גבע (ו"ע (מחוזי ת"א) 59018-11-21).
כך, למשל, במכירת דירת מגורים בתמורה ל-12 מיליון ₪ בידי שלושה בעלים משותפים, יהיה זכאי כל אחד משלושת המוכרים לפטוֹר מלא ממס שבח (בכפוף לקיומם של מלוא התנאים הרלבנטיים) למרות ששווי המכירה הכולל עולה משמעותית על תקרת הפטוֹר.

אשר למס רכישה, הרי שלמדרגות מס הרכישה המתייחסות לדירת מגורים יחידה (דהיינו 0%, 3.5%, 5%, 8% ו-10% במקום המדרגות של 8% ו-10% החלות ברכישת דירת מגורים שאינה דירה יחידה) זכאי לא רק מי שרוכש דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין* שהיא דירתו היחידה בישראל (ובאזור) אלא גם מי שרכש דירת מגורים ובנוסף לה יש לו דירת מגורים שחֵלקו בה הוא כאמור בסעיף 49ג(3) לחוק, דהיינו דירה שחֵלקוֹ בה הינו שליש או פחות (ולגבי דירה שהתקבלה בירושה – אינו עולה על מחצית**).***

* הגדרה זו תוקנה במסגרת חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2023 ו־2024), התשפ"ג-2023 ("חוק ההסדרים") (קישור לחוק ההסדרים), כאשר תחולת התיקון נקבעה ליום 1.1.2024. וזהו נוסחהּ המתוקן של ההגדרה:

"'דירת מגורים' – כל אחת מאלה:

(1) דירה המשמשת או המיועדת לשמש למגורים, ובדירה שבנייתה טרם נסתיימה, למעט דירה שאין עמה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבניה והכול למעט דירה המנויה בפסקה (3);

(2) זכות במקרקעין שנמכרה לקבוצת רכישה לגבי נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים.

(3) דירת מעטפת המיועדת לשמש למגורים, לרבות דירה שבניית קירותיה החיצוניים טרם הסתיימה, אם יש עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את בנייתה כדירת מעטפת; לעניין זה, 'דירת מעטפת' – דירה, בבניין המיועד לשמש למגורים, שבנייתה טרם הסתיימה, שאין עימה התחייבות מצד המוכר לסיים את הבנייה, ובלבד שהסתיימה בנייתם של הקירות החיצוניים של הדירה."

** כאמור, הדיון מתייחס לדירה שלא התקבלה בירושה.

*** יושם אל לב, כי הגדרת המונח "דירת מגורים יחידה" שבסעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין אינה רלבנטית רק לעניין החבות במס רכישה, אלא גם לעניין שאלת זכאותו של יחיד לנַכּוֹת כהוצאה דמי שכירות ששילם בגין דירת מגורים / בית אבות / בית חולים גריאטרי על-פי הוראות סעיף 122(ו) לפקודה (הוראות שנוספו במסגרת חוק ההסדרים).

כלומר, אם פלוני הינו הבעלים של שליש (או פחות) מדירת מגורים הוא יוכל לרכוש דירה נוספת וזו תיחשב לדירתו היחידה לעניין החבות במס רכישה. יתרה מזאת, פלוני יוכל לבצע מספר רכישות של שליש (או פחות) מדירת מגורים (בכל רכישה דירה אחרת) וכל הרכישות תחויבנה במדרגות מס הרכישה החלות על דירת מגורים יחידה.*

* נזכיר, כי ברכישה של חלק מדירת מגורים יש לחשב את מס הרכישה שחל בגין רכישת הדירה במלואה ולהכפיל את התוצאה המתקבלת בשיעור החלק הנרכש (תקנה 2(2)(ב) לתקנות מס רכישה).

לכאורה אפוא, רכישת חלק מדירה שאינו עולה על שליש מהווה עסקה אטרקטיבית.
"לכאורה" אמרנו ולא בכדי, שכּן מֵעבר לכך שרכישת חלק מדירה (או חלק ממספר דירות) עלולה לגרור קשיים משפטיים (בדומה לכל נכס שנרכש במשותף) ומימוניים (קושי בקבלת משכנתא בהשוואה לדירה שנרכשת בשלמות) – ולאור קשיים אלה אנו בהחלט נוטים שלא להמליץ על רכישה כזו – נבקש להפנות את תשומת לבכם למספר השלכות מיסוייות נוספות שגלומות ברכישה כאמור.

