רכישת דירה באמצעות חברה | ביטול רטרואקטיבי של רישום כעוסק | שינוי סיווג וחיוב במע"מ של עמותה | חבות במע"מ בגין עבודות שבוצעו ותמורתן טרם שולמה

רכישת דירה באמצעות חברה

ביום ב', 28.11.2022, התקיים, כמדי שנה, כנס המסים השנתי של חשבים.
במסגרת הכנס, הרצה הח"מ על שיקולי המס השונים הגלומים ברכישת דירה באמצעות חברה.

להורדת המצגת, לחצו כאן.

---

השכרת נדל"ן – עסק?; ביטול רטרואקטיבי של רישום כעוסק מורשה

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1845 מיום 29.3.2020 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין דומסטרוי חברה קבלנית לעבודות בנייה ופיתוח בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגישה המערערת ("דומסטרוי") כנגד סירובו של המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב והמרכז) לבטל את רישומה כעוסק באופן רטרואקטיבי ובכלל.

להלן תמצית העוּבדות:
דומסטרוי היא חברה פרטית בבעלות שני בעלי מניות: מר שי שלום, המחזיק גם ב-81% ממניות חברת דונה, חברה יזמית וקבלנית בתחום הנדל"ן; ובנו, מר שי שמעון, ששימש בתפקידים בכירים בחברת דונה.
תיק העוסק של דומסטרוי, שהוקמה בשנת 2004, נסגר לבקשתה בשנת 2010 ונפתח מחדש בהתאם לבקשתה בשנת 2014.
בחודש דצמבר 2013, קודם לרישומה של דומסטרוי מחדש כעוסק, קיבל אחד מבעלי מניותיה חוות-דעת מקיפה בנושא ניתוח כדאיות כלכלית להקמת מלון בוטיק בכרם התימנים בתל-אביב.
בעקבות חוות-הדעת, רכשה דומסטרוי ביום 9.2.20214 את מלוא זכויות בנכס המקרקעין ברחוב רבי עקיבא בתל-אביב ("הנכס") תמורת 10,800,000 ש"ח. הנכס, שהינו בניין ישן, כָּלל שלוש דירות, אחת מהן הושכרה בשכירות מוגנת, וארבעה חללים אותם כינתה דומסטרוי יחידות סטודיו.
רכישת הנכס הייתה מגורם פרטי ולכן לא הוּצאה על-ידיו חשבונית מס במכירה. עם זאת, לאור רישומה כעוסק וכוונתה להפעיל במקום מלון, ובהתאם להוראות תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (שעניינה ב"עסקת אקראי"), הוציאה דומסטרוי בגין הרכישה חשבונית מס עצמית וקיזזה במקביל כמס תשומות את המע"מ שהיה כלול בחשבונית זו.
לאחַר רכישת הנכס וכדי להכשירו כבית מלון, שכרה דומסטרוי את שירותיהם של אנשי מקצוע שהיו דרושים לצורך תכנון הנכס כבית מלון, ביניהם אדריכל, יועץ תכנון ופיתוח בתיירות, יועצי חניה, נגישוּת ובטיחות, חשמלאים ועוד. כמו-כן, דומסטרוי ביצעה עבודות לחיזוק הנכס בהיקף של כ-400,000 ש"ח. דומסטרוי קיזזה את מס התשומות בגין אותן עלויות.
בנוסף, דומסטרוי פינתה דייר מוגן שהיה באחת הדירות, וזאת בתמורה ל-1,600,000 ש"ח.
במקביל, ובמשך יותר משנה, הייתה דומסטרוי בקשר עם אדריכל העיר תל-אביב וכן עם מחלקות הרישוי התכנון והשימור בעיריית תל-אביב, וזאת על-מנת להשיג אישורי בנייה להקמת בית המלון המתוכנן.
ברם, בעקבות הוראת שעה שנקבעה במסגרת חוק התכנית הכלכלית מחודש דצמבר 2015, נשללה האפשרות לבנות את בית המלון כמתוכנן.
שלוש יחידות הדיור שבנכס הושכרו למגורים וארבעת החללים שבּו הושכרו כסטודיו לאמנים לצורך אחסון ואספקה של דברי אמנות. היקף דמי השכירות האמיר במרוצת השנים ובשנת 2017 הוא עמד על כ-225,000 ש"ח, כאשר רוב דמי השכירות נבעו מהשכרת דירות המגורים.
דומסטרוי דיוְוחה על כלל דמי השכירות למשיב כעסקאות החייבות בע"מ, כאשר אין מחלוקת כי דיווח זה נבע מייעוץ מוטעה, שכּן השכרת דירות המגורים פטורה ממע"מ (בהתאם לסעיף 31(1) לחוק מע"מ).
ביום 21.2.2018 פנתה דומסטרוי למשרדי מע"מ ירושלים בבקשה להפעיל את הסמכוּת הקבועה בסעיף 61(א) לחוק מע"מ ולהורוֹת על ביטול רישומהּ כעוסקת באופן רטרואקטיבי. לאחַר שהבינה, כי התיק על שמה מתנהל במשרדי המשיב (ולא במשרדי מע"מ ירושלים), הגישה דומסטרוי יום לאחר מכן, ביום 22.2.3018, את הבקשה בשנית, הפעם ישירות אל המשיב.
בנימוקי הבקשה טענה דומסטרוי, כי בְּשל הוראת השעה בחוק התכנית הכלכלית, המהווה בבחינת "כוח עליון", היא אינה יכולה לממש את כוונתה להפוֹך את הנכס לבית מלון, ומשכך יש לבטל את רישומה כעוסק באופן רטרואקטיבי. במסגרת הבקשה, התחייבה דומסטרוי להחזיר למשיב את כל מס התשומות שקיזזה מאז רישומה ומנגד ביקשה להשיב לה את תשלומי המע"מ ששילמה בגין השכרת הנכס וכן לבטל את החשבונית העצמית שהוציאה בעת רכישת הנכס.
ביום 7.8.2018 דחה המשיב את בקשתה של דומסטרוי, וזאת, בין היתר, בטענה כי היא מקיימת פעילת עסקית ומתנהלת כעסק לכל דבר ועניין.
מכאן הערעור.
יצוין, כי בעקבות בקשת דומסטרוי בחודש ינואר 2018 להחזר מס התשומות, הֵחל המשיב בעריכת ביקורת לדומסטרוי, שבעקבותיה נדרשה האחרונה להשיב מס תשומות בסך של כ-2 מיליון ש"ח, מרביתו עקב "תשומות בגין רכישת המבנה שמשמש בפועל כמבנה מגורים מזה ארבע שנים". עם זאת, המשיב ככל הנראה חזר בו מדרישה זו ומאוחר יותר מסר לדומסטרוי כי "כרגע הליך הוצאת השומה מוקפא".
הערעור, מכל מקום, לא נסב סביב השומה שהוקפאה, אלא כנגד החלטת המשיב לדחות את בקשת דומסטרוי לביטול רטרואקטיבי של רישומה כעוסק.

