עסקה מלאכותית בידי עולה חדש וקנס גירעון

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1932 מיום 18.8.2021 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין עמרם.

המערער, מהנדס אלקטרוניקה ומחשבים בהשכלתו, הועסק עד שנת 1998 על-ידי משרד הבריאות בצרפת ובמסגרת עבודתו היה מעורב בפרויקט לאומי צרפתי שמטרתו להנפיק לכל אזרח צרפתי כרטיס רפואי שיִכלול על-גבי שבב זיכרון את המידע הרפואי הרלבנטי לגביו.
בעקבות מעורבותו בפרויקט האמור, הגה המערער רעיון לפיתוח ממשק ממוחשב ייחודי ויעיל, בהיבט חומרה ותוכנה, שיקשר בין חברות הביטוח והרופאים המטפלים בצרפת ויקל על ההתחשבנות הכספית שבין נותני השירותים הרפואיים והמטופלים.
בשנת 1999 רשם המערער בצרפת את הסימן המסחרי "SEPHIRA" ("הסימן המסחרי") על שמו והקים חברה צרפתית בשם SEPHIRA SAS  ("ספירה צרפת").
ספירה צרפת עוסקת בפיתוח תוכנות לשידור מרחוק של נתוני חיובים כספיים מכרטיסים חכמים רפואיים לשרתים מרכזיים ובמתן שירות מלא לנותני שירותים רפואיים, הכולל השכרה של המכשיר הייעודי לקריאת הכרטיסים החכמים, זכות שימוש בתוכנה הייעודית, שירותי תמיכה טכנית, גיבוי מידע בחוות שרתים מרכזית, ועריכת כל הבירורים הדרושים מול חברות ביטוח עד לקבלת דמי הטיפול לחשבון הבנק של נותן השירותים הרפואיים.
בשנת 2000 הֵחלה ספירה צרפת לשַווק את המערכות שלה ובשלב ראשון הן נמכרו לרופאי משפחה בלבד, אך תוך 3 שנים מתחילת שיווק המערכות, התקבלו רישיונות לשיווק המערכות לכל סוגי ההתמחויות הרפואיות.
בשנת 2003 עלה המערער מצרפת לישראל ובאותה שנה הוא הקים את המערערת – ספירה ואופק בע"מ ("המערערת" או "ספירה ישראל").
בשנים הראשונות לאחַר הקמתה, עָסקה המערערת בעיקר במתן שירותי פיתוח לחברות קשורות בחו"ל ובהפעלת CALL CENTER.
בעת הקמת המערערת, החזיק המערער ב-81% ממניותיה ויֶתר המניות הוחזקו בידי גיסו, מר שמואל מיכאל חנון.
הָחל משנת-המס 2011 דרשה המערערת הטבות מס כחברה בעלת מפעל מועדף בהתאם להוראות סעיף 51טז לחוק עידוד השקעות הון ("חוק העידוד") על הכנסותיה ממתן שירותי מחקר ופיתוח עבור תושב חוץ.
במהלך השנים התרחב היקף הפעילות של ספירה צרפת בצורה מרשימה עד שהיא העסיקה כ-150 עובדים וסיפקה שירותים לכ-33,000 נותני שירותים רפואיים המהווים כ-20% משוק שירותי הרפואה בצרפת.
בשנת 2009 חידש המערער את בעלותו על הסימן המסחרי בצרפת.
