ניכוי תשלום בגין התחייבות לאי-תחרות, מחילת חוב וסעיף 104א לפקודה

ביום 27.3.2023 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גוטקס סווימוור  ברנדס בע"מ וגוטקס ריטייל ברנדס בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשלושה ערעור מס מאוחדים על שומות מס הכנסה שיצאו למערערות, שתי חברות הנמנות על קבוצת "גוטקס", לשנים 2012-2010.
כמוסבר להלן, עניינם של הערעורים בחמש סוגיות נפרדות שמקורן בשתי עסקות שונות: האחת, רכישת גוטקס סווימוור מאפריקה ישראל; השנייה, רכישת אלביט מסחר וארגון מחדש של קבוצת גוטקס.

רכישת גוטקס סווימוור מאפריקה ישראל:
בשנת 1997 רכשה חברת אפריקה ישראל להשקעות בע"מ ("אפריקה ישראל") בשרשור כ-80% מחברת גוטקס סווימוור ברנדס בע"מ (לשעבר גוטקס מודלס בע"מ) ("גוטקס סווימוור" או "סווימוור"), שעָסקה באותה העת בייצור ובשיווק של בגדי ים.
בשנת 2002 רכשה אפריקה את יתרת הון המניות (20%).
בשנים 2002-2001, הֵחלה שותפוּת עסקית בתחום ייצור ושיווק בגדי ים, בין ה"ה יוסף (ג'ואי) שוובל וחנן אליטוב, באמצעות חברת Canada Inc ("חברת קנדה") לבין אפריקה ישראל. השותפוּת באה לידי ביטוי, בין היתר, בהחזקה משותפת (50% לכל צד), בשרשור, בגוטקס סווימוור.
באוקטובר 2002 רכשה גוטקס סווימוור מקבוצת INDITEX הספרדית ("אינדיטקס") את הזיכיון למותגי ZARA, הכוללים בנוסף ל-ZARA גם את המותגים PULL AND BEAR ו-MASSIMO DUTTI ("מותגי זארה" או "זארה"). מותגי זארה הוחזקו על-ידי סווימוור באמצעות השותפוּת הרשומה גוטקס מותגים ("שותפוּת מותגים"), שהיא "שקופה" לצרכי מס.
בשנת 2007 נתגלע סכסוך בין שוובל ואחיטוב לבין אפריקה ישראל, ובעקבותיו הסכימו הצדדים על חלוקת אחריות ביחס לשתי הפעילויות העסקיות של גוטקס סווימוור: אפריקה ישראל הובילה פעילות של ייבוא, שיווק ומכירה של מותגי אופנה זרים בישראל, דוגמת מותגי זארה ("פעילות הקמעונאות") ואילו שוובל ואחיטוב הובילו את פעילות ייצור בגדי הים ("פעילות בגדי הים").
במהלך שנת 2008, בעקבות המשבר הכלכלי העולמי אשר, בין היתר, פגע קשות באפריקה ישראל, החליטה אפריקה ישראל למכור את זכויותיה בגוטקס סווימוור (50%) לחברת קנדה שבבעלות שוובל ואחיטוב, כך שכתוצאה מאותה עסקה, שוובל ואחיטוב יחזיקו ב-100% מסווימוור ("עסקת אפריקה").
במסגרת מזכר עקרונות הוסכם, כי סכום העִסקה הכולל יהיה כ-165 מיליון ש"ח, כאשר התמורה בעסקה נחלקה לשני תשלומים: האחד, בסך של 42 מיליון דולר אמריקאי, ששולם באופן מיידי; והשני, בסך של 7.5 מיליון דולר, שהיה מותנה בתוצאות העסקיות של סווימוור ("התמורה המותנית").
עוד הוסכם בין הצדדים, כי העִסקה תכלול תניית אי-תחרות שתמנע מאפריקה ישראל להתחרות בגוטקס סווימוור למשך 10 שנים וכי את שווי תניית אי-התחרות יעריך מומחה שווי חיצוני.
במקביל, פנו הצדדים לממונה על ההגבלים העסקיים (כיום הממונה על התחרות) בקשר לעסקת אפריקה ותניית אי-התחרות. הממונה מצאה, בין היתר, כי בנסיבות העניין קיים חשש מתחרוּת מצד אפריקה ישראל ביחס לזיכיון אינדיטקס, והיא התירה לצדדים להתקשר בהסכם אי-תחרות לאורך תקופה של 5 שנים.
לאחַר קבלת החלטת הממונה, העריך רו"ח שלומי ברטוב מפאהן קנה יועצים בע"מ ("ברטוב") את שווי תניית אי-התחרות. רו"ח ברטוב קבע, כי שוויה של תניית אי-התחרות (הן בגין פעילות בגדי הים והן בגין פעילות הקמעונאות) עומד על סך של כ-38 מיליון ש"ח.
בנוסף, התחייבה אפריקה ישראל, כי אם סווימוור תשוב ותפנה לממונה על ההגבלים העסקיים על-מנת להאריך את הסכם אי-התחרות מֵעבר ל-5 שנים ועד ל-10 שנים, היא לא תתנגד לפניה זו.
גוטקס סווימוור שילמה לאפריקה ישראל עבור הסכם אי-התחרות כ-38 מיליון ש"ח והיא רשמה בספריה סכום זה כהוצאות פחת, למשך תקופת תניית אי-התחרות, בגין "נכס" בלתי מוחשי ששימש בייצור הכנסתה. סכום זה גם נשא מע"מ (בניגוד לתמורת המניות).
המשיב (פקיד-השומה למפעלים גדולים) קבע, כי אין להתיר לגוטקס סווימוור את ניכוי הוצאות הפְּחָת שדרשה. לדידו, לא מדובר בהוצאה שיצאה לשם ייצור הכנסתה של סווימוור כנדרש על-פי הוראות סעיף 17 לפקודת מס הכנסה. לחלופין, טען המשיב, כי סווימוור לא הוכיחה קיומו של חשש ממשי מתחרות אמיתית של אפריקה ישראל.
המערערות חולקות על קביעה זו.