בית-המשפט, מפי השופט א' גורמן, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט גורמן לשאלה, האם דומסטרוי נחשבת כיום כעוסק, תוך שהוא מזכיר, כי הרישום כעוסק כאמור הינו דקלרטיבי בלבד ואין בו כשלעצמו כדי ליצוֹר מציאוּת אם זו אינה בנמצא.
לדבריו, כאשר בוחנים את פעילותה העסקית של דומסטרוי במשקפי חוק מע"מ, אין משמעות של ממש להשכרת שלוש דירות המגורים, שכּן אלו פטורות ממילא ממע"מ. דהיינו, יש לבחון את השכרת ארבע יחידות הסטודיו, וזאת תוך יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה.
יישומם של מבחנים אלה (ראו פס' 35 לפסק-הדין), ציין השופט גורמן, מוביל למסקנה, כי אין לראות בהשכרת יחידות הסטודיו כפעילות עסקית.
זאת, אף אם תשוקלל פעילות ההשכרה של שלוש הדירות, שכּן אלו מושכרות בשכירות פסיבית באופיה: הן אינן מושכרות לטווחים קצרים אלא ל-12 חודשים עם אפשרות הארכה מעת לעת. פעילות זו אינה דורשת מומחיות ואין בה סיכון של ממש לא נדרש מנגנון להפעלתה ולא הוצגה על-ידי המשיב טענה בדבר פעלתנות מיוחדת החורגת מהתנהלות פסיבית.
עוד ציין השופט, כי הוא ער לכך ששני בעלי המניות בדומסטרוי הינם בעלי רקע משמעותי בתחום הנדל"ן, אך בנסיבות המיוחדות של המקרה דנא, ולמרות חשיבותו הכללית של מבחן המומחיות, לא נראה שיש רלבנטיות מספקת למומחיותם של בעלי המניות.

