הוצאות עודפות והוצאות אש"ל לספורטאי חוץ

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

ביום 24.4.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין הפועל ניר רמת השרון (ע"ר).

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגישה המערערת – עמותה רשומה העוסקת בהפעלת קבוצת כדורגל ומעסיקה, בין היתר, ספורטאי חוץ – על שומה בצו שהוציא לה המשיב (פקיד-שומה כפר סבא) ובו שלוש מחלוקות בין הצדדים: חבות במס שכר לשנות-המס 2016-2008, תוספת מקדמות בְּשל הוצאות עודפות לשנות-המס 2016-2013 וניכוי מס במקור בגין הוצאות אש"ל לספורטי חוץ לשנות-המס 2016-2008.
במהלך ניהול ההליך, הגיעו הצדדים לפשרה מוסכמת בנושא מס השכר ועל-כן נותרו רק המחלוקות בעניין המקדמות בְּשל הוצאות עודפות וניכוי הוצאות האש"ל לספורטאי החוץ.
המחלוקת בנושא המקדמות בְּשל הוצאות עודפות
המערערת הוציאה בשנות-המס שבמחלוקת הוצאות משני סוגים: הוצאות שנכללו תחת הכותרת "הוצאות שונות" וכן הוצאות שנכללו תחת הכותרת "כיבודים אירועים ואירוח".
לטענת המערערת, ההוצאות הנכללות תחת הכותרת "כיבודים, אירועים ואירוח" הן "בלב הפעילות של המועדון" וזאת מהטעם שמדובר באירוח של מועדונים במשחקי הבית של המערערת, בכיבוד המוגש לרוכשי כרטיסים ליציע הכבוד ומזון המוגש על-ידי המועדון לשחקנים לאחַר משחקים או במחנות אימונים. אשר להוצאות הנכללות תחת הכותרת "שונות" נטען בסיכומי המערערת כי מדובר בתשלום בגין הפצת כרטיסים, החזר בטחונות, צילומי וידיאו, הפרשה, מכירת כרטיסים והוצאות הקשורות לפרסום.
לטענת המשיב, מדובר בהוצאות עודפות שהיה על המערערת לתאם לצורך מס וכן לשלם בגינן מקדמות בהתאם לסעיף 181ב לפקודת מס הכנסה. עוד טוען המשיב, כי במסגרת דיוני השומה התבקשה המערערת להמציא מסמכים בנוגע להוצאות האמורות, אך המערערת לא שיתפה פעולה ולא המציאה מסמכים כנדרש.
המחלוקת בנושא ניכוי הוצאות האש"ל לספורטאי החוץ
לטענת המערערת, תקנה 1(2) לתקנות מס הכנסה (ספורטאי חוץ), התשנ"ח-1998 ("תקנות ספורטאי חוץ" או "התקנות") אינה קובעת כי תנאי להכרה בהוצאות אש"ל הוא המצאת מסמכים וקבלות, ובכך נבדלת מתקנה 1(1) לתקנות הכוללת דרישה שכזו כתנאי להכרה בהוצאות דמי שכירות.*

* וכך קובעת תקנה 1 לתקנות ספורטאי חוץ:

"ספורטאי חוץ זכאי לנכות מהכנסתו מעיסוק בספורט את ההוצאות האלה:

(1) סכום שהוציא בעד לינה או דמי שכירות ששילם בעד דירה ששכר בישראל, ובלבד שהגיש מסמכים או קבלות לאימות אותן הוצאות להנחת דעתו של פקיד השומה;

(2) סכום שלא יעלה על 340 שקלים חדשים שהוציא בעד ארוחות בשל כל יום שהייה בישראל; הסכום האמור יתואם לפי סעיף 120ב לפקודה כאילו היה תקרת הכנסה ויעוגל לעשרת השקלים החדשים הקרובים."

בהקשר זה, הפנתה המערערת לתקנה 2 לתקנות לתקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות שהייה לתושבי חוץ), התשל"ט-1979 ("תקנות תושבי חוץ")* המקבילה לתקנה לתקנות ספורטאי חוץ ואשר גם בה ניתן למצוא את אותה הבחנה, כאשר לגבי הוצאות לינה ודמי שכירות קיימת דרישה להגשת מסמכים וקבלות, ואילו לגבי הוצאות בעד ארוחות לא קיימת דרישה כאמור.

