טיוטת התכנית הכלכלית | פרשנות המונח "ארוחה" בתקנה 15א לתקנות מע"מ | הֶסדר גבייה אינו תכנית כבקשתך
טיוטת התכנית הכלכלית
ביום ה, 26.1.2023, פורסמה באופן לא-רשמי טיוטה ראשונה של קובץ החלטות הממשלה שאמורות להיות מאושרות במסגרת חוק ההסדרים הקרוב.
הטיוטה כוללת מספר שינויים מוצעים ובכללם אלה:
- קידום האסדרה של הפעילות בנכסים דיגיטליים ובכלל זאת פרסום תזכיר חוק לתיקון פקודת מס הכנסה וחוק מע"מ שיכלול הוראות לגבי מיסוי פעילות בנכסים דיגיטליים, לרבות קביעת הגדרה לסיווג נכסים דיגיטליים לצרכי מס, קביעת הגדרה לסיווג גופים הנותנים שירותים לגבי נכסים דיגיטליים המפוקחים ובעלי רישיון בישראל לצורך קביעת כללים לגופים המפוקחים האמורים בהתאם לסיווגם, קביעת כללים לגבי סיווג מיקום נכס דיגיטלי בהתאם לתושבוּת בעל הנכס הדיגיטלי ובהתאם לזיקה של הנכס הדיגיטלי לנכס בישראל או שירות בישראל וקביעת הוראות לגבי מועד חובת דיווח, ניכוי המס במקור ותשלום מקדמות לגבי הכנסה מנכסים דיגיטליים;
- תיקון חוק צמצום השימוש במזומן, התשס"ח-2018;
- תיקון סעיף 141א לפקודת מס הכנסה שהוזכר לעיל;
- יישום המלצות בינלאומיות בנושא מאבק בעבריינות מס והלבנת הון באמצעות שימוש ביישויות עסקיות ומבנים משפטיים ובכלל זאת תיקון פרק רביעי 2 בחלק ה' לפקודת מס הכנסה על-מנת לקבוע, על אף האמור בכל דין, כי נאמן כהגדרתו בפרק, ובכלל זה כל אדם שהחזיק בנכס הרשום על שמו לטובת אדם אחר, יחויב להגיש הודעה לפקיד-השומה על יצירת נאמנות במסגרתה החזיק בנכסים;
- תיקון חוק מע"מ לצורך מניעת מעשי מרמה בתחום החשבוניות הפיקטיביות;
- קביעת מסלול מיסויי חדש וייחודי שיחול על עוסקים זעירים;
- עידוד שכירות מוסדית ארוכת טווח ובכלל זאת תיקון ההוראות הקבועות בפרק שני 1 לחלק ד לפקודת מס הכנסה לגבי קרן להשקעות במקרקעין (ריט);
- שינוי במיסוי השכרת דירות מגורים ובכלל זאת ביטול ההצמדה למדד של סכום תקרת ההכנסה הפטורה ממס (5,471 ש"ח נכון לשנת-המס 2023), ביטול הפטוֹר מחובת דיווח הקיימת ליחיד שיש לו דמי שכירות מתחת לתקרה (ולקבוע, שחֵלף הגשת דוח שנתי מלא, יחיד כאמור יהיה חייב בחובת דיווח מקוּונת ופשוטה שכוללת רק פרטים לגבי הדירה וגובה דמי השכירות ששולמו) וקביעת הוראות לפיהן בעלים של דירת מגורים יחידה שמשכיר את דירתו היחידה (בישראל או באזור) ושוכר דירת מגורים אחרת, יהיה זכאי לנַכּוֹת לצרכי חישוב הכנסתו מהשכרת דירתו היחידה את דמי השכירות ששילם בעבור שכירת דירת המגורים האחרת;
- תיקונים במיסוי מקרקעין ובכלל זאת תיקונים במיסוי התחדשות עירונית, קביעת הוראת-שעה לגבי מכירה עד ליום 31.12.2026 בידי יחידים של מקרקעין שרכשו בתקופה 6.11.2001-1.4.1961 (מס שבח מופחת בשיעור 25% במקום שיעור שולי לגבי מַרכיב השבח הריאלי שנצמח עד ליום 6.11.2001), קיצור תקופת שחלוּף דירת מגורים יחידה לעניין ההקלוֹת במס שבח ובמס רכישה מ-24 חודשים ל-12 חודשים, שלילת החישוב הליניארי המיוחד ממי שרכש קרקע לבניית דירת מגורים ומוֹכר דירת מגורים אשר בנה עליה, אלא אם הוציא היתר בנייה לדירה עד ליום 31.12.2026 והוספת הוראה לפיה מי שרוכש דירת מעטפת יחויב בשיעורי מס הרכישה המוטלים על דירת מגורים.
