סיווג חברה בעלת בית מלון כאיגוד מקרקעין

ביום 30.7.2023 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין נצבא אחזקות 1995 בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
ביום 7.4.1991 חתמה חברת לקסן ישראל בע"מ ("לקסן"), אשר התאגדה ביום 26.8.1986, על חוזה חכירה עם רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י") לרכישת זכויות החכירה בנכס מקרקעין באילת עליו הוקם לימים בית מלון הידוע כ'מלון הנסיכה' ("בית המלון").
בית המלון נפתח בשנת 1992 ונוהל על-ידי לקסן במשך כ-19 שנים, עד שנת 2011.
ביום 1.6.2011 נחתם הסכם ניהול בין לקסן לבין ישרוטל בע"מ ("ישרוטל"), שלפיו הועבר ניהול בית המלון לידי ישרוטל עד ליום 31.12.2021 ("הסכם ישרוטל").
לצד תקופת ניהול בת 10 שנים ניתנה לישרוטל האפשרות לשתי תקופות הארכה בנות 5 שנים כל אחת. ברם, בעקבות התנגדות הממונה על ההגבלים העסקיים התקיים הליך משפטי בין הצדדים, ולבסוף הוסכם לקצר את תקופת הניהול. מאוחר יותר הוארכה תקופת הניהול של בית המלון על-ידי ישרוטל עד ליום 31.10.2015.
לצורך בניית בית המלון והפעלתו נטלה לקסן הלוואה מבנק הפועלים, אשר הובטחה בשעבוד.
בעקבות קשיים כלכליים שאליהם נקלעה לקסן, מוּנה ביום 4.5.2015 כונס נכסים ללקסן ("כונס הנכסים") וזה חתם, בין היתר, ביום 7.5.2015 על הסכם עם ישרוטל להמשך הפעלת המלון.
כונס הנכסים פעל להחזר החוב של לקסן באמצעות מימוש השעבוד שרבץ על בית המלון ופרסם הזמנה להציע הצעות לרכישת בית המלון. בעקבות התמחרות שנערכה באוגוסט 2015 זכתה ההצעה הגבוהה ביותר לרכישת בית המלון, בסך של 236 מיליון ₪, אשר הוגשה על-ידי Sponterol Limited.
21 ימים לאחַר שהוכרזה זכיית ההצעה הגבוהה ביותר, ביום 20.9.2015, התקשרה העוררת, נצבא החזקות 1995 בע"מ, בהסכם לרכישת מניות לקסן ("הסכם רכישת המניות").
בהתאם להסכם רכישת המניות, רכשה העוררת את מניות לקסן בשתי פעימות: האחת ("הפעימה הראשונה"), ביום כריתת הסכם רכישת המניות, שבה רכשה 60% ממניות לקסן, חלקן בדרך של רכישה מבעלי המניות, חלקן בדרך של הקצאת מניות; השנייה ("הפעימה השנייה"), שבגדרהּ מימשה העוררת ביום 2.3.2017 את האופציה שניתנה לה בהסכם רכישת המניות לרכישת יתרת מניותיה של לקסן (בשיעור 40%). כמו-כן הִזרימה העוררת ללקסן הלוואת בעלים שהסתכמה בסכום של כ-169 מיליון ₪.
ביום 31.10.2015, 40 ימים לאחַר רכישת המניות במסגרת הפעימה הראשונה, סיימה ישרוטל את תקופת הפעלת בית המלון ועזבה את המקום. ואילו ביום שלמחרת נסגר בית המלון לשם שיפוץ.
הָחל במועד האמור קיבלה לקסן מעיריית אילת פטוֹר מלא מתשלום ארנונה, מיום 1.11.2015 למשך שלוש שנים, מהטעם שבית המלון הינו נכס שאינו ראוי לשימוש.
במועד זה, רכשה לקסן מישרוטל את ה'ציוד המתכלה' שנותר, על-מנת שישמש בעתיד בהפעלת בית המלון. עבודות השיפוץ בבית המלון הֵחלו בשנת 2016, כפי הנראה בחודש מרץ 2016.
בשנת 2018 חתמה לקסן על הסכם עם חברת ניהול בשם Swander, אשר במסגרתו התחייבה לקסן למסור לחברת הניהול האמורה את ניהול בית המלון ביום 30.9.2019, לאחַר ביצוע עבודות התאמה.
על-פי התכנון היה בית המלון אמור להיפתח בתחילת 2020, בתום השיפוץ. אולם, במהלך חודש דצמבר 2019 פרצה בבית המלון שריפה גדולה אשר גרמה לנזקים כבדים וחִייבה ביצוע עבודות שיפוץ נכבדות, שבעטיין טרם נפתח בית המלון עד היום.
העוררת לא דיווחה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין באר-שבע) על רכישת המניות בפעימה הראשונה, בהנחה שלקסן אינה 'איגוד מקרקעין', ועל-כן רכישת מניותיה אינה חייבת במס רכישה.
משנדרשה על-ידי המנהל להגיש הצהרה על רכישת המניות בפעימה הראשונה, השיבה כי אין מדובר בפעולה ב'איגוד מקרקעין'.
ביום 15.8.2019 קבע המנהל לעוררת שומה בהיעדר הצהרה ביחס לרכישת המניות בפעימה הראשונה, בה העמיד את שווי המכירה על 55,460,000 ₪.
משנדרשה העוררת להגיש למשיב הצהרה בדבר רכישת המניות בפעימה השנייה, הגישה דיווח, לטענתה לשם הזהירות, וביום 18.7.2019 קבע המשיב לעוררת שומה לפי מיטב שפיטה לפי שווי מכירה של 35,000,000 ₪.
העוררת הגישה למשיב השגות על השומות שנקבעו לה, והן נדחו בהחלטות מיום 21.9.2020.