השופט גורמן המשיך ונדרש לטענת המשיב לפיה דומסטרוי הציגה את פעילותה כפעילות עסקית ועל-כן די במצג זה כדי לכבוֹל את ידיה מלטעון אחרת.
השופט ציין, כי ככלל אין ספק שאדם כבול למצגים שהציג וכי לא בנקל יש לאפשר לו להתנער מהם. עם זאת, הוסיף השופט, בנסיבות המיוחדות של ערעור זה אין הוא סבור שכך הם פני הדברים, וזאת לאור שינוי הנסיבות החיצוני שנגזר על דומסטרוי, כל שכּן לאור העובדה שאין כל טענה של חוסר תום-לב לגבּיה.
השופט הדגיש את המאפיינים החריגים של הערעור: רכישת הנכס לשם הפעלתו כבית מלון לא התממשה בעקבות חקיקה חדשה, ההכנסה המצומצמת המופקת מהנכס אינה סבירה ביחס לגובה ההשקעה בו והפעולות שמבצעת דומסטרוי אותן ניתן לסַווג כעסקאות (השכרת ארבע יחידות הסטודיו) הן בהיקף זניח אשר לא סביר בעטיו לסַווג את פעילות דומסטרוי כעסקית.
בהתאם, קבע השופט, כי מדובר בנסיבות חריגות אשר למעשה נכפו על דומסטרוי, ולכן כאשר זו פונה תוך פרק זמן סביר בבקשה כי יוטל עליה מס בהתאם למציאוּת לאשורה, יש להיעתר לבקשה זו.

באשר למועד ממנו יחול השינוי, קיבל השופט גורמן את טענת דומסטרוי שלפיה בהיעדר ביצוע עסקאות, על פי מובנן בחוק מע"מ, במשך הזמן בו הייתה רשומה, מוצדק להחיל את תיקון הרישום למפרע.
השופט הוסיף, בהקשר זה, כי "בנסיבות המצדיקות זאת, יש [אף] להימנע מגישה טכנית בה [...] יתחייב אדם בגין דיווח שעשה בתום לב ואשר תאם את המציאות לאשורה באותה העת, אף אם בדיעבד מתברר כי זו לא התממשה" (פס' 41 לפסק-הדין).
לחיזוק מסקנתו הוסיף השופט, כי הביטול למפרע לא יגרום כל נזק, שכן אם דומסטרוי תפעיל בכל זאת בית מלון בנכס, אין ספק כי הן העסקאות הכרוכות בכך והן מכירה עתידית של הנכס יתחייבו במס.
נוכח כל אלו, הורה השופט גורמן על ביטול הרישום למפרע ועל ביטול החשבונית העצמית, וכפועל יוצא של הכרעה זו, נקבע כי דומסטרוי תשיב למשיב את מס התשומות שניכתה, וכי היא זכאית להשבת המע"מ בגין העסקאות שעליהן דיווחה.

הערעור לבית-המשפט העליון

מנהל מע"מ הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום ה', 1.12.2022, ניתן פסק-הדין בערעור.

בית-המשפט העליון, מפי השופט גרוסקופף (בהסכמת המשנה לנשיאה ע' פוגלמן והשופט י' כשר), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית חוות דעתו, נדרש השופט גרוסקופף להוראות סעיף 52 להוראות חוק מע"מ המַתווה שתי דרכים לרישום חייבים במס,* תוך שהוא מַבהיר כי הרישום המתבצע על-פי אותו סעיף אינו קבוע לנצח, לאור הוראות סעיפים 58 (שינוי סיווג על-פי "מהות עיסוקו" של הרשום) ו-61 (סמכות המנהל לבטל את הרישום או לתקנו). עוד ציין השופט, כי ביטול/תיקון הרישום על-פי סעיף 61 לחוק מע"מ ייכנסו לתוקף בהתאם לאמור בסעיף 63 לחוק לפיו "ביטול או שינוי על פי סעיף 61 וכן סיווג לפי סעיף 58, תקפם כעבור שלושים יום לאחר החודש שבו ניתנה ההודעה לפי סעיף 64, או במועד אחר שקבע המנהל".

* האחת, הקבועה בסעיף 52(א), מקימה חובה על עוסק, מלכ"ר ומוסד כספי להירשם ככאלו באופן הקבוע בתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976. זו חלופת העוסק בפועל, שהיא העורק הראשי של מנגנון הפיקוח על גביית המס והשער בו עוברים מרבית חייבי המס.

הדרך השנייה, הקבועה בסעיף 52(ב), מאפשרת רישום כעוסק של אדם ששכנע את המנהל שהוא מקים עסק – בכפוף לבחירתו של האדם ולשיקול דעתו של המנהל. זו חלופת העסק בהקמה. מטרתו של הנתיב השני להקל על המבקש להקים עסק, וזאת באמצעות הכרה בו כעוסק, הכפופה לבחירתו, אשר מאפשרת לו לנַכּוֹת מס תשומות בגין פעילותו להקמת העסק.

