חישוב ליניארי מוטב לגבי חלק ממרתף ששימש למגורים

רקע – פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שטיין

במבזק מס' 1999 מיום 16.11.2022 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שטיין.

נזכיר, כי עניינו של פסק-הדין בשאלת זכאותם של המשיבים (שינל שטיין ומרינה שטיין) לחישוב ליניארי מוטב (בהתאם להוראות סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין*) במכירת זכויות הבעלוּת שהיו להם בנכס מקרקעין בשטח של 55 מ"ר המצוי בקומת הקרקע של בניין מגורים בתל-אביב. הנכס נרכש על-ידי המשיבים בשנת 1992, תוך שבהסכם הרכישה הקצר תוּאר הנכס כ"דירה בת 2 חדרים" וכך גם דוּוח למנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב וזה לא הסתייג מכך.

* עניינו של סעיף 48א(ב2) לחוק מיסוי מקרקעין במכירת "דירת מגורים מזכה", דהיינו נדרש, בין היתר, שתהיה זו "דירת מגורים" כמשמעותה בסעיף 1 לחוק.

המנהל שלל את החישוב האמור מהטעם שחֵלקי הבניין הכלולים בנכס מוגדרים לפי ייעודם התכנוני המקורי כמחסן, חדר הסקה, גראז' (מוסך) ואף כשטח פתוח, ועל-כן לשיטתו אין מדובר ב"דירת מגורים" כנדרש לצורך החישוב הליניארי המוטב.
זאת, למרות שלא הייתה מחלוקת בין הצדדים, כי הנכס אכן שימש למגורי אדם למן רכישתו והיו קיימים בו אותם מתקנים הדרושים ברגיל למגורים (מטבח, מקלחת וכו').
מנגד, המשיבים הגישו לעירייה בשנת 2012 בקשה למידע בקשר ל"שימוש חורג" ובעקבות זאת הגישו בקשה לועדת-המשנה לתכנון ובניה בקשה לשימוש חורג "מחדר דודים למגורים" אך בקשה זו נדחתה וכך גם הערר שהגישו המשיבים לועדת-הערר המחוזית.
עוד יצוין, כי בחודש מרץ 2012 התקשרו המשיבים בהסכם למכירת הנכס ומכירה זו דוּוחה למנהל יחד עם בקשה לפטוֹר ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה לפי חוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירת מגורים – הוראת שעה), תשע"א-2011; וכי השומה העצמית של המשיבים אושרה על-ידי המנהל והפטוֹר המבוקש הוענק.
ואולם, הסכם זה בוטל בהסכמת הצדדים (לאחַר שהוגשה תביעה כנגד העוררים) עֵקב אי-הצלחתם של המשיבים לתיקון הרישום של הנכס ושינוי ייעודו למגורים. על הביטול כאמור הוגש דיווח למנהל.
כשמונה חודשים לאחַר הביטול האמור בוצעה המכירה מושא הערעור, כאשר הפעם, כאמור, הצגת הנכס כדירת מגורים מזכה לא התקבלה על-ידי המנהל.

ועדת-הערר קיבלה את הערר ברוב דעות (חוות דעתם של חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח מ' לזר כנגד חוות דעתו של יו"ר הוועדה השופט ה' קירש) (קישור לפסק-הדין).

מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 14.11.2022 ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופט י' כשר (בהסכמת השופט נ' סולברג והמשנה לנשיאה ע' פוגלמן), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט כשר לשאלה האם הנכס שנמכר הינו "דירת מגורים" היכולה להיחשב כ"דירת מגורים מזכה" לצרכיו של הפטוֹר ממס שבח, ובפרט מה דינו, לעניין הפטוֹר המוענק בחוק מיסוי מקרקעין ל"דירת מגורים מזכה", של נכס שיש בו בפועל את המִתקנים הנדרשים לשימוש לדירת מגורים והמשַמש בפועל למגורים, אולם השימוש בו למגורים אינו מותר לפי ייעודו של הנכס על-פי דיני התכנון והבניה.
השופט קבע, כי בעוד שנוסח הוראת החוק הרלבנטית (הגדרת המונח "דירת מגורים") מאפשר, על פניו, פירוש לפיו גם שימוש למגורים שאינו תוֹאם את ייעודו של הנכס על-פי דין, יכול למלא את דרישת הדין לעניין הגדרת הנכס כ"דירת מגורים" (זאת, לאור החלופה  של "מיועדת למגורים לפי טיבה"), עיון בהיסטוריה החקיקתית מלמד שהמחוקק לא התכוון לקבוע כי שימוש בנכס בפועל למגורים, הגם שנעשה שלא כדין (בהיותו נוגד את ייעוד הנכס על-פי דיני התכנון והבנייה) יַקנה לנכס מעמד של "דירת מגורים" לצורך הפטוֹר בחוק מיסוי מקרקעין.
במסגרת ניתוחו, נדרש השופט כשר לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין חכים (ע"א 1046/12) שדן בחיוב במס שבח במכירתן של "דירות נופש" והוסיף והתייחס לתכלית החוק ועקרונות היסוד של השיטה המשפטית תוך שהוא מַבהיר, כי תכליתם של דיני המס, ככל דבר חקיקה אחר, הינה, בין היתר וכתכלית מרכזית, שמירה על שלטון החוק.
עם זאת, המשיך וקבע השופט כשר, גם התכלית של שמירת שלטון החוק אינה תכלית מוחלטת ויש לאזנהּ מול תכלית החוק הספציפי בו עסקינן, שהיא ביסודה תכלית סוציאלית המכּירה במאפייניו הייחודיים של בית-המגורים כנכס הראוי להתייחסות שונה מבּחינת דיני מס ביחס לשאר נכסי המקרקעין.
לדבריו, ומבלי לקבוע מסמרות, השאלה המרכזית שדורשת הכרעה היא האם השימוש המנוגד לדין נוגע ישירות ובאופן הדוק להיבט השימוש למגורים דווקא.

לגופו של עניין, קבע השופט כשר, כי הגם שבנסיבות דנן השימוש למגורים הוא שמנוגד לדין כך שהכרה בזכותם של המשיבים לפטוֹר יהיה בה את אותו ניגוד ישיר לעיקרון שלטון החוק, התקבצו בעניינם של המשיבים נסיבות ייחודיות* שיש בהן כדי לגבש את אותו חריג שלגישתו אמור להיות נדיר, של הצדקה למתן הפטוֹר ל"דירת מגורים מזכה" למרות שהשימוש למגורים היה שלא כדין.

* ואלו הנסיבות שמָנה השופט: הנכס ממוקם באיזור מגורים מובהק ומצוי בבניין המשמש למגורים; הנכס משַמש בפועל למגורים במשך כ-70 שנה, תקופה ארוכה באופן יוצא דופן, ללא כל ספק; לאורך כל אותן עשרות שנים לא הועלתה כל טענה כנגד השימוש בנכס למגורים; יש בסיס לסבור כי המשיבים, בעת שרכשו את הנכס בשנת 1992, היו תמי לב ולא העלו על דעתם כי השימוש בנכס למגורים הינו שלא כדין והמשיבים גם שילמו, בעת שרכשו את הנכס, מס רכישה בהתאם למתחייב ברכישת "דירת מגורים"; יש בסיס לסבור כי המשיבים, לאורך כל השנים בהן נעשה שימוש בנכס למגורים ועד לשנת 2012, האמינו בתום לב כי השימוש במגורים הינו כדין והמשיבים אף שילמו ארנונה בהתאם לתעריף הרלבנטי לדירות מגורים; כעולה מהראיות שהוגשו, לאחַר הדיון ובהתאם לרשות שניתנה, קיימת טענה של ממש (אם כי כזו שלא הוּכחה) כי ניתן היה להכשיר את השימוש בדירה למגורים וזאת אף בלא צורך בעריכת שינויים בה או בניוד זכויות.

לאור כל האמור, הציע השופט כשר, כי לצד קבלת עמדתו של מנהל מיסוי מקרקעין במישור העקרוני, ערעורו יידחה.

השופט נ' סולברג הסכים, כאמור, עם חוות דעתו של השופט כשר והוסיף, כי לטעמו קיים שיקול נוסף התומך אף הוא במסקנה לפיה המשיבים זכאים להֵינות מפטוֹר ממס השבח הניתן עבור "דירת מגורים" חרף אי-החוקיות הגלומה בשימוש למגורים שנעשה בנכס – הסתמכות המשיבים.*

* ראו פס' 5-3 לחוות דעתו של השופט סולברג.