רכישת אלביט מסחר וארגון מחדש של קבוצת גוטקס
נכון לחודש דצמבר 2011, חברת אלביט מסחר וקמעונאות בע"מ ("אלביט מסחר"), חברת בת של חברת אלביט הדמיה בע"מ ("אלביט הדמיה"), החזיקה, באמצעות השותפוּת הרשומה ג.ב. מותגים ("שותפוּת ג.ב"), בזיכיון בלעדי לשיווק מותגי האופנה GAP, MANGO ו-G-STAR ("גאפ", "מנגו" ו"ג'י-סטאר").
לאלביט מסחר ושותפוּת ג.ב היה חוב כלפי אלביט הדמיה בגין הלוואות בעלים והנפקת שטרי חוב בסך של כ-191 מיליון ש"ח ("חובות אלביט"). נכון לאותו מועד, אלביט מסחר רשמה הפסדים בסך של כ-215 מיליון ש"ח ("הפסדי אלביט"), כאשר מרבית ההפסדים (כ-195 מיליון ש"ח) היו בגין פעילות מנגו וג'י-סטאר.
בסוף שנת 2011 התנהל בין סווימוור ובין אלביט הדמיה מו"מ לרכישת פעילות גאפ, ופעילות מותג זה בלבד. לרכישת פעילות גאפ עמדו שלושה מתווים אפשריים שונים: (1) רכישת הפעילות עצמה; (2) רכישת שותפוּת ג.ב; ו-(3) רכישת חברת אלביט מסחר בכללותה.
הצדדים בחרו במתווה השלישי וביום 9.1.2012 נחתם הסכם לרכישת אלביט מסחר, לרבות שותפוּת ג.ב, חובות אלביט והפסדי אלביט ("עסקת אלביט").
היות שאלביט מסחר החזיקה גם בזיכיון לפעילות מנגו וג'י-סטאר, נקבע, כי כל פעילות אלביט מסחר שאינה נוגעת לפעילות גאפ תועבר לחברת אלביט אופנה בע"מ, חברה שהוקמה במיוחד לצורך העברת פעילות מנגו וג'י-סטאר.
תמורת העִסקה נקבעה לסך של כ-51 מיליון ש"ח. התמורה הורכבה מ"סכום בסיס" בסך 20 מיליון ש"ח, שאליו התווסף "סכום התאמה", שנקבע בשלב מאוחר יותר ובהתאם לנתוני העסק, בסך של 31 מיליון ש"ח. "סכום ההתאמה" נועד לשַקף את התמורה שנגזרת מאלמנטים שונים של פעילות גאפ כדוגמת מלאי, לקוחות, כרטיסי אשראי, חובות לספקים, חובות לעובדים וכיו"ב.
ערב חתימת הסכם הרכישה, הנפיקו אלביט מסחר ושותפות ג.ב שני שטרי הון לטובת אלביט הדמיה, שהחליפו 13 שטרי הון קודמים שהונפקו במועדים שונים.
בנוסף, הוסכם על תשלום עבור אי-תחרות בסך של כ-6 מיליון ש"ח, אותו ניכתה החברה הנרכשת (אלביט מסחר ולימים גוטקס ריטייל) מהכנסתה.
לאחַר השלמת הרכישה, גוטקס סווימוור שינתה את שמה של אלביט מסחר לגוטקס ריטייל ברנדס בע"מ ("גוטקס ריטייל" או "ריטייל") והיא ביצעה "ארגון מחדש" של עסקי הקבוצה, שמטרתו, לטענתה, היא לרכז את פעילות ייצור בגדי הים בידי סווימוור ואת פעילות הקמעונאות בידי ריטייל.
במסגרת הארגון מחדש, שותפוּת מותגים, שהחזיקה במותגי זארה והוחזקה על-ידי סווימוור, הועברה אל מתחת לגוטקס ריטייל. כנגד העברת שותפות מותגים לריטייל ועל-מנת לעמוד בהוראות סעיף 104א לפקודה, קיבלה סווימוור מניות בריטייל.
מהלך זה הביא לכך שריטייל החזיקה בשתי שותפויות: שותפוּת מותגים שהחזיקה בזיכיון למותגי זארה ושותפוּת ג.ב שהחזיקה בזיכיון למותג גאפ.
בעת ההעברה הייתה רשומה יתרת חוב של סווימוור כלפי שותפוּת מותגים בסכום של כ-114 מיליון ש"ח, שנוצרה, בין היתר, בעקבות מימוּנה של עסקת אלביט על-ידי שותפוּת מותגים.
לאחַר העברת שותפוּת מותגים אל מתחת לריטייל, שותפוּת מותגים המחתה לריטייל את זכות הנשייה שלה כלפי סווימוור, כך שסווימוור הייתה חייבת את הכספים לריטייל. במקביל להמחאה זו נרשם בספרי ריטייל חוב חדש כלפי שותפוּת מותגים, בשיעור זהה לחוב שהומחה (114 מיליון ש"ח). כלומר, תחת שסווימוור תהא חייבת לפרוֹע לשותפוּת מותגים הלוואה בסך של כ-114 מיליון ש"ח, סווימוור הפכה חייבת את אותו הסכום לריטייל, ואילו ריטייל מצידה נטלה על עצמה חיוב מקביל לפרוֹע לשותפוּת מותגים את סך ההלוואה המלא.