השופט גרוסקופף התייחס להוראות סעיף 61 וקבע, כי לצד ברירת המחדל של מועד תחולת ביטול או תיקון הרישום, הותיר המחוקק נתיב גמיש יותר בגדרו רשאי המנהל לקבוע "מועד אחר" לתוקפו של השינוי; וכי כפי שנקבע בפסיקה זה מכבר, החלופה הקבועה בסיפא של הסעיף מאפשרת אף קביעת מועד רטרואקטיבי אשר ממנו יחול הסיווג העדכני (כאמור, בנתיב זה ביקשה דומסטרוי ללכת).

השופט הוסיף וציין, כי הצדדים אינם חולקים, כך נראה, בנוגע לטיבו הדקלרטיבי של מנגנון הרישום במקרה הרגיל (דהיינו כשמדובר במי שנרשם כ"עוסק" מכוח חלופת העוסק בפועל על-פי סעיף 52(א) לחוק מע"מ) ושהרישום אינו מכונן את קיומו של עוסק, שגבולותיו קבועים בהגדרה הנזכרת.
עוד ציין השופט, תוך שהוא מתייחס לחלופת הרישום הנוספת המנויה בסעיף 52(ב) לחוק, כי דומה כי אף דומסטרוי אינה מבקשת לטעון שכוחו של הרישום לפי חלופה זו הוא מותנה, ולפיכך זמני, וכי הוא יעמוד בתוקפו רק אם יתברר בדיעבד שהיוזמה קרמה עור וגידים והניבה פעילות עסקית העומדת בתנאי סעיף 1 לחוק להגדרת "עוסק". "פרשנות כזו תביא לתוצאה קשה לפיה משכשלה היוזמה להקמת העסק, ולא הניבה פעילות עסקית של ממש, הרי שיש לשלול מניה וביה מהיזם את הגדרתו כ'עוסק' לעניין חוק מע"מ, על כל המשתמע מכך" (פס' 29).
אולם, הוסיף השופט, לטענת דומסטורי (ככל שאכן ירד לסוף דעתה), השימוש בחלופת העסק בהקמה צריך לפעול רק לטובתו של היזם, בעוד שלשיטת המערער (מנהל מע"מ), הפרדת זכויותיו של אדם שדינו כעוסק מחובותיו איננה אפשרית, וכי בחירתו לפסוע בנתיב הזה מקימה עליו אף את הדרישות המוטלות על עוסק מכוח הוראות הדין, דוגמת חובותיו לנהל מערכת חשבונות ולשלם מע"מ, וזאת מבלי שניתנת לו זכות בחירה בדיעבד באשר למחיקת או "הנצחת" רישומו.
בעניין זה, קיבל השופט גרוסקופף את עמדת המערער. זאת, הן לאור לשונו של סעיף 52(ב) לחוק מע"מ, הן לאור היחס שבין סעיף זה לבין סעיף 61(א) לחוק והאמור בו והן לאור תכלית מנגנון הרישום על-פי החוק.
וכך סיכם השופט את ניתוחו:
"חלופת עסק בהקמה, הקבועה בסעיף 52(ב) לחוק מע"מ, היא חלופה העומדת על רגליה שלה, ואינה תלויה או מותנית בחלופת עוסק בפועל, המוגדרת בסעיף 1 לחוק. לפיכך, אדם שבחר לממשה, ונרשם כעוסק מכוחה, רואים אותו 'לכל דבר ועניין' כעוסק, וזאת ללא תלות בשאלה אם היוזמה עלתה יפה, והבשילה לכדי פעילות עסקית. כך, בכפוף לשני חריגי הביטול הקבועים בסעיף 61 לחוק מע"מ – רישום שלא כדין ורישום שאינו נדרש, אותם יש להחיל, במישרין או על דרך ההיקש, גם על חלופת העוסק בפועל" (פס' 34).