ביום 1.7.2011 חתם המערער על הסכם עם המערערת למכירת זכויותיו בסימן המסחרי בתמורה לסכום של 8.4 מיליון אירו, שנקבע בהתאם להערכת שווי שנערכה בסמוך למועד ביצוע העִסקה. נקבע בהסכם שהתמורה בעד הסימן המסחרי תיפָּרע בשיעורים, בתשלומים חצי-שנתיים, כאשר כל תשלום חצי-שנתי לא יפחת מ-150,00 אירו. בפועל, המערערת העבירה למערער את התמורה בעד רכישת סימן המסחר תוך תקופה של ארבע שנים, כאשר התשלום האחרון הועבר למערער בחודש מאי 2015.
לאחַר שהמערערת רכשה את הסימן המסחרי, היא התקשרה ביום 1.12.2011 בהסכם עם ספירה צרפת, לפיו ספירה צרפת תשלם למערערת תמלוגים בגין השימוש בסימן המסחרי. משך ההסכם הוא 10 שנים וניתנה לספירה צרפת אופציה לחדשו לתקופה של 10 שנים נוספות. סוכם שבשנים 2011 ו-2012 ספירה צרפת תשלם למערערת תמלוגים בשיעור של 5% ממכירותיה בתנאי שסכום התמלוגים לא יעלה על 300,000 אירו בכל שנה. עוד סוכם, כי בשנים 2013 ו-2014 תשלם ספירה צרפת למערערת תמלוגים בשיעור של 5% ו-6% ממכירותיה, בהתאמה. אמנם, דמי התמלוגים עמדו על כ-300,00 אירו בשנים הראשונות, אך בשנים האחרונות הם הגיעו לסך של כ-1,000,000 אירו בשנה.
נכון ליום 30.6.2011 היה המערער חייב למערערת סך של 5,108,969 ש"ח. חוב זה היה צמוד למדד המחירים לצרכן ונשא ריבית שנתית בשיעור של 4%. לאחַר רכישת הסימן המסחרי, רשמה המערערת את הסימן המסחרי בספריה כנגד יתרת זכות של המערער בגובה התמורה המוסכמת. ואילו החוב של המערער כלפי המערערת קוזז כנגד התמורה בעד הסימן המסחרי.
הסימן המסחרי סוּוג בספרי החברה כמוניטין הזכאי לפחת בשיעור 10%. בפועל החברה דרשה הוצאות פחת בגין הסימן המסחרי בשיעור 7% בשנת-המס 2011 ובשיעור 5% בשנות-המס 2012 ו-2013.
בשלב זה, הֵחל המשיב (פקיד-שומה ירושלים 3) לבחון את השומות של המערערים לשנות-המס 2013-2011 ולהעלות נגד המערערים טענה של מלאכותיות עסקת מכירת הסימן המסחרי. דיוני השומה בשלב א' הסתיימו עם הוצאת שומה ביום 31.12.2015.
במשך כל דיוני השומה בשלב א' ורוב דיוני השומה בשלב ב' נדוֹנה סוגית מלאכותיות עסקת מכירת הסימן המסחרי. רק במהלך הדיון לפני האחרון, שהתקיים ביום 23.1.2017, טען המשיב לראשונה, כי שיעור הרווחיות של המערערת הנובע משירותי המחקר והפיתוח שהיא מספקת לקבוצת ספירה בצרפת, חורג מסקר מחירי העברה שהמערערים הציגו בפני המשיב. הדיון בסוגיה זו התעורר נוכח החשד של המשיב כי למערערים אינטרס להסיט הכנסות של קבוצת ספירה מצרפת לישראל נוכח שיעור מס החברות הנמוך החָל על הכנסת מחקר ופיתוח מועדפת בישראל.