המשנה לנשיאה ע' פוגלמן הצטרף אף הוא בהסכמה לחוות דעתו של השופט כשר והוסיף, כי אף מבלי לטעת מסמרות בכל אחת מהנסיבות שמָנה השופט כשר ככאלו שמצדיקות (בהצטברותן) את התוצאה במקרה דנן, הוא סבור כי הסתמכות המשיבים, אשר תוארה בחוות דעתו של השופט נ' סולברג, בצירוף התקופה הממושכת שהדירה שימשה למגורים (כ-70 שנים) מַצדיקות את המסקנה במקרה הפרטני.

פסק-הדין בעניין דוד גיא

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי ביום 14.6.2023 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גיא.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
אמו של העורר רכשה בשנת 1996 חלק בקומת מרתף בבניין מגורים ברחוב מזא"ה בתל אביב ("הנכס").
באותו בניין, ייחוס הבעלוּת לכל אחד מהדיירים בבניין נעשה בדרך של החזקת מניות בחברת אחוזת שמואל בע"מ (חברת גוש-חלקה) ורישום זכויות חכירה על-פי שטר חכירה.
הנכס שימש למגורים, לכל הפחות, הָחל ממועד זה.
העורר ירש את הנכס מאמו בשנת 2005.
ביום 7.9.2011 התקשרו העורר ושאר בעלי הזכויות בבניין בהסכם תמ"א 38/1 (חיזוק ועיבוי) ("התמ"א") עם שמי אשקלוני בע"מ ושי אוחנה ניהול ויזום פרויקטים בע"מ ("החברות היזמיות").
ביום 22.2.2015 ניתן היתר בנייה לתוכנית התמ"א. במסגרת היתר הבנייה אושרו בבניין 19 דירות מגורים (16 קיימות ועוד שלוש חדשות), שהנכס אינו בא בכללן.
ביום 10.11.2015, בהתאם להסכם התמ"א, פורקה חברת אחוזת שמואל והדיירים הפכו לבעלים משותפים במקרקעין (במושע) עם זכויות חכירה ספציפיות של כל אחד מהם.
החברות היזמיות ביצעו את עבודות החיזוק וביקשו לקבל טופס אישור לחיבור הבניין לתשתיות (טופס אכלוס או טופס 4). אולם, במסגרת ביקורות של אגף רישוי ופיקוח בנייה בעיריית תל אביב נמצא כי הנכס ועבודות ההרחבה שבוצעו בו חורגים מהיתר הבנייה שניתן ועיריית תל אביב סירבה לאשר את אכלוס הבניין.
החברות היזמיות עתרו לבית המשפט כנגד החלטת העירייה. הוועדה המקומית לתכנון ובנייה הגישה תשובה לעתירה, במסגרתה פירטה כי חלל המגורים במרתף נבנה ללא היתר והבקשה להיתר שהגישו החברות היזמיות כללה את סגירת הגישה אל הנכס. בין הצדדים התנהל דין ודברים והעתירה נמחקה ביום 20.11.2018.
בעקבות סירובה האמור של העירייה ועל-מנת שיוכלו להתאים את הנכס והבניין להיתר הבנייה, רכשו החברות היזמיות את הנכס מהעורר ביום 7.1.2019 תמורת 1.7 מיליון ש"ח, תוך שנקבע בהסכם המכירה, כי החברות היזמיות הן שישלמו את מס השבח הנובע מהמכירה.
העורר והחברות היזמיות דיווחו למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב) על העִסקה למכירת הנכס, תוך שהעורר הצהיר לצורך חישוב מס השבח כי הנכס הוא דירת מגורים מזכה לפי סעיף 49(א) לחוק.
המשיב לא קיבל את ההצהרה האמורה וקבע שהנכס אינו דירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, ומשכך הוא אינו יכול להיות דירת מגורים מזכה.
מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' סרוסי (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח י' ביליצקי ומר ת' שדה), דחתה את הערר תוך חיוב העורר בהוצאות המשיב ושכ"ט באי-כוחו בסך של 75,000 ₪ (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציינה השופטת סרוסי, כי בעוד שאין מחלוקת בין הצדדים כי הנכס שימש למגורים, הצדדים חלוקים בשאלה האם היו המגורים כדין.
השופטת התייחסה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שטיין​ והִבהירה, כי יש לבחון תחילה האם המגורים בנכס היו כדין, ובפרט, בפן התכנוני; וכי אם יימצא כי ייעודו התכנוני של הנכס אינו למגורים, יהיה מקום להמשיך ולבחון האם נסיבות המקרה מַצדיקות את הפעלת החריג לכלל והחלת שיעור המס הליניארי המוטב באופן מיוחד.