* תקנה זו קובעת כדלקמן:

"מרצה אורח או מומחה חוץ זכאי לנכות בשל התקופה שבה שהה בישראל, אך לא יותר מאשר בעד תקופה של שנים עשר חדשים, מהכנסות שהוא מקבל בעד הוראה, מחקר או מתן שירות, לפי הענין –

(1) סכום שהוציא בעד לינה או דמי שכירות ששילם בעד דירה ששכר בישראל – ובלבד שהגיש מסמכים או קבלות לאימות אותן הוצאות להנחת דעתו של פקיד השומה;

(2) סכום שלא יעלה על 340 ש"ח שהוציא בעד ארוחות בשל כל יום שהייה בישראל; הסכום האמור יותאם לעלית המדד על פי סעיף 120ב לפקודה כאילו היה תקרת הכנסה ויעוגל לעשרה השקלים החדשים הקרובים."

עוד הפנתה המערערת לחוזר שפורסם על-ידי רשות המסים בקשר לתקנה 2 לתקנות תושבי חוץ (חוזר מ"ה 5/2001 מיום 8.5.2001) (קישור לחוזר), שם נאמר, כי "יותרו לניכוי רק ההוצאות המפורטות בתקנות שהן:לינה או דמי שכירות על פי מסמכים שאומתו להנחת דעתו של פ"ש, והוצאות שהוציא המומחה בשל ארוחות בשל כל יום שהיה בישראל (עד 250 ש"ח ליום נכון לינואר 2001). כבעבר לא נדרשים מסמכים לאימות ההוצאה בשל ארוחות [...]" (הציטוט הובא בסיכומי המערערת). מכאן מסיקה המערערת, כי אף לעניין תקנה 1(2) לתקנות ספורטאי חוץ לא קיימת דרישה מצד המשיב להגיש קבלות כתנאי לניכוי ההוצאות וכי הניכוי ניתן באופן "אוטומטי".

המשיב, לעומת זאת, גורס, כי מלשון תקנה 1(2) לתקנות ספורטאי חוץ עולה כי על שחקן החוץ להוציא בפועל את הסכום בעד ארוחות, כך שלא ניתן לנַכּוֹת סכום זה מהכנסתו ללא הוצאה בפועל.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

באשר למחלוקת בנושא המקדמות בְּשל הוצאות עודפות, קבע השופט בורנשטין, כי טענת המערערת ביחס להוצאות הנכללות תחת הכותרת "שונות" (לפיה מדובר בתשלום בגין הפצת כרטיסים, החזר בטחונות, צילומי וידיאו, הפרשה, מכירת כרטיסים והוצאות הקשורות לפרסום) לא רק שעלתה לראשונה בסיכומים, אלא שהיא אף לא נתמכה בכל ראיה שהוצגה על-ידי המערערת, לא במסמך ואף לא בתצהיר.
בדומה, אף טענותיה באשר להוצאות כיבודים, אירוח ואירועים נטענו בעלמא ואף נציג מטעם המערערת שיכול לשפוך אור על התנהלותה לא הגיע לעדוּת. יתרה מזאת, קבע השופט, כי "על פני הדברים המדובר בהוצאות שעניינן דברי מאכל ומשקה הניתנים, לפי הנטען, לשחקנים ולאורחים לפני ואחרי המשחק, ולא מצאתי כל סיבה להבחין בין המערערת לבין כל מלכ"ר אחר המעניק לפעיליו או לאורחיו דברי מאכל ומשקה לפני הפעילות או לאחריה. העובדה כי מדובר בפעילות ב'עצימות גופנית גבוהה' אינה, כלשעצמה, נסיבה המצדיקה לשנות מהכלל הרגיל ולפיו מדובר בהוצאה במישור הפרטי שאינה מותרת בניכוי ולכן מהווה הוצאה עודפת. יתר על כן, ניתן לתאר בנקל פעילויות נוספות שאף הן בעצימות גופנית גבוהה, שאינן דווקא פעילות ספורט, ואין מקום להעדפת המערערת ופעילותה על פני פעיליות אחרות שהוצאות כיבודים בעניינן אינן מותרות בניכוי" (פס' 27 לפסק-הדין).