להורדת טיוטת התכנית הכלכלית, לחצו כאן.
פרשנות המונח "ארוחה" בתקנה 15א לתקנות מע"מ
פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי
כידוע, תקנה 15א(ב) לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 ("התקנות") קובעת, כי "מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח, להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי הוראות סעיף 10 לחוק".
ואילו המונח "תשומה" בְּשל עובד מוגדרת בתקנה 15א(א) לתקנות כ"נכס או שירות כגון ארוחה, דיור, מתנה או בידור, המיועדים להנאתם, לתועלתם, לרווחתם או לטובתם של העובד או של בן-משפחתו".
שאלת פרשנות התיבה "ארוחה" שבהגדרה האמורה נדוֹנה בפסק-הדין בעניין אמדוקס ישראל בע"מ אליו נדרשנו במבזק מס' 1891 מיום 22.12.2020.
באותו מקרה, הקצתה המערערת בקומפלקס הבניינים אותו שכרה ברעננה וכן בבניין אותו שכרה בשדרות, שטחים לטובת חדרי אוכל לעובדיה. בנוסף, הקצתה המערערת שטחים למטבחים, מכונות לשטיפת כלים, חדרי אחסון וקירור.
הארוחות (אלפים ביום) מסופקות לעובדים ברעננה על-ידי חברת קייטרינג חיצונית בשם איכות הקייטרינג שולץ 1997 בע"מ ("חברת שולץ"). ואילו בשדרות מספקת את הארוחות חברת מלכה פלוס (2000) בע"מ ("חברת מלכה פלוס").
ככל שמסופקות על-ידי חברת שולץ ארוחות לסועדים חיצוניים שאינם עובדי המערערת, מחיר הארוחה לסועד חיצוני יקר ב-9 ש"ח ממחיר ארוחה לעובדי המערערת, כאשר ההפרש משולם למערערת על-ידי חברת שולץ.
המערערת לא ניכתה את מס התשומות הכלול בחשבוניות שהוצאו לה על-ידי חברת שולץ ועל-ידי חברת מלכה פלוס, וזאת בהתאם לתקנה 15א דלעיל. המערערת אף לא ניכתה את מס התשומות בגין הציוד שרכשה לצורך המטבחים המשַמשים להכנת הארוחות ובכלל זאת התנורים, המקררים, מכונות שטיפת הכלים, שולחנות וכסאות האוכל.
לעומת זאת, המערערת ניכתה את מס התשומות הגלום בחשבוניות שהוצאו לה על-ידי הצדדים השלישיים שהשכירו לה את הבניינים למשרדיה וכן ניכתה את מס התשומות בגין התשומות הקשורות בהפעלת משרדיה שבבניינים האמורים, כגון: חשמל ודמי ניהול.
המשיב (מנהל מע"מ נתניה) הוציא למערערת שומת תשומות בסך של כ-5 מיליון ש"ח (קרן) בגין החלק היחסי של התשומות הנ"ל, וזאת כיחס שטחי חדרי האוכל, המטבחים וחדרי האחסון והקירור ("מתחמי ההסעדה") וקבע כי תשומות אלו ("התשומות שבמחלוקת") מהוות בגֶדר "הטבה לעובד" ונכללות כחלק מ"ארוחה" כמשמעותה בתקנה 15א לתקנות.
