רכישת קרקע ושירותי בנייה או רכישת נכס מוגמר?

ביום 17.4.2023 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין בליס דר בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאו בפתח פסק-הדין:
העוררת השתתפה במהלך שנת 2015 בשני מכרזים של מנהל מקרקעי ישראל: האחד, בפארק תעשיות "עמק חפר"; והשני בפארק תעשיות "מבוא כרמל", אך לא זכתה באף אחד ממכרזים אלה.
העוררת פנתה לחברת י. שמיר יזום והנדסה בע"מ ("שמיר יזום") –  חברה בבעלות מלאה של חברת שמיר מפעלי הנדסה (1995) בע"מ ("שמיר הנדסה") – אשר זכתה באחד המכרזים בפארק תעשיות "מבוא הכרמל", והציעה לרכוש ממנה את המגרש.
ביום 8.3.2016 נחתם הסכם ("הסכם המכר") בין שמיר יזום לבין העוררת, בגדרו מכרה שמיר יזום לעוררת את הקרקע בפארק תעשיות "מבוא כרמל" ("הקרקע") תמורת סך של 8,500,000 ש"ח.
באותו יום, 8.3.2016, נחתם גם "חוזה למתן שירותי קבלן ראשי לביצוע עבודות הקמת מבנה למפעל באזור תעשייה מבוא כרמל" בין שמיר הנדסה לבין העוררת ("הסכם שירותי הבניה"), בגדרו הוסכם, כי שמיר הנדסה תספק לעוררת שירותי הקמת מבנה של מפעל תעשייתי על הקרקע, תמורת סך של 20,150,000 ש"ח. 
העוררת הגישה למשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה) הצהרה על הסכם המכר במסגרתה דיוְוחה על שווי מכירה בסך של 8.5 מיליון ש"ח.
הצהרת העוררת אושרה על-ידי המשיב ביום 20.12.2016.
ביום 24.6.2018 הגישה העוררת הצהרה על עסקת מכר של חדר טרנספורמציה, המצוי בקרקע, לחברת החשמל.
במהלך בחינת מסמכי העִסקה האמורה, שכָּללו גם את חברת שמיר יזום, התעורר חשד אצל המשיב ביחס להסכם המכר, כי העוררת לא רכשה רק את המקרקעין אלא גם שירותי בנייה.
המשיב דרש לקבל לידיו מסמכים בעניין רכישת הקרקע וכן בעניין שירותי הבנייה.
​בסופה של הבדיקה שבוצעה הגיע המשיב למסקנה, כי העוררת לא רכשה את הקרקע בלבד, אלא רכשה אותם במשולב עם שירותי הבנייה. לפיכך, ביום 27.2.2019 תיקן המשיב את שומת מס הרכישה בהתאם לסעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין וקבע את שווי המכירה על סך של 28,650,000 ש"ח.
המשיב קבע, כי בחינה של המהות הכלכלית האמיתית מחייבת התייחסות להסכם המכר ולהסכם שירותי הבנייה, אשר נחתמו כמקשה אחת, כאל עסקה אחת לרכישת מפעל מוגמר על הקרקע.
העוררת הגישה השגה על החלטת המשיב לפתוח את השומה לפי סעיף 85 לחוק, והשגה זו נדחתה. מכאן הערר.
יצוין, כי לאחַר הדיון בהשגה, זומנה העוררת לדיון ביום 29.2.2020, בְּשל כוונת המשיב להטיל על העוררת קנס גירעון בהתאם לסעיף 95 לחוק מיסוי מקרקעין. טענות העוררת נדחו על-ידי המשיב גם בעניין קנס הגירעון, והמשיב הטיל על העוררת קנס גירעון בשיעור של 30% בהתאם לסעיף 95(ב) לחוק.
​עוד יצוין, כי המשיב הוציא גם לחברת שמיר יזום שומת מס שבח לפיה מכרה לעוררת מפעל מוגמר ולא רק את הקרקע. עם זאת, בסופו של דבר, הגיעה שמיר יזום להסדר פשרה עם המשיב בעניין שומת מס השבח שהוּצאה לה ("הֶסדר הפשרה"), אשר אין מחלוקת לגבי תנאיו (הסכם הפשרה לא הוצג בפני ועדת-הערר), לפיו התיר המשיב לשמיר יזום לנַכּוֹת את עלויות הבנייה כהוצאה, ואילו שמיר יזום הסכימה כי מכרה לעוררת מפעל מוגמר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת א' וינשטיין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד א' סימון ושמאי המקרקעין א' זיו) דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת וינשטיין לטענת העוררת להיפוך נטל הראיה בשל כך שלגישתה טוען המשיב למעשה לעסקה מלאכותית לפי סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין.
השופטת דחתה טענה זו, בקובעה, כי בחינת ההחלטה בהשגה מושא הערר דנן מעלה שהמשיב לא ביסס החלטתו על קיומה של עסקה מלאכותית, אלא בָּחן את המהות הכלכלית של העִסקה; וכי גם כתב התשובה ותצהיר העדות הראשית שהוגשו על-ידי המשיב מובילים למסקנה כי אין בפי המשיב טענה למלאכותיות העִסקה.
עוד ציינה השופטת, כי העובדה שבכתב התשובה ובתצהיר העדות הראשית צוין כי ההפרדה בין הסכם המכר לבין הסכם שירותי הבניה היא הפרדה מלאכותית אין משמעה כי מדובר בטענה לעסקה מלאכותית במשמעות סעיף 84 לחוק מיסוי מקרקעין, אלא כי המשיב סבור שניתן היה לערוך הסכם אחד הכולל את רכישת הקרקע ובניית המפעל גם יחד, וכי הפיצול לשני הסכמים הינו מעושה ולא נדרש. זאת ותו לא.