באשר למחלוקת בנושא ניכוי הוצאות האש"ל לספורטאי החוץ, קבע השופט בורנשטין, כי אין לקבל את פרשנותה של המערערת. זאת, תוך שהוא מַפנה, בין היתר, לפסק-הדין בעניין יילמזלר אינטרנשיונל, חברה לבניה, תיירות וטקסטיל בע"מ (עמ"ה (ת"א) 1073/05).
ראשית, התייחס השופט לחוזר 5/2001 וציין שבהמשכה של הפִּסקה שצוטטה על-ידי המערערת ואשר לדבריו משום מה הובאה על ידיה באופן חסר תוך השמטה של הסיפא, נאמר, כי "אך אם נוכח פ"ש כי המומחה לא הוציא אותן הוצאות (גורם אחר נשא בהן, כל הכנסת המומחה הועברה לחו"ל וכדומה), לא יתירן לניכוי".
עוד ציין השופט, כי לחוזר האמור קָדמה הוראת ביצוע 32/88 אשר בה נקבע במפורש, כי "תשומת לב פקידי השומה מופנית לכך כי לפי התקנות ההוצאה המותרת היא הסכום שהעובד הוציא אותן בפועל ולא מדובר בסכום גלובלי הניתן לעובד בניכוי".
בנוסף, ועיקר, ציין השופט, כי גישת המערערת אינה מַבחינה בין התנאי לניכוי ההוצאה או דרך הוכחתה לבין עצם הזכות לנַכּוֹת את ההוצאה: תנאי לניכוי הוצאות לינה ודמי שכירות הוא הצגת קבלות או מסמכים אחרים, ואם לא הוצגו קבלות, פקיד-השומה לא יתיר את ההוצאה. תנאי זה אכן אינו קיים ככל שמדובר בהוצאות בְּשל ארוחות, אך אין זה אומר שאין צורך שההוצאה אכן הוּצאה בפועל בעת שהספורטאי שהה בישראל ואין זה אומר שהמשיב נדרש להתיר את ניכוי ההוצאה מקום שבו הנישום לא הוציא את ההוצאה או אפילו אינו מראה כי שהה בישראל ביום שבו נדרשת ההוצאה, אלא אך ורק טוען כי קיימת לו זכות "אוטומטית" לנַכּוֹת מהכנסתו את הסכום המקסימלי הנקוב בתקנות.
הנה כי כן, הוסיף השופט, התקנות אינן קובעות סכום ניכוי מוחלט אלא סכום מקסימלי לניכוי ההוצאה ("סכום שלא יעלה [...]") וממילא גישת המערערת לפיה כל הסכום הנקוב בתקנה, ובכל מצב, הוא זה שניתן לנַכּותו, מאיין את משמעות קביעת סכום המקסימום כאמור.
לבסוף, נדרש השופט בורנשטין לטענת המערערת לפיה מאז ומתמיד הכירו רשויות המס בניכוי האמור באופן "אוטומטי" ורק לאחרונה, או אצל המשיב בלבד או כלפי המערערת בלבד, הועלתה לראשונה הדרישה להצגת אסמכתאות להוצאות בגין הארוחות של ספורטאי החוץ. השופט דחה טענה זו בקובעו, כי לא רק שהטענה האמורה אינה מתיישבת עם הוראת ביצוע 32/88, חוזר 5/2001 והפְּסיקה, כמו גם עם עדותו של העד מטעם המשיב, אלא, ובעיקר, מהטעם שיש לפסוֹק על-פי הדין וגם אם בעבר טעתה רשות המסים ונהגה אחרת אין להנציח טעות זו ואין בה כדי לכבוֹל את ידה או להעיד על מדיניותה.
בנוסף, דחה השופט בורנשטין את טענתה הנוספת של המערערת לפיה יש להעדיף פרשנות המקדמת יעילוּת ופשטות בגביית המס וקבע, תוך שהוא מַפנה לעניין חכם את אור-זך עורכי דין (ע"א 4096/18),* כי יעילוּת ופשטות אינן באות על חשבון גביית מס אמת או חריגה מעקרונות היסוד של השיטה.