בהמשך הדברים, נדרש השופט גרוסקופף לשאלת פרשנות הוראות סעיף 63 לחוק מע"מ הקובע, כי לצד המועד הקבוע כברירת מחדל לתחולת ביטול הרישום, המנהל מוסמך לקבוע מועד אחר לצורך העניין, ובמסגרת זו בסמכותו לקבוע כי הביטול יחול ממועד הרישום המקורי – כאילו דינו של הרשום לא היה כעוסק מעולם. כאמור, דומסטרוי טוענת כי אדם שכָּשל בהקמת העסק רשאי להעלות טענה כי למעשה לא היה מעולם בגֶדר עוסק ועל-כן, השאיפה לגביית מס אמת דורשת את מחיקת מלוא התקופה בה היה רשום ככזה, על כל המשתמע מכך. לעומת זאת, עמדת המערער, אשר מזהה כעוסק לכל עניין אף את האדם אשר "דינו כעוסק" לפי סעיף 52(ב) לחוק, דוחה הרחבה כזו של סל המקרים בהם מוצדק להורוֹת על ביטול רטרואקטיבי.
גם בעניין זה קיבל השופט את עמדת המערער וקבע – תוך שהוא מַפנה לפסקי-הדין בעניין אגרי אינוסט (ע"ש (ת"א) 2178/96) ובעניין א.ח. סנבריה (ע"מ (ת"א) 5610-04-17) – כי במקרים בהם הרישום על פי סעיף 52(ב) נעשה בתום-לב והתכנית להקמת העסק קוּדמה מתוך כוונה כנה (דהיינו, כאשר אין מדובר ברישום שלא כדין), אַל לוֹ למנהל להורוֹת על ביטול שתוקפו יחול ממועד הרישום, וזאת אף אם בסופו של יום מתברר כי הרישום אינו נדרש, שכּן העסק לא הוקם. הביטול הראוי במקרה כזה בו עילת הרישום – הקמת עסק – אינה מתקיימת עוד, הוא פרוספקטיבי ולא רטרואקטיבי.

לגופו של עניין, קבע השופט גרוסקופף, כי רישומה של דומסטורי כעוסק נעשה מלכתחילה כדין ועל-כן אין אפשרות לפעול במקרה זה בהתאם לאפשרות הביטול מחמת רישום שלא כדין הקבועה בסעיף 61(א) לחוק. שעה שכך, החלטתו של המערער לדחות את בקשתה לבטל את רישומה למפרע, כאילו מעולם לא הייתה במעמד עוסק, מוצדקת.
עוד קבע השופט, כי רק במועד בו נזנחה התוכנית להקמת בית המלון באופן סופי, הִפסיקה עילת הרישום להתקיים, ועל-כן רק ממועד זה ואילך היה בסיס למחיקת הרישום. לפני המערער לא הונחה כל אינדיקציה לנטישת הכַּוונה האמורה עד למועד הגשת בקשת דומסטרוי לביטול הרישום, דהיינו עד ליום 22.2.2018; ומכאן, שאין כל הצדקה להפעלת סמכות הביטול כך שתחול רטרואקטיבית למועד מוקדם יותר, ובוודאי שאין הצדקה לביטול מלכתחילה של הרישום, כפי שהתבקש.

---

שינוי סיווג וחיוב במע"מ של עמותה המסייעת לחולים

רקע

ביום 31.5.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין עמותת י.ע.ל אסף הרופא.

עמותות י.ע.ל (יד עזרה לחולה) פועלות בבתי-חולים ברחבי הארץ, כאשר בכל בית חולים פועלת עמותה עצמאית, בדומה למערערת הפועלת בבית-החולים אסף הרופא והמפעילה שתי קפיטריות (בשרית וחלבית), שני מזנונים, שלוש עגלות קפה וחנות מתנות במחלקת יולדות ("עמדות המכירה").
עמדות המכירה מופעלות בעיקר על-ידי עובדים בשכר, כ-32 במספר, ובכלל זאת מנהלת חשבונות, קופאיות, אחראיות יחידה, מוֹכרות, עובדים בהכנת הכריכים, עובדי ניקיון, עובדי דלפק, אחזקה, משגיח כשרות וטבח.

המערערת נוסדה בשנות ה-60 של המאה הקודמת כאגודה עות'מאנית ונרשמה כעמותה ברשם העמותות בסוף שנת 1981, במטרה לאגד חברים הנכונים לתת עזרה, סיוע, סעד ושירות שאינו רפואי לחולים המאושפזים בבית-החולים, מתוך דאגה ורצון להקל במידת האפשר על שהותם של המאושפזים במקום.
המערערת נרשמה כמלכ"ר לעניין חוק מע"מ.

הָחל משנת 1990, הִחליטה המערערת להפנות חלק מפעילותה לטובת סיוע ברכישת מכשירים רפואיים לבית-החולים ומוצרי פנאי לשימוש החולים, ולצורך כך הִקצה בית-החולים (שהינו מלכ"ר) למערערת מתחמים בשטחו תמורת דמי שימוש והמערערת הִפעילה בהם חנות כל-בו על שטח של כ-100 מ"ר, קפיטריה ומזנונים. זאת, במקביל לפעילות ההתנדבותית של מאות פעילים בסיוע שאינו רפואי לצוותים הרפואיים ולחולים עצמם. בתום כל שנה, שימשה יתרת הכספים שנוצרה כתוצאה מפעילותה המסחרית האמורה של המערערת לצורך רכישת ציוד ומכשוּר רפואי מתקדם עבוּר בית-החולים ומוצרי הנאה ופנאי עבוּר החולים המאושפזים.