לאחר מכן, נדרשה השופטת וינשטיין לשאלה העיקרית וקבעה, לאחַר שחזרה על ההלכה הפסוקה לפיה יש לבחון עִסקה לפי מהותה הכלכלית האמיתית ולא לפי הכותרת שנתנו לה הצדדים, כי המהות הכלכלית האמיתית של הסכם המכר והסכם שירותי הבנייה היא של הסכם לרכישת מפעל מוגמר. זאת, ממספר טעמים.
ראשית, מהלך ההידברות בין העוררת לבין שמיר יזום ושמיר הנדסה היה "כגוף אחד" לצורך מטרה אחת והיא רכישת קרקע עם מבנה של מפעל מוגמר עליהם, כאשר התמורה המצטברת בשני ההסכמים הגיעה לסך של 28,650,000 ש"ח שהוא בקירוב הסכום שדוּבּר עליו בשלבי המשא ומתן בין הצדדים כסכום שישולם עבוּר הקרקע והקמת המפעל.
שנית, שני ההסכמים נחתמו באותו יום ושמיר יזום ושמיר הנדסה הן חברות קשורות.
שלישית, באותו יום בו נחתמו שני ההסכמים, חתמה שמיר יזום על כתב ערבות להבטחת תשלומים שיגיעו משמיר הנדסה לעוררת על-פי הסכם שירותי הבנייה.
רביעית, העוררת הייתה זו שביקשה את פיצולם של ההסכמים, למרות שלא הייתה כל מניעה לחתום על הסכם אחד (בעניין זה, דחתה השופטת וינשטיין את טענת עורך-הדין מטעם העוררת שהיה מעורב בניסוח ההסכמים לפיה פיצולם היה מתחייב בְּשל העובדה שרק לשמיר הנדסה רישיון קבלני מתאים לבניית הפרוייקט).
חמישית, הדעת נותנת שאילו באמת העוררת הייתה מתַפקדת כיזמית לאחַר רכישת הקרקע, היה עליה קודם כל לרכוש את הקרקע ורק לאחר מכן לפעול לקבלת הצעות מחיר ולבחינת האופציות העומדות לרשותה לשם בניית מפעל מותאם לצרכיה; אלא שלא כך פעלה העוררת.