ראשית, הקלוֹת המס שצוינו לעיל ביחס למספר רכישות של שליש (או פחות) בדירה (בכל רכישה דירה אחרת) לא תחולנה אם הדירות נמצאות באותו בניין.*

* ראו לעניין זה את פסקי-הדין בעניין רחל מנחם (ע"א 2100/07) ובעניין לודמילה מאיר (ע"א 9368/07). ראו גם את הוראת ביצוע מס' 5/2013, שם צוין, כי "אין לצרף חלקי זכויות במספר דירות שונות שאינן באותו בניין לעניין זה. לדוגמא מי שמחזיק בנוסף לדירה הנמכרת 20% בדירה בירושלים ו-25% בדירה בנתניה תחול עליו החזקה שבסעיף, כך שהדירה הנמכרת תחשב לדירה יחידה".

שנית, הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים יחידה (דהיינו, הפטֹור מכוח הוראות סעיף 49ב(2) לחוק) אינו חל במכירת חלק בדירה שאינו עולה על שליש ממנה ("ספיחים"), "אם בשל החלק או הדירה האמורים הוחלה החזקה שבסעיף 49ג במכירת דירת מגורים אחרת בפטור מס לפי פסקה זו [בפטור ממס של דירה יחידה]".
כלומר, אם המוֹכר קיבל פטוֹר ממס שבח במכירת דירה (או חלק מדירה המהווה את כל זכויותיו) כדירה יחידה על אף הספיחים, הוא לא יוכל למכוֹר את הספיחים בפטוֹר כדירה יחידה* אף אם הם יהיו בידיו, בעת המכירה, "דירה יחידה".

* להבדיל ממכירה בפטוֹר אחר, כגון: בפטוֹר הניתן, בתנאים מסוימים, לדירה שהתקבלה בירושה.

לדוגמה
מיקה מחזיקה בשליש מדירה בירושלים ובשליש מדירה בתל-אביב. מיקה יכולה למכור את זכויותיה בדירה בירושלים בפטוֹר ממס כדירה יחידה, שכּן זכויותיה בדירה בתל-אביב אינן נחשבות לדירה נוספת. ואולם, במקרה זה, מיקה לא תוכל למכוֹר את זכויותיה בדירה בתל-אביב בפטוֹר ממס כדירה יחידה.
ולהפך, מיקה יכולה לבחוֹר למכוֹר דווקא את זכויותיה בדירה בתל-אביב בפטוֹר ממס כדירה יחידה, שכּן זכויותיה בדירה בירושלים אינן נחשבות לדירה נוספת. במקרה זה, מיקה לא תוכל למכוֹר את זכויותיה בדירה בירושלים בפטוֹר ממס כדירה יחידה.

שלישית, יש לתכנן נכון את סדר הרכישות.
כך, למשל, אם פלוני מבקש לרכוש דירת מגורים אחת ובנוסף שליש מדירת מגורים נוספת, ייטיב הוא לעשות אם ירכוש קודם את השליש ורק אח"כ את הדירה השלֵמה, שאז בשתי הרכישות הוא יחויב במס רכישה במדרגות המתייחסות לדירה יחידה. 
לעומת זאת, אם פלוני ירכוש קודם את הדירה השלֵמה, הוא ישלם אמנם בגינהּ מס רכישה כדירה יחידה, אך הוא לא יהיה זכאי למדרגות מס הרכישה של דירה יחידה בגין רכישת השליש הנוסף.*

* ראו בעניין זה את פסק-הדין בעניין טהרלב (ו"ע (מחוזי ת"א) 25755-01-20).

רביעית, ביצוע מספר רכישות של שליש בדירה (בכל רכישה דירה אחרת) מגדיל פי שלושה את כמות הדירות שעל פלוני למכור וממילא גם את הסיכון שמכירת הדירות כאמור תסוּוג על-ידי פקיד-השומה כמכירה מסחרית החייבת במס הכנסה ולא במס שבח (וממילא גם אינה פטורה ממס).
 

נזכיר, כי ביום 27.6.2023 קיימנו וובינר בן 3 שעות בנושא השינויים במיסוי מקרקעין בעקבות חוק ההסדרים, במסגרתו דנו, בין היתר, בסוגיות שונות הקשורות למס רכישה ברכישת דירת מגורים.
זאת, לצד נושאים נוספים שחלו בהם שינויים משמעותיים בעקבות חוק ההסדרים (מיסוי השכרת דירות מגורים, מס שבח מופחת במכירת קרקע לבניית דירות מגורים, החישוב הליניארי המוטב (הדין הקיים והשינוי בחוק ההסדרים), סוגיות מיוחדות בנושא הפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים והשינויים במיסוי התחדשות עירונית (פינוי בינוי ותמ"א 38)).

ניתן כעת לרכוש את ההקלטה והמצגת של הוובינר.