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

המערערת הגישה ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 28.6.2023 ניתן פסק-הדין בערעור.*

* נזכיר, כי יחד עם הערעור הגישה המערערת בקשה לעיכוב ביצוע של פסק-הדין. בבקשה לעיכוב ביצוע נטען שסיכויי הערעור טובים ושמאזן הנוחות נוטה באופן מובהק לטובתה של המערערת. לעניין מאזן הנוחות נטען שלמשיבה לא ייגרם כל נזק מאי-ביצועו של פסק-הדין בעת הזו, שכּן חיוב המערערת נושא הפרשי הצמדה וריבית. לעומת זאת נטען ביחס למערערת שיש לקחת בחשבון "נזקים נוספים שעלולים להיגרם למבקשת במהלך הדרך, לרבות חוסר יכולת לעמוד בהתחייבויות התקציביות, בשם הטוב, בירידת ליגה ובעקבות כך אובדן ספונסרים, תקציבי פרסום וכיוצא באלה. במקרה דנן, דחיית הבקשה לעיכוב ביצועו של פסק-הדין עלולה להביא את המבקשת עד כדי פשיטת רגל".

בית-המשפט העליון, מפי השופט א' שטיין, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

עוד נזכיר, כי ביום 26.12.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, בעניין עמותת בני רמת גן (ע"מ (ת"א) 4788-02-17), שם נדוֹנה סוגיה דומה.

יצוין, כי בדיון שהתקיים לפני בית-המשפט העליון ביום 15.12.2022 הוצע לצדדים הצעה לסיום המחלוקת בהסכמה.
ואולם, לאחַר שניתנה למשיב שהות לצורך מתן עמדתו, הוא הודיע כי אין בידו להסכים להצעה. 

בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטת ע' ברון והשופט י' כשר), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט מינץ לטענות המערערת לגבי חיובה בתשלום מקדמות בְּשל ניכוי הוצאות עודפות ובכלל זאת לטענתה שלאחַר שמיעת ההוכחות היא העבירה למשיב את המסמכים המצביעים על טיב ההוצאות וכי על-מנת ששומתה תהא שומת אמת מצופה היה ממנו אז – ומצופה ממנו גם כיום – לבחון את המסמכים ולקבוע על בסיסם את שומתה.
השופט דחה טענה זו. לדבריו, העיקרון בדבר גביית מס אמת הוא עיקרון בסיסי ויסודי בדיני המס, ועל כך לא יימצא חולק. עם זאת, המילים "מס אמת" אינן בבחינת מילות קסם שיש בהן כדי לרפא כל פגם שדבק בהתנהלותו הדיונית של הנישום ולתקן כל מחדל שלו; ולמול העיקרון בדבר גביית מס אמת ניצבות תכליות רמות מעלה אותן משרתים כללי הפרוצדורה, אשר הקפדה עליהם אינה בבחינת "ניצול סדרי הדין" כטענת המערערת.
השופט מינץ הוסיף וציין, כי אמנם, מכוח העיקרון של גביית מס אמת תתאפשר במקרים מסוימים סטייה מכללי הפרוצדורה, באמצעות מתן אפשרות לנישום להעלות טענות חדשות או להציג ראיות שלא הוצגו על ידיו בהליכי השומה וההשגה. ברם, אפשרות זו שמורה למקרים חריגים שבהם נמצא כי אין בה כדי לגרום נזק דיוני לצד שכנגד; לא תיפָּגע היעילות הדיונית; ולא תיגרם פגיעה בתוקפו ובחשיבותו של הליך ההשגה על שומת המס, כמו גם ביכולת לערוך במסגרת ההכרעה בהשגה בירור עובדתי מלא של טענות הצדדים. ואולם, מקרה זה בו המערערת הציגה רק בסופם של הליכי הערעור על השומה מסמכים שלא הוצגו על ידיה במסגרת הליכי השומה, ללא כל צידוק של ממש או הסבר המניח את הדעת – אינו המקרה להפעלת החריג האמור. קל וחומר שבמקרה זה אין מקום לחיֵיב את המשיב במסגרת הליך זה לערוך את שומתו מחדש בהתאם למסמכים החדשים שכלל לא התבקש צירופם לתיק בית-המשפט, ולחיֵיב אותו בהגשת תצהיר לתמיכה בשומתו כטענת המערערת.