השופטת וינשטיין המשיכה והתייחסה להסדר הפשרה בין שמיר יזום לבין המשיב וציינה, כי יש בהחלט מקום ליתן משקל להסכמתה של שמיר יזום לכך שמכרה לעוררת מפעל מוגמר, שהרי ברי כי גם מה שהמוכרת מכרה – הרוכשת-העוררת רכשה.
ואילו אשר לטענות העוררת בעניין שיקוליה של שמיר יזום להגיע להסדר הפשרה עם המשיב, ציינה השופטת וינשטיין, כי מקום בו שמיר יזום נחשבת כמוכרת של מפעל מוגמר (אשר נבנה באמצעות שמיר הנדסה) אזי אין כל מניעה בדין מלהכיר לשמיר יזום בעלויות הבניה כהוצאה מותרת בניכוי מהשבח לפי סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין; וכי אי-הכרה בהוצאות אלו הייתה מובילה לשומה שאינה שומת מס אמת.

לבסוף, נדרשה השופטת וינשטיין לקנס הגירעון שהושת על העוררת.
לדבריה, כתב הערר שהוגש על-ידי העוררת כמו גם תצהירי העדוּת הראשית מטעמה נעדרו טענה בעניין זה (ואפילו ההחלטה על הטלת קנס הגירעון לא צורפה כנספח לערר) והפעם הראשונה שטענה כזו הועלתה על-ידי העוררת הייתה בסיכומי התשובה מטעמה; ובנסיבות אלו העוררת מוחזקת כמי שלא חָלקה על קנס הגירעון שהושת עליה ולא הגישה ערר לגביו.
בבחינת למעלה מן הצורך, הוסיפה השופטת, כי מקום בו עלולה להתקיים פגיעה משמעותית בזכויות הקניין של הנישום – דוגמת המקרה של הטלת קנס גירעון בשיעור של 30% וכאשר הוראת החוק מציינת כי קנס כזה יוטל במקרה של יצירת הגירעון במזיד ומתוך כוונה להתחמק מתשלום מס – יש בסיס בדין להטיל את נטל הבאת הראיות הראשוני על כתפי המשיב, הגם שאין המדובר בהפעלת סמכות פלילית ממשית, אך יש בה אלמנט התרעתי "מעין עונשי".
לגופו של עניין, קבעה השופטת וינשטיין, כי המשיב הציג את העמוד הרלוונטי בטופס המש"ח שהגישה העוררת ממנו עולה כי העוררת סימנה באיקס את התיבה בה נרשם ש"לא נערך הסכם בכתב או בע"פ במישרין או בעקיפין לגבי הזכות במקרקעין הנ"ל או לגבי זכות אחרת הקשורה במישרין או בעקיפין לממכר, פרט להסכם המצורף להצהרה זו, ולא שולמה תמורה נוספת כלשהי במישרין או בעקיפין, מעבר לשווי המכירה שמדווח בסעיף 3"; ובנוסף, העוררת לא סימנה דבר בתיבה שבה נרשם "נערך הסכם בכתב או בע"פ להזמנת בנייה שהעתקו מצורף בזה."
בכך, ציינה השופטת, די כדי לקבוע כי המשיב הרים את נטל הראיה הראשוני הנדרש לצורך סעיף 95(ב) לחוק מיסוי מקרקעין, ומנגד, העוררת לא הביאה כל הנמקה להתנהלותה זו אשר אינה נראית כהתנהלות רשלנית במילוי המש"ח אלא התנהלות מכוּונת.

לאור כל האמור, נקבע, כי החלטת המשיב בהשגה מושא הערר תעמוד בעינה והעִסקה תמוסה כעסקה של רכישת מפעל מוגמר על-ידי העוררת תמורת סך של 28,650,000 ש"ח ומס הרכישה יחושב בהתאם.
עוד נקבע, כי קנס הגירעון שהוטל על העוררת, ושלא הוגש ערר לגביו, ייוותר על כנו; וכי העוררת תישא בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך כולל של 45,000 ש"ח.