ביום 21.7.1994 הודע למערערת כי בדיקה שנערכה על-ידי המשיב (מנהל מס ערך מוסף רמלה) העלתה כי פעילותה בהפעלת חנות הכל-בו בבית-החולים היא עסקית במהותה ועל-כן התקבלה החלטה מכוח סעיף 58 לחוק מע"מ לרשוֹם פעילות זו כ"עוסק" לצורכי מע"מ.
עוד צוין, כי פעילות המערערת בהפעלת קפיטריה ומזנונים בבית-החולים נמצאת בבדיקה ובסיומה תימסר החלטה למערערת.
לאור זאת, נדרשה המערערת לנהל מערכת ספרים לפעילות הקשורה לחנות הכל-בו כ"עוסק", וזאת בנפרד מיתר פעילותה במסגרת רישומה כמלכ"ר.

לימים, הכל-בו שהִפעילה המערערת נסגר עם הקמת קניון מסחרי "אסף" הצמוד לבית-החולים.

ביום 13.5.2007 החליט מר זאב פורת, סמנכ"ל בכיר לאכיפת הגבייה ברשות המסים, לשנות, הָחל מיום 1.1.2007, את סיווג העמותה ממלכ"ר לעוסק מורשה בגין פעילותה בהפעלת עגלות הקפה, חנות המַתנות והמזנונים.
זאת, בנימוק, כי מהות הפעילות כאמור היא פעילות עסקית המהווה תחרות לא הוגנת בין העמותה לבין עוסקים אחרים העוסקים באותו תחום; וכי מטרת עיסוקה של העמותה בגין הפעילות האמורה היא לשם הפקת רווחים.
עוד צוין בהחלטה, כי קיימת אפשרות להפריד בין הפעילות העסקית לבין הפעילות המלכ"רית והפרדה כזו קיימת כבר לגבי פעילות חנות הכל-בו; וכי הֶמשך סיווג העמותה כמלכ"ר מהווה פגיעה ניכרת בהכנסות המדינה.

המערערת הגישה השגה על שינוי הסיווג בטענה העיקרית כי מטרת פעילותה אינה עסקית אלא לסייע לחולים ולבני משפחותיהם, כך שבהתאם לקריטריונים שנקבעו בפסיקה יש לסַווג את פעילותה כמלכ"ר.

השגת המערערת נדחתה. מכאן הערעור ("ההליך הראשון").

ההליך השני

כפי שציינו במבזקנו מיום 13.8.2017, בעקבות שינוי הסיווג הנ"ל, ובעוד ההליך הראשון תלוי ועומד, הופקה למערערת בחודש דצמבר 2008, שומת עסקאות, שבגדרהּ צוין כי בהתאם להחלטת שינוי הסיווג – הוחלט לחיֵיב אותה במע"מ כ"עוסק" על פעילות המזנונים בגין השנים 2007 ו-2008, בסכום של 563,493 ש"ח ("השומה").

השגת המערערת על ההחלטה לחיֵיב אותה במע"מ במסגרת השומה האמורה נדחתה והיא ערערה על כך לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב ("ההליך השני").