מכאן הערר שבגדרו המחלוקת בין הצדדים נסובה בעיקרה על השאלה האם הייתה לקסן בגֶדר 'איגוד מקרקעין' בעת רכישת מניותיה, כפי שטוען המשיב, או אז חייבת רכישת המניות במס רכישה.
בנוסף, חלוקים הצדדים ביחס לשווי המכירה של המניות לעניין החבות במס רכישה.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' ייטב (בהסכמת חברי הוועדה שמאי המקרקעין א' לילי ו-ג' נתן), דחתה את הערר תוך חיוב העוררת בהוצאות המשיב בסך של 60,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתחה השופטת ייטב את הגדרת המונח 'איגוד מקרקעין' ובכלל זאת את הפְּסיקה הרלבנטית ובפרט הלכת מליסרון (ע"א 74/15), שם נקבע באמרת אגב, כי איגוד שבבעלות בית מלון עשוי להפעיל בו גם עסקים נוספים, כגון: מסעדות, ספא ועוד וכל אלו הן פעילויות עסקיות עצמאיות שאינן קשורות במקרקעין; אך אין בעצם הפעלתו של בית מלון כדי להיחשב באופן אוטומטי כפעילות עסקית נפרדת ויש לבחון את אופיָן של פעולות אלו באופן פרטני.
בנוסף, התייחסה השופטת להחלטת מיסוי 38/07 (קישור להחלטה) שבה נקבע, כי החברה מושא ההחלטה אינה איגוד מקרקעין, שכּן, הנכס העיקרי שלה הינו בית המלון, על מרבית ציודו העיקרי, המשַמש לפעילותה השוטפת, שווי נכס עיקרי זה מהווה לכל הפחות כ-75% משווי כלל נכסי החברה והציוד משַמש את החברה לייצור הכנסה שאיננה טפלה למטרות העיקריות של החברה. לדבריה, בהלכת מליסרון התייחס בית-המשפט להחלטה זו ונקבע, כי לא מדובר בהחלטה עקרונית-כללית אלא בהחלטה פרטנית שהתקבלה על רקע נסיבות קונקרטיות וכי קיים קושי עקרוני בניסיון להסיק ממנה עמדה פרשנית גורפת.