כאמור, במסגרת עסקת אלביט רכשה סווימוור (שהחזיקה את ריטייל) גם את חובות אלביט – שטרי הון והלוואות בעלים שהועמדו לריטייל (לשעבר אלביט מסחר) ושותפוּת ג.ב. כלומר, כתוצאה מעסקת אלביט, סווימוור הייתה בעלת זכויות לפירעון חיובים מול ריטייל ושותפוּת ג.ב.
נוכח כל האמור, התקבל מבנה חיובים צולב בו סווימוור חבה כספים לריטייל, ובאותה העת, ריטייל חבה כספים לסווימוור. כלומר, סווימוור הייתה בד בבד גם "חייבת" (114 מיליון ש"ח לשותפוּת מותגים שהועברו לריטייל), וגם "נושה" (של חובות אלביט) אל מול ריטייל.
לפיכך, בסוף שנת 2012, בוצע בספרים קיזוז בחיובים ההדדיים בסך של כ-51 מיליון ש"ח.
בנוסף, כתוצאה מרכישת אלביט מסחר והארגון מחדש, הפסדי אלביט (הפסדי העבר הרשומים של גוטקס ריטייל מימיה כאלביט מסחר, בסך של כ-215 מיליון ש"ח), קוזזו אל מול ההכנסות שהתקבלו משותפוּת מותגים ופעילות מותגי זארה. יצוין, כי אף שהעברת שותפוּת מותגים מסווימוור לריטייל נעשתה בחודש יולי 2012, ריטייל דיוְוחה על מלוא ההכנסה החייבת של שותפוּת מותגים לאותה השנה, תוך שהיא מקזזת את מלוא ההכנסה לאותה שנה כנגד הפסדי אלביט. בשנים 2015-2013 הִמשיכה ריטייל לקזז את ההכנסה החייבת של שותפוּת מותגים כנגד הפסדי אלביט הצבורים בריטייל.
המשיב קבע ביחס לגוטקס ריטייל (אלביט מסחר לשעבר), כי עובר לעסקת אלביט, אלביט הדמיה מחלה לה על חובות אלביט, פעולה המצמיחה לריטייל הכנסה חייבת בגובה החוב שנמחל.
בנוסף קבע המשיב, כי עסקת אלביט בצוותא עם הארגון מחדש שביצעה קבוצת גוטקס מהווים עסקה מלאכותית, ויש להתעלם מיתרון המס הבלתי-נאות שביקשו המערערות להשיג כתוצאה מכך: קיזוז הפסדי אלביט כנגד הכנסות שותפוּת מותגים.
עוד קבע המשיב, כי לא התקיימו במכירת שותפות מותגים לגוטקס ריטייל התנאים לפי סעיף 104א לפקודה, שכן גוטקס סווימוור קיבלה מגוטקס ריטייל תמורה נוספת, מֵעבר להנפקת מניות ריטייל, בדרך של קיזוז החוב של סווימוור. טענת המשיב היא שריטייל לא הייתה חייבת לסווימוור 51 מיליון ש"ח שקוזזו בין הצדדים, אלא 19 מיליון ש"ח בלבד, ולכן, מלכתחילה לא ניתן היה לבצע פעולת קיזוז בגובה של 51 מיליון ש"ח. ההפרש שבין קיזוז 19 מיליון ש"ח ובין קיזוז של 51 מיליון ש"ח, מהווה לשיטת המשיב "תמורה" בדמות וויתור על פירעון חוב.
המשיב גם שלל את ההכרה בתמורת אי-התחרות ששילמה ריטייל לאלביט הדמיה כהוצאה בייצור הכנסתה של ריטייל.
המערערות, לעומת זאת, כופרות בשומות המשיב וטוענות כי חובות אלביט נמכרו, ולא נמחלו; כי אין כל פסול ברכישת אלביט מסחר והארגון מחדש של עסקי הקבוצה; כי הן עמדו בתנאי סעיף 104א לפקודה; וכי התשלום עבור ההתחייבות לאי-תחרות לאלביט הדמיה מהווה הוצאה בייצור הכנסתה של ריטייל.
מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את הערעור ברובו וחייב את המשיב בהוצאות המערערות בסך של 75,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, התייחסה השופטת להסכם אי-התחרות בעסקת אפריקה, תוך שהיא מַפנה, בין היתר, לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין גנגינה (ע"א 8294/14).*

* למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן. 

לדבריה, אין מניעה לפַצל בין התמורה ששולמה עבור המניות ובין התמורה ששולמה עבור תניית אי-התחרות, אך בכל מקרה יש לבחון באופן פרטני האם הסכם אי-התחרות הוא אותנטי והאם הוא לא נועד אך לשם חיסכון במס.
השופטת נדרש לחומר הראיות שהוצג בפניה וקבעה, כי בעת המכירה היה קיים חשש מפני תחרות עתידית מצדהּ של אפריקה ישראל ועל-כן תניית אי-התחרות היא אותנטית מעיקרה ובאין חוות-דעת נגדית, יש לייחֵס לה את השוֹוי שנקבע על-ידי ברטוב.
עם זאת, השופטת סרוסי הוסיפה וקבעה, כי יש לבחון האם ניתן לייחֵס את ההוצאה לחברה הנרכשת (גוטקס סווימוור) או שמא יש ליחסהּ לחברה הרוכשת (חברת קנדה). לשיטתה, יש לבחון בעניין זה מיהו בעל האינטרס הראשי בהסכם אי-התחרות ואיזו "פרצה" ההסכם בא למלא – האם את אינטרס החברה הנרכשת או את אינטרס הרוכש. לדבריה, האינטרס המוביל הוא של בעלי המניות להבטיח את השקעתם ולא של החברה להבטיח את הכנסתה, ועל-כן יש לייחֵס את ההוצאה לחברת קנדה.
אם כן, השופטת קבעה, כי תניית אי-התחרות היא אותנטית וכי ניתן באופן עקרוני לדרוֹש הוצאה בגינהּ, אולם בנסיבות העניין יש לייחֵס את ההוצאה לרוכשת, חברת קנדה.