המערערת הגישה השגה על השומה וזו נדחתה.
במסגרת ההחלטה בהשגה קבע המשיב, כי התשומות שבמחלוקת אינן ניתנות לניכוי בהיותן תשומות לטובת העובדים. עם זאת, המשיב מצא כי ביחס לסועדים חיצוניים שלגביהם, כאמור, משלמת חברת שולץ למערערת סך של 9 ש"ח עבוּר כל סועד, קיים רכיב עסקי (העמדת מתקני המערערת לטובת חברת שולץ) החייב במע"מ ובגינו התיר מחד קיזוז של מס תשומות ומנגד קיזז את המס האמור כנגד מס העסקאות שהועמד על סכום זהה (כלומר התוצאה הסופית נותרה בעינה).
מכאן הערר.
בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ציין השופט בורנשטין, כי בהיעדר מחלוקת על כך שהמערערת אינה זכאית לנַכּוֹת מס תשומות בגין החשבוניות אותן היא מקבלת מחברת שולץ/חברת מלכה פלוס או בגין הציוד שרכשה למטבחים או הריהוט בחדר האוכל, השְאֵלה הדורשת הכרעה היא האם במקומות עבודה שבהם מעמידים לטובת העובדים מתחם ייעודי לשם צריכת מזון ומשקה, לאו דווקא בדרך ובסדרי הגודל המאפיינים את המערערת, כולל המונח "ארוחה" גם את דמי השכירות היחסיים שניתן לייחֵס לאותו מתחם וכיו"ב עלויות נוספות כגון: חשמל וכו'.
השופט ענה על שאלה זו בשלילה, וזאת מהטעם שלשיטתו יש להחיל את תקנה 15א על תשומות הקשורות באופן מובהק ובלעדי לארוחה, כגון: חומרי גלם ועבודה (ובמקרה דנן – התשלום לחברת שולץ ולחברת מלכה פלוס).
השופט בורנשטין הסביר, כי היות שהמונח "ארוחה" בתקנה 15א הינו אך דוגמה לטובת הנאה של העובד שאין לנַכּוֹת בגינהּ מס תשומות, הכרעה בשאלה שבמחלוקת מחייבת אותו לשַוות לנגד עיניו גם מקומות עבודה שבהם מעמידים לטובת העובדים פינת ישיבה, פינות הסבה, מזנונים וכיו"ב מתחמים – מצומצמים בהרבה ממתחמי ההסעדה רחבי ההיקף אצל המערערת – המשַמשים לעובדים לצורך מאכל ומשתה; ואף מתחמים נוספים המצויים במקומות העבודה שאינם מיועדים לארוחות (אך גם לא לביצוע העבודה עצמה), כגון: מנוחה או העשרה.
עוד ציין השופט, כי מַתקין התַקנות לא התכוון לייחֵס מתוך כלל דמי השכירות המשולמים על-ידי המעביד בגין שכירת מבנה המפעל/משרדים חלק כלשהו לתשומות "בשל עובד" על שום שבמקום העבודה קיימים איזורים – גדולים או קטנים, מפוארים או בסיסיים – שבהם מתבצעת פעילות שאינה עבודה ממש, הגם שהיא מתבצעת במסגרת שעות העבודה וכחלק משגרת יומו של העובד.
לאור הניתוח האמור, לא ראה השופט מקום להידרש לשאלה האם העובדה שהמערערת העמידה לטובת העובדים חדר אוכל מצויד היטב היא בבחינת הכרח.