השופטת ייטב קבעה, כי שאלת סיוּוגה של לקסן כאיגוד מקרקעין תוכרע בהתאם למבחן הנכסי ולא בהתאם לסוג ההכנסה או אופיָה, האם היא עסקית או פסיבית; וכי כפי שנקבע בהלכת מליסרון ובהלכת ב.ס.ט. בנייה (ע"א 4900/19) יש לבחון בשלב הראשון האם היו ללקסן נכסים עצמאיים שאינם 'זכויות במקרקעין', נכסים שאינם נטמעים בזכויות במקרקעין או נבלעים בהן, ואינם מהווים חלק בלתי-נפרד מהן. "גם לעניין 'נכס' הפעילות העסקית יש לבחון האם קיימים בענייננו 'עסק חי' ומוניטין, ואם כן, האם הפעילות העסקית, כרוכה במקרקעין, נבלעת בהם או נטמעת בהם, או שמא מדובר בפעילות עסקית עצמאית ונפרדת, או אז תחשב הפעילות העסקית כנכס עצמאי" (פס' 62). 
במקרה דנן, קבעה השופטת, גם אם הייתה פעילות עסקית כלשהי במועד הפעימה הראשונה, היא הייתה בשלבי סגירה ולא נעשו מאמצים לשמור על פעילות העסק החי, שכּן פָּנֵיה של לקסן היו לסגירת בית המלון שהיה במצב רעוע, וזאת לצורך עריכת שיפוץ מקיף. פעילות עסקית זו אינה מהווה 'נכס עצמאי' שאינו כרוך בזכות במקרקעין, לא כל שכּן במועד הפעימה השנייה.
"אף שסביר להניח כי כוונתה הסופית של נצבא הייתה להשתמש במבנה כבית מלון, נוכח מאפייניו ומבנהו וייעודו למלונאות, ולהפיק מפעילות זו תשואה על השקעתה, (כפי שעולה בין היתר, מתצהיר עדותו הראשית של העד מטעמה והצרופות לתצהיר), המבחן הרלוונטי בענייננו אינו כוונותיה העתידיות של נצבא, אלא מצב הדברים במועד הפעולה באיגוד המקרקעין. במועד הפעימה הראשונה לא נעשו מהלכים כלשהם לשמור על פעילות 'העסק החי' לאחר המועד שבו צפויה הייתה ישרוטל לסיים את ניהול בית המלון, שכן פניה של לקסן היו לסגירת בית המלון לשם עריכת שיפוץ מקיף להפעלתו.
לא בכדי הדגיש המנהל את מצבו הרעוע של בית המלון, ואת הצורך לערוך בו שיפוץ מקיף, אשר חייב את הפסקת הפעילות של בית המלון. מעבר לעובדה שבפועל נסגר בית המלון מיד בתום הפעלתו בידי ישרוטל, ביום 1.11.2015, מצא המנהל שורה של ראיות המעידות על כך שלא ניתן היה להמשיך ולנהל במבנה פעילות עסקית של בית מלון:
[...]
מעבר למצבו של המבנה, אשר חייב ביצוע שיפוץ נרחב ולא אפשר המשך הפעלת בית מלון במסגרתו, מצא המנהל חיזוק לעמדתו בכך שלא נלקחו הזמנות נוספות לאירוח בבית המלון בתקופה שלאחר סיום פעילותה של ישרוטל; שהעובדים אשר הועסקו על ידי ישרוטל לא הועברו ללקסן, אלא הועברו לבתי מלון אחרים של רשת ישרוטל או פוטרו, ולקסן לא התקשרה עם עובדים אחרים לשם המשך הפעלת בית המלון [...]
הסכם מכירת המניות תומך אף הוא בעמדתו של המנהל. ניתן אמנם למצוא בהסכם סעיפים המעידים על תכנית עתידית להפעלת בית מלון במקרקעין, ואולם ההסכם אינו מציין קיומו של עסק חי כאחד מנכס מנכסיה של לקסן, ואינו קובע הוראות כלשהן לשמירת פעילות העסק לאחר שינוי זהות בעלי המניות או לאחר הפסקת הפעלתו של בית המלון בידי ישרוטל. נהפוך הוא. מובהר בהסכם במפורש כי תקופת הניהול בידי ישרוטל עומדת להסתיים בתוך כחודש ימים, וכי לאחר הפסקת פעילותה של ישרוטל, לא ינוהל בית מלון בנכס [...]
הספק ביחס לקיומו של עסק חי בולט עוד יותר במועד הפעימה השנייה, שבגדרה נרכשו יתרת מניותיה לקסן, על פי האופציה שניתנה לה. במועד זה לא הייתה במבנה פעילות עסקית של בית מלון, אף לא היה קיים 'עסק חי' אחר [...]" (פס' 66 ואילך).

השופטת ייטב הוסיפה ונדרשה לשאלת שווי המכירה של המניות שנרכשו על-ידי העוררת ובכלל זאת לטענת העוררת כי המשיב לא היה רשאי לתקן בשלב ב' את הטעות שנפלה בשומה בשלב א', ומשלא הוגשה השגה בעניין השוֹוי, הוא מנוּע מתיקון הטעות והוא מושתק וכבול לשווי שנקבע בשלב א'.
לדבריה, אין לקבל את טענתה האמורה של העוררת, שכּן סעיף 87 לחוק מיסוי מקרקעין אינו מגביל את המשיב לדון בסוגיות שלגביהן הוגשה השגה בלבד; ועם הגשת ההשגה 'נפתחת' השומה בכללותה.
בכל מקרה, הוסיפה השופטת, גם אם הייתה סבורה שלא מסוּרה למשיב סמכות להגדיל את השומה, וכאמור היא אינה סבורה כך, היא הייתה מוצאת לנכון לקבוע בפסק-הדין את השוֹוי בהתאם לשוויָה של הזכות במקרקעין, וזאת בהתאם לסמכות הוועדה על-פי סעיף 89(ב) לחוק.
טענה נוספת שהעלתה העוררת ונדחתה על-ידי השופטת היא שההוראה בדבר חיוב במס בהתאם לשווי הזכות במקרקעין (להבדיל משווי המניות), אינה חלה בענייננו, כיוון שסעיף 9(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין מתייחס לזכויות שבבעלות איגוד המקרקעין ולא לזכויות שבחכירת האיגוד, כמו בענייננו.
אשר לקביעת שוויָה של הזכות במקרקעין, קיבלה השופטת גם בעניין זה את טענת המשיב, תוך שהיא נדרשת להגדרת המונח 'שווי' שבסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ולנפקות התמורה שנקבעה בהסכם רכישת המניות (ראו פס' 88 ואילך).

נציין, כי לא מצאנו בפסק-הדין התייחסות לכך שבית המלון נמכר (כך, להבנתנו) בעקבות ההתמחרות שנערכה על-ידי הכונס בחודש אוגוסט 2015 (פס' 7).