ביום 31.1.2017 הוציא המשיב צווי שומה שבהן שתי קביעות מרכזיות: הראשונה היא שהעִסקה של מכירת הסימן המסחרי היא עסקה מלאכותית שיש להתעלם ממנה לצורכי קביעת המס החָל על המערערים; והשנייה היא ששיעור הרווח של המערערת מפעילות המו"פ שלה חורג משיעור הרווח המקובל בענף.
בשומה שהוציא המשיב למערער ביטל המשיב את רווח ההון ממכירת הסימן המסחרי הפטוּר ממס בסך של 41,530,440 ש"ח בשנת-המס 2011. כמו-כן, ביטל המשיב את יתרת הזכות שנרשמה בכרטיסו של המערער בגובה התמורה בפועל וכפועל יוצא, למערער נותרה יתרת חובה במערערת. המשיב קבע גם, כי הכנסות התמלוגים שספירה צרפת העבירה למערערת שייכות למערער ומהוות הכנסה בידו מכוח סעיף 2(7) לפקודה וחייבות בשיעור מס שולי. המשיב קבע עוד שמשיכות הכספים של המערער מהמערערת, בשנים 2013-2011, בניכוי הכנסות התמלוגים בגין הסימן המסחרי באותן שנים, מהוות בידי המערער הכנסה ממשכורת החייבת במס מכוח סעיף 2(2) לפקודה בשיעור שולי. לחילופין, קבע המשיב כי סכום המשיכה מהווה בידי המערער הכנסה מדיבידנד החייבת במס מכוח סעיף 2(4) לפקודה. עם זאת, קבע פקיד-השומה שסכום המשיכה יחולק תחילה מהכנסה המועדפת של החברה ורק לאחר מכן מהכנסה הרגילה של החברה. לבסוף, קבע המשיב שהואיל והמערער לא הוכיח כי לא התרשל בעריכת דוחותיו למס הכנסה והוא דיווח על רווח הון פטוּר ממס כשפועל מדובר גם בקיזוז יתרת חובו לחברה, הוא החליט להטיל עליו קנס גרעון לפי סעיף 191 לפקודה.
בשומה שהוציא המשיב למערערת, נקבע, כי הכנסותיה ממתן שירותי מחקר ופיתוח בשנות-המס 2013-2011 אינן בתנאי שוק וכי ההכנסה החייבת העולה על הרווח המקובל מפעילות המו"פ תסוּוג כהכנסה רגילה שתחוב בשיעור מס חברות רגיל. ביחס לעסקת רכישת הסימן המסחרי קבע המשיב שמדובר בעסקה מלאכותית ולכן יש להתעלם ממנה כאמור בסעיף 86 לפקודה ולבטל את כל ההשפעות של עסקת רכישת הסימן המסחרי על דוחותיה הכספיים של החברה. המשיב ביטל את הוצאות הפחת שנתבעו מרכישת הסימן המסחרי וכן ביטל את הוצאות הפרשי ההצמדה שדרשה החברה בשנות המס 2012 ו-2013 (ובמקביל ביטל הכנסות הפרשי הצמדה בהן הכירה החברה בשנת 2011 בְּשל מדד שלילי). לחילופין, קבע המשיב שיש לתאם במערערת את הוצאות הפחת בגין הסימן המסחרי וזאת משום שלא נקבע שיעור פחת לסימן מסחרי בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941. בנוסף, הטיל המשיב על המערערת קנס גירעון, בין היתר, משום שהצהירה שהכנסותיה מעסקות עם צדדים קשורים בחו"ל נערכו בהתאם לתנאי שוק על אף שהכנסות אלה חורגות מממצאי סקר השוק שהחברה ביצעה.