בשלב זה נדרשה השופטת סרוסי לטענת המשיב לפיה נוצרה לגוטקס ריטייל הכנסה (לפי סעיף 3(ב)(5) לפקודת מס הכנסה) ממחילת חובות אלביט על-ידי אלביט הדמיה.
השופטת דחתה את טענתו האמורה של המשיב וקבעה, כי המערערות הוכיחו שבמסגרת עסקת אלביט נמכרו חובות אלביט לסווימוור וכי צודקות המערערות בטענתן כי חוב יכול להימכר בהנחה משמעותית ואין הדבר מהווה מחילה למרות שהמכירה מביאה להיווצרותו של הפסד בידי המוכר.
במאמר מוסגר, ציינה השופטת סרוסי, כי התלבטה האם לא היה ראוי לקבוע כי דווקא לסווימוור נמחל החוב שהייתה חייבת לשותפוּת מותגים, בגובה הסכום שקוזז, אשר "נעלם" כתוצאה מעסקת אלביט והארגון מחדש. לדבריה, לא מן הנמנע גם שהמחאת החוב מסווימוור לריטייל, שהיא חברה עם חובות והפסדים גבוהים, מהווה מחילה מצד שותפוּת מותגים. עם זאת, השופטת לא מצאה לקבוע מסמרות בעניין, שכּן המשיב לא טען בעניין זה ולא הונחה בפניה התשתית העובדתית המאפשרת הכרעה בסוגיה, מה גם שלא נראה כי מהלך זה הביא ליתרון מיסויי אצל המערערות.

השופטת הִמשיכה ונדרשה לטענת המשיב, כי עסקת אלביט לצד הארגון מחדש שביצעה קבוצת גוטקס מהווים עסקה מלאכותית ועל-כן יש להתעלם מיתרון המס הבלתי-נאות שביקשו המערערות להשיג כתוצאה מכך, קרי: קיזוז הפסדי אלביט כנגד הכנסות שותפוּת מותגים.
השופטת קיבלה את עמדת המשיב, וקבעה, כי בכל הנוגע לשימוש בהפסדי אלביט, מדובר ברצף פעולות שמהווה עסקה מלאכותית בשני מישורים חופפים ומצטברים: הראשון, רכישת אלביט מסחר לרבות הפסדי אלביט; והשני, ארגון מחדש של עסקי הקבוצה כך שהפסדי אלביט שנקנו, קוזזו מול רווחי שותפוּת מותגים.
השופטת ציינה, כי למרות שהיו שלושה מתווים אפשריים לרכישה ובסופו של דבר נבחר המתווה שכולל את רכישת ההפסדים הצבורים שהביאה ליתרון מס ברור של עשרות מיליוני ש"ח, וזאת על אף שמדובר במתווה המסובך ביותר לביצוע,* ומשכך המשיב הרים את הנטל המוטל עליו להוכיח כי מדובר בתכנון מס שלילי. בנוסף, המערערות לא הוכיחו כי נוצר אצלן יתרון כלשהו מהארגון מחדש, בוודאי שלא יתרון מסחרי יסודי, מלבד קיזוז ההפסדים.

* שכּן, חֵלף רכישת פעילות גאפ לבדה, היה צורך לרוקן את אלביט מסחר מפעילות מנגו וג'י-סטאר, לרבות העברת עובדים, התחייבויות, חוזים וכדומה.

עם זאת, השופטת הִבהירה (ראו פס' 162 לפסק-הדין), כי קיזוז הפסדי אלביט אל מול הכנסות  פעילות גאפ הוא קיזוז מותר, שכּן לסווימוור הייתה כוונה כנה ברכישת פעילות גאפ כשלעצמה ואילולא שותפוּת מותגים הייתה מועברת תחת ריטייל, לא היה בכך כל פגם.
ביחס לרכישת חובות אלביט, הוסיפה וציינה השופטת, המצב מעט שונה.
בדומה לאמור לעיל ביחס להפסדי אלביט, לשם רכישת פעילות גאפ לא היה כל צורך ברכישת חובות אלביט. אולם, לא נמצא, כי מדובר בעסקה מלאכותית ביחס לרכישת וקיזוז חובות אלביט, ולוּ מהטעם שהמשיב לא עמד בנטל האובייקטיבי להוכיח יתרון מס שנצמח כתוצאה מרצף הפעולות (ראו פס' 160 לפסק-הדין).