השופטת קבעה, כי הנכס אינו מהווה דירת מגורים לפי הדין, וזאת לאור שורה של אינדיקציות לכך.* 

* ואלו האינדיקציות שנמנו על-ידי השופטת סרוסי: מהיתר הבנייה המקורי של הבניין ומשטר החכירה עולה, כי הבניין לא כולל דירת מגורים בקומת המרתף, כי הנכס נבנה כחלק מקומת המרתף מבלי שהוא נכלל בהיתר הבנייה וכי הוא מוגדר כמרתף; משנת 1972 ועד לשנת 1993 בוצעו ארבע עסקות מכירה של הנכס במסגרתן הוצהר למשיב כי סוג הנכס אינו דירת מגורים (בהצהרה משנת 1972 הנכס הוגדר אף כ"מחסן במרתף"); בהסכם התמ"א משנת 2011 הנכס לא הוגדר כדירת מגורים בבניין ואף היה ברור לצדדים כי נדרשת "הכשרה" של הנכס כדירת מגורים; לפי היתר הבנייה שניתן לתוכנית התמ"א, בבניין 16 דירות, כאשר הנכס אינו בא בכללן; בתסריט תוכנית התמ"א שעליו העורר מבקש להתבסס, מוגדר הנכס כ"חלל מגורים קיים" חֵלף "דירת מגורים" כיתר הדירות בבניין וכן בתסריט מסומן כי הכניסה לנכס תיחסם בהתאם לתוכנית התמ"א (דבר המעיד כי הכַּוונה התכנונית הייתה הפסקת השימוש בנכס בפועל; בשנת 2015 פורקה חברת אחוזת שמואל במסגרת הסכם התמ"א והדיירים הפכו לבעלים משותפים במקרקעין, כאשר במסגרת השומה שיצאה לעורר ביחס לפירוק החברה, הוגדר הנכס כנכס אחר ולא כדירת מגורים; במסגרת ביקורות של אגף רישוי ופיקוח בנייה בעיריית תל אביב, לצורך בחינת מתן טופס 4 לבניין, נמצא, בין היתר, כי הנכס ועבודות ההרחבה שבוצעו חורגים מההיתר שניתן, ולאור אותן חריגות, לא ניתן טופס 4 לבניין; במסגרת העתירה המנהלית שהגישו החברות היזמיות ביחס לסירוב העירייה להעניק טופס 4 לבניין, הן טענו במפורש כי המרתף לא הוסדר ברישוי; במסגרת תשובת הוועדה המקומית לתכנון ובנייה לאותה עתירה מנהלית, נטען כי היתר הבנייה לא כלל אישור למגורים במרתף, הבנייה שבוצעה לא תאמה להיתר וכי הבקשה להיתר שהגישו החברות היזמיות כללה חסימת הגישה אל הנכס; בסמוך לאחַר רכישת הנכס, פעלו החברות היזמיות לפינוי הדיירים שהתגוררו בנכס ולחסימת הגישה לנכס על-מנת לקבל טופס 4 והנכס נותר חסום לכל הפחות עד למועד דיון ההוכחות, ולא נמסרה לבית-המשפט כל הודעה אחרת בעניין (אילו היה מדובר בדירת מגורים, לא היה כל צורך לחסום את הכניסה אליה); ביום 17.7.2022 הגישו החברות היזמיות בקשה לשימוש חורג בנכס כמשרד, תוך שב"שימוש הנוכחי" צוין כי הוא "מרתף"; במסגרת התנגדות דיירי הבניין לבקשה לשימוש חורג צוין כי מדובר במחסן שייעודו התכנוני הינו מקלט מחסן משותף לכלל דיירי הבניין ולא ניתן לעשות בו שימוש כמשרד פרטי.