בית-המשפט המחוזי בירושלים, מפי השופט א' דורות, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט דורות למכירת הסימן המסחרי.
לדבריו, המערערים נכשלו בהוכחת קיומו של טעם מסחרי יסודי לקיומה של עסקת מכירת הסימן המסחרי; ובהיעדר טעם מסחרי יסודי, מדובר בעסקה מלאכותית, שעומד בבסיסה תכנון מס שלילי.
שעה שכך, קבע השופט, צדק פקיד-השומה עת התערב בעסקת מכירת הסימן המסחרי ועת קבע כי יש להתערב בתוצאותיה.

לאחר מכן, בָּחן השופט דורות את סוגיית מחירי ההעברה.
ראשית, ציין השופט, כי אין לקבל את טענתם המקדמית של המערערים לפיה היות שסוגיית מחירי ההעברה עלתה רק בדיון השומה לפני האחרון, מספר ימים מועט לפני מועד הדיון שבא לאחריו ולפני הוצאת השומה, נשללה מהמערערים זכות הטיעון במידה כזו שיש בה עילה מספקת להתערבות בשומה.
השופט המשיך והתייחס לטענת המערערים לפיה המשיב שינה עם התקדמות ההליכים בערעור את עמדתו בענייני מחירי ההעברה מעֵמדה המבוססת על סעיף 85א לפקודה לעמדה הסומכת על עילת ה"סיווג מחדש". השופט קבע, תוך שהוא מתבסס על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שווארמה א.ש. בע"מ (ע"א 5072/19), כי אין מקום לקבל את טענת המערערת בדבר שינוי חזית פסול שיש בו כדי להביא לקבלת הערעור בסוגיה זו ללא דיון לגופה של הסוגיה, וכי ניתנה במהלך הערעור הזדמנות נאותה למערערת להתמודד עם טענת המשיב.
בשלב זה, התייחס השופט לטענת המערערים כי בכל הקשור לביסוס השומה על סעיף 85א לפקודה, לא ניתן להחיל את אותו סעיף על עניינם, שכּן האחרון חל רק בעסקה בין-לאומית שבה נקבע מחיר לשירות "באופן שהופקו ממנו פחות רווחים מאשר היו מופקים בנסיבות הענין, אילו נקבעו המחיר את התנאים בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים [...]"; ובעניינם של המערערים, המערערת הפיקה במתן שירותי המו"פ, לדידו של המשיב, יותר רווחים מאשר בעסקה בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. השופט קיבל טענה זו, אך לכך לא הייתה נפקות לאור מסקנתו באשר לסיווג מחדש.
ודוק: לדבריו, מעיון בפסיקה שניתנה בעניין סוגיית ה"סיווג מחדש", ובכלל זאת פסק-הדין שניתן לאחרונה בעניין ריזמן (ע"א 1839/19), פקיד-השומה אכן רשאי היה לסַווג מחדש את הכנסות המערערת משירותי המו"פ לחברות הקשורות ולקבוע, כי סכום ההכנסה עליה דיווחה המערערת בגין שירותי המו"פ החורג מרווח תפעולי בגובה שווי השוק, יסוּוג כהכנסה רגילה ולא כהכנסה מועדפת.
עם זאת, השופט קיבל את טענתה החלופית של המערערת לפיה היה על המשיב לחשב את סכום החריגה לא לפי רווח תפעולי העומד על השיעור החציוני אשר נקבע בחקר השוק (18.67%) אלא לפי השיעור הגבוה ביותר שנמצא בחקר השוק בעסקות בין חברות שאינן קשורות (40%).

לבסוף, נדרש השופט דורות לקנס הגירעון שהטיל המשיב על המערערים.
לדבריו, נוכח הדיון בסוגיית מכירת הסימן המסחרי, היה מקום להטיל על המערער קנס גירעון. ואילו ביחס להטלת הקנס על הכנסות המערערת ממחקר ופיתוח, הרי שנוכח קבלת הערעור באופן חלקי בעניין זה, הרי שיש מקום לביטול קנס הגירעון שהוטל על-ידי המשיב על הכנסות אלו. השופט ציין, כי גישת המשיב לא התקבלה במלואה וכן ניתן להביא בחשבון את העובדה שהמשיב ביסס את שומתו תחילה על סעיף 85א לפקודה, עמדה שלא התקבלה, כאמור לעיל.

הערעור לבית-המשפט העליון

משלא השלים המערער עם פסק-הדין, הוא הגיש ביום 23.1.2022 ערעור לבית-המשפט העליון, בו העלה שלוש טענות עיקריות: הטענה הראשונה עָסקה בקביעה כי עסקת המכר היא עסקה מלאכותית לפי סעיף 86 לפקודת מס הכנסה; הטענה השנייה הועלתה כטענה חלופית, ולפיה בהנחה כי אכן מדובר בעסקה מלאכותית – הרי שהיה מקום לסַווג את כספי התמורה שקיבל המערער מספירה ישראל כדיבידנד ולא כמשכורת; ואילו הטענה השלישית התמקדה בקנס הגירעון שהוטל על המערער.