בגֶדר ההליך השני המערערת העלתה בעיקר טענות הנוגעות לשינוי הסיווג, ואולם במהלך הדיון, הסכימו הצדדים ששאלת שינוי הסיווג תוכרע במסגרת ההליך הראשון, וכי ההליך השני יעסוק בעיקרו בשאלת סמכותו של המשיב להוציא את השומה למערערת, בזמן שהערעור בעניין שינוי סיווג תלוי ועומד.
במסגרת זו, טענה המערערת, כי השומה שנמסרה לה הוּצאה בחוסר סמכות. בהקשר זה המערערת גרסה, כי על-פי הוראות סעיף 64(ג) לחוק מע"מ – המשיב לא היה רשאי למסוֹר למערערת הודעה בדבר שומת עסקאות לשנים 2007 ו-2008, על-בסיס הודעת שינוי הסיווג, מושא ההליך הראשון, כל עוד ההליך הראשון עודנו תלוי ועומד.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי פעל על-פי הוראת סעיף 58 לחוק, כאשר שינה את סיוּוגה של המערערת מ"מלכ"ר" ל"עוסק", וכי אף שהגשת ערעור על ההחלטה האמורה אכן מעכבת את ביצועה, הרי שעל-פי שיטתו – עיכוב הביצוע בא לידי ביטוי רק בכך שהמערערת איננה נדרשת – כל עוד הערעור תלוי ועומד – להוציא חשבונות וחשבוניות מס/קבלות, ולהגיש דו"חות ולבצע פעולות נוספות, הנדרשות על-פי החוק מכּל עוסק. עם זאת, נטען על-ידי המשיב, כי הוראת סעיף 64(ג) לחוק איננה פוגעת בסמכותו להוציא למערערת שומת עסקאות על-פי סעיף 77 לחוק. עוד טען המשיב, כי הפרשנות אותה המערערת מבקשת ליתן לעיכוב הביצוע הקבוע בסעיף 64 לחוק – מביאה, לגישתו, לתוצאה אבסורדית, לפיה המשיב עלול לעמוד בפני שוקת שבורה, ולהיות מנוּע מלהוציא שומה, גם במקרה שבו החלטתו על שינוי הסיווג תאושר בבית-משפט – אם אישור זה יינתן בחלוֹף חמש שנים לאחַר שהמערערת הגישה את דו"חותיה (זהו פרק הזמן העומד לרשות המשיב להוצאת השומה על-פי סעיף 77 לחוק).

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת ד' קרת-מאיר, קיבל את טענותיה של המערערת, תוך שהוא דוחה את עמדתו של המשיב, שגָרס כאמור כי עיכוב הביצוע של ההחלטה לשינוי סיווג, המוסדר בסעיף 64(ג) לחוק מע"מ – איננו מוֹנע מהמשיב להפעיל את סמכותו מכוח סעיף 77 לחוק ולשום את המערערת לפי מיטב שפיטתו. 
חרף קביעה זו נפסק כי במקרה דנן אין מקום לבטל את השומה, למרות הפגמים שנפלו בהליך, וזאת מכוח דוקטרינת "הבטלות היחסית".
בהקשר זה נקבע, כי עם הגשת הערעור בגין ההליך הראשון – חל סעיף 64(ג) לחוק, לפיו הגשת ערעור תעכב את ביצועה של החלטת המנהל (זולת אם החליט בית-המשפט אחרת), ולפיכך ההחלטה לשום את המערערת לפי מיטב השפיטה, מספר חודשים לאחַר שהוגש הערעור על ההחלטה בדבר שינוי הסיווג – ממלכ"ר לעוסק – אכן נגועה בליקויים, שכּן היא מתבססת על אי-ביצוע פעולות הנדרשות מעוסק, שהן אותן פעולות שאפילו המשיב אישר כי הן מעוכבות לפי סעיף 64(ג) לחוק (עם הגשת הערעור על שינוי הסיווג).
בית-המשפט המחוזי סיכם, כי כאשר המשיב התעלם מעיכוב ביצוע ההחלטה כאמור בסעיף 64(ג) לחוק – הוא פעל בניגוד לחוק, ומשכך מדובר בפעולה שנעשתה בחוסר סמכות. עם זאת, בית-המשפט הגיע למסקנה, כי על אף הַחריגה מסמכות – בשקלול הנסיבות, אין מקום לבטל את ההחלטה לגופה, וזאת למרות הפגמים האמורים שנפלו בה. בית-המשפט המחוזי הִטעים, כי הנזק העיקרי, עליו הצביעה המערערת – הוא הצורך להגיש ערעור נפרד על השומה כדי לעכב את ביצועה, וכי אין מדובר בקושי של ממש, וניתן לפַצות על כך בדרך של חיוב המשיב בהוצאות.
לגופו של עניין, נפסק, כי מול האינטרס עליו מַצביעה המערערת (המַצדיק את ביטול השומה) – עומד אינטרס ציבורי משמעותי לא פחות, והוא מתן אפשרות למשיב לגְבות את המס המגיע, אם יידחה הערעור ותתקבל הקביעה בעניין שינוי הסיווג.
בית-המשפט הדגיש, כי ביטול השומה עלול להוביל לפגיעה באינטרס הציבורי של גביית מס אמת, בעוד שאי-ביטולה של השומה לא יגרום למערערת, בנסיבות, כל נזק מֵעבר לזה שכבר נגרם לה בכך שהיא נאלצה להגיש את הערעור על החלטתו של המשיב לשום אותה לפי מיטב השפיטה. כדי לפַצות את המערערת בגין נזק זה – הורה בית-המשפט למשיב לשלם למערערת 10,000 ש"ח כהוצאות בגין ההליך השני.