בנוסף, ואגב הניתוח, השופט בורנשטין דחה את טענת המשיב לפיה יש לערוך הקבלה בין ארוחה שאוכל עובד בחדר אוכל במקום העבודה לבין עובד הסועד במסעדה חיצונית (הגם שברור כי מחיר הארוחה במסעדה מגלם את כלל העלויות לרבות דמי השכירות), את ניסיונו של המשיב למצוא תימוכין לעמדתו בפסק-הדין בעניין מכתשים מפעלים כימיים (ע"ש (ב"ש) 5/89) כמו גם את ניסיונו להשוות בין המקרה דנן לבין המקרה שנדון בכמה פסקי-דין בעניין מארזי הפירות.*
* ראו עניין קסם הפרי (ע"מ 30285-04-16), עניין סלסלות יום טוב (ע"מ 61537-06-16) ועניין גראנד פרי שיווק (ע"מ 17743-06-16).
הערעור לבית-המשפט העליון
מנהל מע"מ מיאן להשלים עם פסק דינו של בית-המשפט המחוזי והגיש ערעור לבית-המשפט העליון; ואתמול (30.1.2023) ניתן פסק-הדין בערעור.
בפסק-דין קצר האוחז מספר שורות בלבד, דחה בית-המשפט העליון (השופטת ד' ברק-ארז, השופט א' שטיין והשופט ח' כבוב) את הערעור (קישור לפסק-הדין).
יושם אל לב, כי במסגרת פסק-הדין צוין, כי זה מבוסס על פרשנות 15א לתקנות וכי המותב אינו נוקט "כל עמדה באשר לאפשרות של שינוי המצב המשפטי על דרך תיקונה, ככל שהמערערת תבקש לקדם שינוי בכיוון זה".
הֶסדר גבייה אינו תכנית כבקשתך
פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי
ביום 6.4.2021 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אשת יחסי הציבור יוספה ברק.
עניינו של פסק-הדין בהמרצת הפתיחה שהגישה גב' ברק נגד המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב), בגדרהּ התבקש בית-המשפט לחיֵיב את המשיב להגיע להסדר גבייה "בר קיימא" עם גב' ברק בקשר לחובות מע"מ שהיא חייבת לאוצר המדינה וכן להצהיר על בטלות פעולות אכיפה שכבר בוצעו בקשר לאותם חובות.
אין מחלוקת בין הצדדים באשר לקיומם של חובות המע"מ ואף אין מחלוקת כי המשיב היה מוכן להגיע להסדר גבייה כלשהו, אך לדעת גב' ברק התנאים והדרישות שהציב המנהל אגב כך היו מכבידים מדיי ובלתי-סבירים בנסיבות העניין והמשיב מפלה אותה לרעה ופועל כלפיה לפי מדיניות "קשיחה ונעדרת רחמים".
בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, דחה את המרצת הפתיחה ללא חיוב בהוצאות (קישור לפסק-הדין).
השופט קירש הִבהיר, כי התערבות בית-משפט בתחום הֶסדרי הגבייה צריכה להיות מצומצמת מאוד.
לגופו של עניין, קבע השופט קירש, כי לא מצא בסיס לטענה כי המשיב פעל מתוך חוסר תום-לב או ממניעים פסולים.
עם זאת, השופט מצא לנכון להמליץ בפני המשיב לנקוט במספר פעולות להקל על גב' ברק (ראו פס' 30 לפסק-הדין).
הבקשה לאיסור פרסום פסק-הדין
ביום 14.4.2021 הגישה גב' ברק בקשה לבית-המשפט המחוזי כי יורה על איסור פרסום פסק-הדין ולחלופין על איסור פרסום שמה מנוסח פסק-הדין, כך שתכונֵה "פלונית".
לטענתה, יש בפרסומו של פסק-הדין, המתאר את מצבה הכלכלי והאישי, כדי לגרום לפגיעה ממשית ואנושה בשמה הטוב.
בהחלטתו מיום 18.4.2021 הטיל בית-המשפט המחוזי חיסיון ארעי על התיק, עד לקבלת החלטה בבקשה.
ואילו ביום 2.5.2021 דחה בית-המשפט המחוזי את הבקשה לאיסור הפרסום.
על החלטה זו הגישה גב' ברק בקשת רשות ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף, דחה את הבקשה ללא צו להוצאות (קישור להחלטה).