בשלב זה, נדרשה השופטת סרוסי לטענת המשיב לפיה לא התקיימו במכירת שותפוּת מותגים לגוטקס ריטייל התנאים הקבועים בסעיף 104א לפקודה, שכּן גוטקס סווימוור קיבלה מגוטקס ריטייל תמורה נוספת, מֵעבר להנפקת מניות ריטייל, בדרך של קיזוז החוב של סווימוור.
השופטת דחתה את טענתו האמורה של המשיב, וזאת משלושה טעמים:
האחד, משנקבע, כאמור, כי חובות אלביט נמכרו ולא נמחלו וכי אין כל פסול בקיזוז החובות, הרי שגם לא התקבלה כל תמורה נוספת בהעברת שותפוּת מותגים, על-ידי קיזוז החוב;
השני, אף אם יונח כי נעשה ויתור על חובה של סווימוור, הרי שהוויתור נעשה על-ידי שותפוּת מותגים, הנושה של סווימוור, בעוד שסווימוור בכל מקרה לא קיבלה תמורה מריטייל בתמורה להעברה, אלא לכל היותר, משותפוּת מותגים;
והשלישי, אין בהכרח קשר בין הקיזוז/הוויתור על החוב ובין קבלת תמורה עודפת במכירה לפי סעיף 104א לפקודה, ולכל היותר, היה מקום לחיֵיב את סווימוור בהכנסה ממחילת חוב של שותפוּת מותגים כלפיה.
בנוסף, ציינה השופטת סרוסי (בפס' 178), כי "המשיב טוען מצד אחד כי הארגון מחדש וקיזוז חובות אלביט בין סווימוור ובין ריטייל הם מלאכותיים, ועל כן יש להתעלם מהם, ואילו מצד שני, הוא טוען כי הארגון מחדש והקיזוז הם למעשה וויתור על חוב, שמהווה תמורה נוספת. על המשיב להחליט על בסיס איזו מסכת אירועים עובדתית הוא בונה את השומה. האם מדובר בעסקה מלאכותית, כך שיש להתעלם מהקיזוז שנעשה והחוב נותר על כנו, או שמא יש להתייחס לקיזוז כאל קיזוז שהתקיים ומהווה תמורה נוספת מלבד מניות ריטייל".

אשר להסכם אי-התחרות בעסקת אלביט, קבעה השופטת סרוסי, תוך שהיא דוחה את טענות המערערות בעניין זה, כי אין להכיר בתמורת אי-התחרות כהוצאה.
שכּן, בניגוד לעסקת אפריקה, לא הוכח (והמערערות הקדישו לכך חלק מזערי בסיכומיהן) כי במקרה זה הסכם אי-התחרות היה אותנטי, מה גם שממילא האינטרס הראשי היה של רוכשת המניות (דהיינו, אלמלא עסקת אלביט, תניית אי-התחרות לא הייתה באה לעולם).

לבסוף, ביקרה השופטת סרוסי את התנהלות המשיב לאורך ההליך.
וכך היא ציינה (בפס' 192): "לפני סיום, אין מנוס מלהתייחס להתנהלות המשיב לאורך ההליך. המשיב נמנע מלגלות מסמכים, נציגת המשיב התחמקה מלענות תשובות ענייניות בחקירתה, נטענו טענות סותרות ביחס לשומות אחרות וההפניות לפרוטוקולים בסיכומים לא שיקפו את אשר נטען שהם משקפים [...] יוזכר, כי תפקיד המשיב בהליך הוא לא לגבות את המס המקסימלי, אלא מס אמת. מצופה מהמשיב ונציגיו להתנהל בהגינות ובקלפים פתוחים למען מטרות אלו ולא למען 'ניצחון' בהליך. המשיב צריך להתנהל בצורה אובייקטיבית, לענות על השאלות שנשאל במסגרת חקירתו הנגדית מבלי להתחמק, בשאיפה להגיע לפשר האמת, לגבות את המס הנכון ולא על מנת להצדיק את שומתו בכל מחיר. אם במהלך ניהול התיק המשיב מבין כי חלה טעות בסברתו הראשונית, מצופה ממנו לחזור בו והוא לא צריך להתעקש על ניהול תיק גם כאשר הוא הבין שטעה [...] בנוסף, גם מבחינה פרוצדורלית, המשיב נמנע מלעמוד במועדים והוא לא הגיש את הסיכומים במועד על אף החלטות ברורות בעניין."