מנגד, העורר לא התייחס לאותן אינדיקציות וכל שטען הוא כי בתסריט היתר הבנייה הנכס מסומן כ"חלל מגורים קיים" בגובה מסוים. אלא מאי, התסריט לא קבע מהבחינה התכנונית כי מדובר בדירת מגורים לפי הדין, אלא הוא אך מתאר מצב קיים.

לאור מסקנתה כי הנכס אינו מהווה דירת מגורים בהתאם לדין, הִמשיכה השופטת סרוסי ונדרשה לשאלה האם נסיבות העניין מַצדיקות החרגה של הנכס מן הכלל והחלת חישוב ליניארי מוטב גם במקרה דנן.
השופטת סרוסי ציינה, כי כאמור בהלכת שטיין, מדובר במקרים חריגים ומובחנים וכי לשיטתה מדובר באותם מקרים בהם בעל הנכס היה משוכנע, והיה לו על מה להתבסס, סובייקטיבית ואובייקטיבית, כי מדובר בדירת מגורים. זאת בדומה לבחינת כשרות ניכוי מס תשומות בחשבוניות מע"מ.
לדבריה, בחומר הראיות יש פנים לכאן ולכאן:
מחד, הנכס משַמש למגורים לכל הפחות משנת 1996; הבניין שבו נמצא הנכס הוא בניין מגורים; העירייה חייבה את הנכס בארנונה כדירת מגורים; הנכס מוגדר כ"חלל מגורים" בתסריט היתר הבניה לתמ"א; אמו של המשיב דיווחה בשנת 1996 בשומתה העצמית על רכישתה של דירת מגורים; והשומה העצמית של אמו של המערער הפכה סופית ונציג המשיב אף ביקר בבניין באותו הזמן.
מאידך, העורר ידע, ולכל הפחות היה עליו לדעת, קודם למכירה, כי הנכס לא מיועד למגורים (כך, כאמור לעיל, בהסכם התמ"א משנת 2011 צוין כי העלות בגין "הכשרת" דירת המרתף כדירת מגורים לכל דבר ועניין תושת על העורר); במסגרת פירוק השיתוף בחברת אחוזת שמואל בשנת 2015 הנכס סוּוג כנכס אחר ולא כדירת מגורים; בשנת 2017 העורר ניהל ערר מול המשיב בסוגיה זהה (האם מחסן בקומת מרתף ברחוב ביאליק בתל אביב, שהיה בבעלות העורר וששימש למגורים שלא כדין, נכלל בהגדרת דירת מגורים שבחוק); העורר היה המשיב 2 בעתירה המנהלית שהוגשה על-ידי החברות היזמיות בה נטען במפורש כי הנכס אינו מיועד למגורים; והעורר מכר את הנכס לחברות היזמיות ולא בכדִי – הוא היה מודע היטב לאי-התאמת הנכס להיתר הבנייה.
השופטת קבעה, כי בשקלול האמור, אין להחיל את החריג. "לו היה מדובר אך בנישום שהתגורר בנכס שנים רבות, שהסתמך על קביעת המשיב משנת 1996 ותו לא – אזי יתכן והיה מקום להחלת החריג. אולם זהו אינו המקרה. כאמור, העורר היה מודע, לכל הפחות משנת 2011, כי הנכס אינו דירת מגורים 'רגילה'" (פס' 32).

לבסוף, ציינה השופטת סרוסי, כי חלק בלתי-מבוטל מטענות העורר לא היו מדויקות ואף גבלו בהטעיה וכי נטענו טענות ארוכות, לעיתים סותרות, בקשר לעניינים שאינם במחלוקת. "התחושה העולה היא שמרבית הטענות בערר לא נועדו לסייע לוועדה, אלא דווקא לטשטש ולבלבל. העורר ייקח זאת לתשומת ליבו" (פס' 38).
על רקע זה, קבעה השופטת, כי העורר יישא בהוצאות המשיב ובשכ"ט באי-כוחו בסך של 75,000 ₪.