בראשית הדברים, ציין השופט גרוסקופף קבע, כי בדין טענה המדינה כי הבקשה הוגשה תוך חריגה מפֵּרק הזמן הקבוע בסעיף 70ד(א) לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984 להגשת ערעור על החלטה בבקשה לאיסור פרסום, והדרך הראויה להשיג על החלטת בית-המשפט המחוזי הייתה באמצעות הגשת ערעור בתוך 7 ימים ממתן ההחלטה (בפועל, הבקשה הוגשה מעל שבועיים לאחַר שניתנה החלטת בית-המשפט).
הגם שדי באיחור האמור על-מנת לדחות את הבקשה, הוסיף השופט גרוסקופף וקבע, כי גם לגופם של דברים אין בבקשה ממש.
לדבריו, בבחינת נקודת האיזון המתאימה בין עיקרון פומביות הדיון לבין זכותה של גב' ברק לפרטיות, הוא לא מצא כי פרסום הדברים עולה לכדי פגיעה חמורה בפרטיות גב' ברק כנטען על ידיה. שכּן, המידע הכלול בהחלטה ביחס לגב' ברק הוא מידע כללי בדבר מצבה האישי והכלכלי, אשר רובו ככולו רלוונטי לבירור התובענה שהגישה, ואשר לחֵלקו, אם לא לעיקרו, ניתן בעבר פומבי על-ידי גב' ברק עצמה. משכך, אין זהו מסוג המידע המצדיק, במקרה הרגיל, הטלת מגבלות על פומביות פסק-דין.
השופט גרוסקופף הוסיף וציין, כי התובענה שהגישה גב' ברק התנהלה כולה במשך שנה ב"דלתיים פתוחות", מבלי שניתן איסור פרסום כלשהו על פרט מפרטיה, ופסק-הדין אף פורסם ברבים במשך מספר ימים עד אשר פנתה גב' ברק בבקשתה; ומשכך, מדובר בבקשה לאיסור פרסום בדיעבד, עניין אשר אף הוא מטה את הכף אל עבר פומביות הדיון.
פסק-הדין בערעור
כאמור, בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, דחה את המרצת הפתיחה שהגישה גב' ברק.
על פסק-הדין האמור הגישה גב' ברק ערעור לבית-המשפט העליון ושלשום (29.1.2023) ניתן פסק-הדין בערעור.
בית-המשפט העליון (השופטות ע' ברון, ג' כנפי-שטייניץ ו-ר' רונן) דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
וכך נקבע בפסק-הדין (בפס' 10-9): "מקורו של חוב המס של המערערת נעוץ בעובדה שבמשך מספר שנים היא עשתה דין לעצמה ונמנעה מתשלום מע"מ בגין עיסוקה בתחום יחסי הציבור. זאת כאשר בחלק מהמקרים המערערת גבתה מלקוחותיה מע"מ בגדרי המחיר הכולל של העסקה, אך לא העבירה את הכספים למשיב. חרף התנהלות זו המשיב ניאות להציע למערערת הסדרים שונים לפריסת החוב, ובפסק דינו של בית המשפט המחוזי פורטו לפחות חמישה הסדרים כאלה שנדחו על ידה מטעמים שונים [...] לא הונח לפנינו בסיס לטענות המערערת שלפיהן דרישות המשיב מפלות אותה ביחס לנישומים אחרים, או שהן הוצבו מטעמים בלתי ענייניים ומתוך רדיפה אישית נגדה. כפי שקבע בית המשפט המחוזי, המציאות מלמדת כי המשיב 'בא לקראתה' של המערערת במספר הזדמנויות והתחשב בבקשותיה לפנים משורת הדין, בניסיון להגיע לעמק השווה ולהסדיר את תשלום החוב לטובתה האישית ולטובת הקופה הציבורית. בנסיבות אלה, על המערערת להשלים עם העובדה שהסדר לתשלום חוב מע"מ איננו 'תוכנית כבקשתה', ושעליה לעמוד בתנאים שהציב המשיב כתנאי לפריסת החוב לתשלומים [...]"