השופט מינץ המשיך ונדרש לסוגיית ניכוי הוצאות האש"ל לספורטאי החוץ.
השופט בָּחן את תקנה 1 לתקנות ספורטאי חוץ וקבע, כי פרשנות המערערת לפיה הסכום הנקוב בה הוא "סכום נורמטיבי" שזכאי ספורטאי-החוץ לנַכּוֹת באופן אוטומטי – נעדרת כל אחיזה בלשון אותה תקנה. שכּן, לשון התָקנה פשורה, ברורה וחד-משמעית ונובע ממנה כי רק הוצאות שהוצאו בפועל על-ידי ספורטאי-החוץ תותרנה בניכוי.
השופט ציין, כי המערערת אמנם צודקת בטענתה שלא ניתן להתעלם מכך שלגבי סכומים שהוציא ספורטאי חוץ בעד לינה או דמי שכירות קובעת תקנה 1(1) שתנאי לניכויָם הוא הגשת מסמכים או קבלות לאימות ההוצאות, ואילו לגבי ניכוי סכומים שהוציא ספורטאי בעד ארוחות לא נקבע תנאי דומה בתקנה 1(2). אלא שאין בהבדל זה כדי להביא למסקנה כי הסכום הנקוב בתקנה 1(2) הוא "סכום נורמטיבי" שניתן לנַכּותו ללא צורך בהוכחה או בהוצאה בפועל. 
השופט מינץ המשיך ונדרש לחוזר 5/2001. לדבריו, בצדק דחה בית-המשפט קמא את טענות המערערת בעניין זה, וזאת הן מהטעם שהחוזר הותיר על כנו את המצב שקָדם לו והן מהטעם שלא רק שהחוזר אינו מבסס את טענותיה של המערערת, אלא שיש בו כדי לתמוך בעמדת המשיב.
בנוסף, קבע השופט מינץ, כי גם אין לקבל את טענותיה של המערערת בנוגע לפסיקת בית-המשפט המחוזי בעניין יילמזלר אינטרנשיונל, חברה לבניה, תיירות וטקסטיל בע"מ (עמ"ה (ת"א) 1073/05).
לבסוף, התייחס השופט לטענת המערערת לפיה במשך השנים פעלו רשויות המס באופן שלא נדרשה הצגת מסמכים לצורך ניכוי הוצאות ארוחות. לדבריו, לא רק שטענה זו נסתרה על-ידי העד מטעם המשיב, אלא שבכל מקרה, וכפי שציין בית-המשפט קמא, אף אם בעבר רשות המיסים שגתה ונהגה אחרת, אין להנציח טעות זו.
בשולי הדברים, ציין השופט מינץ, כי שאלה נוספת הנובעת מההכרעה נוגעת לאופן שבו יש להוכיח את היקף הוצאות הארוחות וכי בעניין זה, המותב רשם לפניו את הודעת המשיב לפיה רשות המסים תפעל לגבש אמוֹת מידה ביחס למסמכים הנדרשים לצורך הוכחת היקף ההוצאות היומיות בגין אכילה ושתייה לספורטאי חוץ, מקום שבו הם נושאים במימון האכילה והשתייה ולא הקבוצה. כל זאת מכאן ולהבא, באופן צופה פני עתיד.
עם זאת, הוסיף השופט, במקרה דנא, כאשר אין חולק כי לא הוצגה על-ידי המערערת כל אסמכתא המעידה כי ההוצאות שנוכו אכן הוצאו על-ידי ספורטאי-החוץ או כי המערערת לא השתתפה במימון הארוחות שלהם, ואף לא אסמכתא ביחס לימי שהותם של הספורטאים בישראל בתקופות הרלוונטיות – אין בהודעת המשיב כדי למְנוע את דחיית הערעור.