ביום 23.1.2023 התקיים דיון בפני המותב (השופט נ' סולברג, השופטת ג' כנפי-שטייניץ והשופטת ר' רונן).
בתום הדיון, ובעקבות המלצת המותב, חזר בו המערער מטענתו הראשונה לעניין הקביעה כי מדובר בעסקה מלאכותית, וביקש למקד את ערעורו בשתי הטענות האחרות: קרי בסיווג מחדש של תשלומי התמורה שקיבל מספירה ישראל ובהטלת קנס הגירעון.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

אתמול (29.8.2023) ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופטת ר' רונן (בהסכמת השופט נ' סולברג והשופטת ג' כנפי-שטייניץ), קיבל את הערעור בנושא הסיווג מחדש ודחה את הערעור בנושא הטלת קנס הגירעון (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציינה השופטת רונן, כי הצדדים אינם חולקים עוד על כך שיש לסַווג מחדש את תשלומי התמורה כהכנסה פירותית לפי סעיף 2 לפקודת מס הכנסה (ולא כהכנסה הונית מעסקת המכר כפי שסוּוגו במקור), אלא שהם נחלקים ביחס לסוג ההכנסה הפירותית אשר לפיה יש למסות את התשלומים – אם כ"הכנסת עבודה" לפי סעיף 2(2) לפקודה או כ"הכנסה מדיבידנד" לפי סעיף 2(4) לפקודה.
עוד ציינה השופטת, כי לטענת המשיב, לנוכח העובדה שבין המערער לבין ספירה ישראל התקיימו בשנות-המס הרלוונטיות יחסי עבודה – שכּן המערער כיהן כמנכ"ל החברה – ברירת המחדל היא סיווג הכספים כהכנסת עבודה בהתאם לסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה, תוך שאת עיקר יהבו משליך המשיב על ההלכה שנקבעה בעניין ברנע (ע"א 5083/13).

אולם, קיים קושי, כך קבעה השופטת רונן, להחיל באופן ישיר את הקביעוֹת נושא עניין ברנע על ענייננו. כל זאת למה?
בעניין ברנע, קבע השופט י' עמית, כי יש לקבוע חזקה "חזקה", אם כי ניתנת לסתירה, לפיה "כל תקבול שמשולם לעובד ממעבידו הוא הכנסה פירותית שמקורה בעבודה".
אלא מאי, החזקה שנקבעה בעניין ברנע נועדה לחול ביחס לתשלומים שהועברו ממעביד לעובד בְּשל קיומם של יחסי העבודה ביניהם, ובנוסף, מטרתה העיקרית של החזקה הייתה לקבוע ברירת מחדל לפיה תקבולים שהועברו לעובד כתוצאה מיחסי עבודה ימוסו כהכנסה פירותית מעבודה ולא כהכנסה הונית, אלא אם כן הוכיח העובד כי מדובר בהכנסה הונית.
המקרה דנן נבדל מעניין ברנע בשני היבטים מהותיים: ראשית, בענייננו ברור כי התקבולים התקבלו במקור אצל המערער שלא כתוצאה מיחסי העבודה בינו לבין החברה (ואף לא בכובעו כבעל מניות בה) – אלא במסגרת עסקת המכר, בכובעו כבעל הסימן המסחרי, אך בְּשל הקביעה כי מדובר בעסקה מלאכותית, התעורר הצורך לסַווגם מחדש. שנית, בענייננו אין עוד מחלוקת, כי יש לסַווג את התקבולים כהכנסה פירותית (ולא כהכנסה הונית) והשְאֵלה שבמוקד היא האם יש לסַווגם כ"הכנסת עבודה" – לנוכח היותו של המערער עובד החברה; או שמא יש לסַווגם כ"הכנסה מדיבידנד" – בְּשל היותו של המערער בעל מניות בה. שאלה זו כלל לא התעוררה בעניין ברנע, משלא היה ספק כי המנהלים קיבלו את התקבולים בכובעם היחיד כעובדי החברות.
כמו-כן, בעניין ברנע לא התעוררה השְאֵלה של "סיווג מחדש" של העסקה מכוח סעיף 86 לפקודה – במסגרתו נדרש פקיד-השומה להגדיר מחדש את מהות העסקה שלא בהתאם לעוּבדות שהציג הנישום; אלא השְאֵלה של "סיווג שונה" של התקבולים.
לאור זאת, קבעה השופטת רונן, כי קיים קושי להחיל בענייננו את "חזקת הכנסת העבודה" שנקבעה בעניין ברנע, וכי יש לבחון את סיווגם של התקבולים שקיבל המערער בהתעלם מחזקה זו.*

* השופטת רונן הוסיפה וציינה במאמר מוסגר, כי אף לוּ היה מקום להחיל את החזקה האמורה גם בענייננו, משאין חוֹלק כי בפועל התקבולים שהועברו לידי המערער לא הועברו אליו כתוצאה מיחסי העבודה בינו לבין ספירה ישראל אלא מכוח עסקת המכר של הסימן המסחרי, כפי שמציין גם המשיב, נראה שבכך נסתרה החזקה לפיה מדובר בהכנסה מעבודה.

לאור האמור, המשיכה השופטת רונן לשאלת סיווג הכספים שנמשכו על-ידי המערער מספירה ישראל בשנות-המס שבערעור, תוך שהיא מציינת כי התשובה לשאלה זו טמונה בסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה.
לדבריה, סעיף 3(ט1) לפקודה אמנם אינו חל בשנות-המס הרלבנטיות לערעור, אך מקריאת נוסחו ניתן ללמוד כי המחוקק נתן דעתו למצבים בהם מי שהוא בעל מניות מהותי בחברה מנצל את כוחו על-מנת לבצע משיכות של כספים מהחברה או להעמיד לרשותו נכס מנכסיה בדרך שאינה מחייבת אותו לפי חוק בתשלום מס על מלוא הסכום שהגיע לכיסו (למשל: בדרך של הלוואה) וכך הוא זוכה לעשות שימוש בכספי החברה ובנכסיה וליהנות מהם מבלי לשלם עליהם מס כדין; וכי במסגרת סעיף זה הביא המחוקק בחשבון גם את האפשרות שאותו בעל מניות מהותי מחזיק בכובע נוסף כעובד החברה.
במצבים מעין אלה, קבע המחוקק, כי ברירת המחדל הראשונה היא שכספים שנמשכו על ידי בעל המניות המהותי יסוּוגו כהכנסה מדיבידנד על פי סעיף 2(4) לפקודה, וזאת בכפוף לכך שישנם רווחים בחברה, ובהתאם לחֵלקו בהם. רק אם אופציה זו אינה מתקיימת – קרי אין רווחים בחברה, ואם מתקיימים בין בעל המניות לבין החברה יחסי עובד-מעביד, יסוּוגו הכספים כהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. אם גם אופציה זו אינה מתקיימת – קרי לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד, הרי שאז יסוּוגו הכספים כהכנסה מעסק או ממשלח-יד לפי סעיף 2(1) לפקודה.
משכך, קבעה השופטת רונן, יש לבחון האם בענייננו מתקיימת ברירת המחדל הראשונה הקבועה בסעיף 3(ט1)(2) לפקודה, כלומר האם בעת משיכת הכספים היו בספירה ישראל רווחים לחלוקה. 

במסגרת ערעורו טען המערער, כי בשנים הרלוונטיות אכן היו בחברה די עודפים צבורים לצורך משיכת הכספים שנמשכו על ידיו כדיבידנד.
המשיב מצידו לא חלק על טענה זו, לא בתשובתו לערעור ואף לא במסגרת השלמת הטיעון שהוגשה על ידיו לאחַר שהתקיים הדיון בערעור.
על-כן, ובשים לב לכך שמדובר רק בשאלת סיווג הכספים לצורך תשלום מס על-ידי המערער, מבלי שצפויה להיות לכך השפעה משמעותית על נושי החברה (שכּן הכספים נמשכו זה מכבר) – ניתן להסתפק בכך לצורך הכרעה בשאלת קיומם של רווחים לחלוקה.
בהתאם, קבעה השופטת רונן, כי יש מקום לסַווג מחדש את כספי התמורה שמָשך המערער מספירה ישראל בשנות-המס הרלוונטיות כהכנסה מדיבידנד ובהתאם לקבוע את שיעור המס שייגבה בגינם.

השופטת רונן המשיכה ונדרשה לקנס הגירעון בשיעור 15% בו חויב המערער בהתאם לסעיף 191(ב) לפקודה.
השופטת דחתה את טענת המערער לפיה קנס הגירעון הוטל על-ידי רכזת החוליה במשיב, אשר הוסמכה לשַמש כעוזר פקיד-השומה לעניין סעיפים 145, 150, 151 ו-152 לפקודת מס הכנסה, אך היות שהיא לא הוסמכה מפורשות לשַמש כעוזר פקיד-השומה לעניין סעיף 191(ב) לפקודה, הרי שהיא אינה מוסמכת להטיל קנס גירעון.
זאת, הן מהטעם שטענה זו לא הועלתה בשום שלב על-ידי המערער והיא נזכרה לראשונה רק במסגרת הערעור והן לגופו של עניין. "[...]  לטעמי ההסמכה להוציא שומה לפי סעיף 145 לפקודה כוללת מיניה וביה גם את הסמכות להטיל קנס גירעון [...] על כן ניתן ללמוד, בין היתר, מסעיף 191(ד) לפקודה, הקובע כי 'לענין סעיפים 152-149 דין הוספת קנס על גרעון לפי סעיף זה כדין שומה'. עוד יצוין כי לפי טענת המשיב – אשר לא נסתרה – קנס הגירעון במקרה דנן הוטל על דעת פקיד השומה" (פס' 28 לחוות דעתה של השופטת רונן).

השופטת דחתה גם את טענות המערער לפיהן לא היה מקום לקבוע כי הוא התרשל בעריכת הדו"ח.
לדבריה, בהתאם לקביעותיו העובדתיות של בית-משפט קמא – שכזכור המערער חזר בו מהערעור לגביהן – עסקת המכר עליה דיווח המערער נעדרה כל טעם מסחרי אמיתי והמניע היחיד שהוביל את המערער לביצועה היה רצונו למשוך כספים מהחברה בפטוֹר מתשלום מס. כן קבע בית-משפט קמא, כי המערער ביקש לנצל פרצה שהתגלתה בהוראת סעיף 97(ב)(1) לפקודה. מכך עולה כי לא רק שהמערער התרשל בדַווחו על העִסקה, אלא שהוא פעל מתוך מניע פסול במטרה ברורה להפחית את תשלום המס שהוטל עליו (באופן שייתכן כי יכול היה להצדיק אף הטלת כפל-קנס לפי סעיף 191(ג) לפקודה, שעניינו במקרים בהם "הגרעון נוצר במזיד ומתוך כוונת הנישום להתחמק מתשלום מס").
בשים לב לקביעוֹת אלו, ציינה השופטת, ההסברים שהציג המערער לפגמים שנפלו בדיווחו – אשר עיקרם בכך שהוא קיבל ייעוץ מקצועי וסבר בתום לב כי העסקה פטורה ממס – אין די בהם כדי להניח את הדעת ביחס להתנהלותו; ועל-כן יש להותיר את קנס הגירעון שהוטל עליו על כנו.