בגין קביעוֹת אלו, הגישה המערערת ערעור לבית-המשפט העליון.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ח' מלצר (בהסכמת המשנה לנשיאה (בדימ') א' רובינשטיין והשופט נ' סולברג), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט מלצר קבע, כי עמדתה של המערערת תואמת את הפרשנות הראויה להוראות סעיף 64 לחוק מע"מ, הן לאור הלשון וההיסטוריה החקיקתית של הוראות אלו, הן לאור תכליתן והן בכך שהיא מובילה להרמוניה נורמטיבית. עוד קבע השופט מלצר, כי גם מטעמים של יעילות דיונית ובחינה של מאזן הנוחות והיעילות, יש לבחור בפרשנותה של המערערת, אשר איננה דורשת פתיחה בהליכים משפטיים חדשים. בהתאם, ציין השופט מלצר, כי הוא מסכים עם קביעתו של בית-המשפט המחוזי לפיה המשיב לא היה רשאי להוציא למערערת שומה בהתבסס על סיוּוגה כ"עוסק" לשנים 2007 ו-2008; וכי משעשה כן הוא חרג מסמכותו.
עם זאת, הוסיף השופט מלצר וקבע, כי אין מדובר בחריגה כה חמורה המחייבת את ביטולה של השומה, שכּן דומה כי היא נבעה מאי-בהירות מסוימת שקיימת בחוק ומתוך רצון כן (אך מוטעה) לעקוף את בעיית ההתיישנות, כמו גם לאור העובדה שחריגה זו לא גרמה למערערת עד כה לנזק ממשי.
לאור זאת, קבע השופט מלצר, כי יש להותיר את הכרעתו של בית-המשפט המחוזי על כנה, תוך מתן הוראה לדחיית תשלום החיוב הכלול בשומה בשלב זה; וכי התשלום יבוצע רק במידה שיאושר שינוי הסיווג על-ידי בית-המשפט המחוזי במסגרת פסק-דינו שיינתן בהליך הראשון וערעור על השומה לפרטיה לא יתקבל. כמו-כן, בְּשל הנסיבות, וכאיזון ל"בטלות היחסית", ראוי להותיר בידי המערערת את הזכות לערער שוב, וזאת לגופן של השומות שהוצאו לשנים 2007 ו-2008, ככל שהיא תחפוץ בכך לאחַר שיסתיים ההליך הראשון, אם המערערת לא תִזכה בו.
השופט מלצר העיר – וראו בעניין זה גם את דברי המשנה לנשיאה (בדימ') א' רובינשטיין – כי עדיין מוטב, בְּשל האינטרס הציבורי במכלול, שהצדדים יגיעו לפשרה בתיק.

יצוין, כי בפרק זמן זה הגיש המשיב לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב בקשה לקבלת אישור להוצאת שומה למערערת לשנות-המס 2009–2013, לפי סיווג של "עוסק" מחשש להתיישנות.
ביום 20.6.2014 קיבל בית-המשפט (מפי השופט י' לוי) את בקשת המשיב והתיר את הוצאת השומות כמבוקש, תוך עיכוב ביצוע גבייתן.
המערערת ערערה לבית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בגין שומה זו (ע"מ 14117-08-15) ובמסגרתו הוסכמה הסכמה, שניתן לה תוקף של פסק-דין, לפיה ככל שהמערערת תסוּוג כ"עוסק" לעניין חוק מע"מ, היא תשלם את מס העסקאות כמפורט בשומה שהוציא המשיב בניכוי מס תשומות בסך 2,328,475 ש"ח.

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בהליך הראשון

כאמור, וכפי שציינו במבזק מס' 1857 מיום 9.6.2020, ביום 31.5.2020 ניתן פסק-הדין בערעור שהוגש במסגרת ההליך הראשון.

בית-המשפט, מפי השופט י' טופף, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים התייחס השופט טופף לנטל ההוכחה החָל בסוגיה שבמחלוקת וקבע, כי הן נטל הבאת הראיה והן נטל השכנוע רובצים לפתחהּ של המערערת ועל-כן עליה להוכיח, כי הסיווג הראוי לפעילותה בעמדות המכירה הינו בגֶדר חריג ההולם "מלכ"ר" ולא פעילות של "עוסק".

לאחר מכן, ניתח השופט את השיקולים המנחים לסיוּוגו של גוף כמלכ"ר או כעוסק ואת יישומם בנסיבות המקרה דנא.

לדבריו, בהתחשב ברווח שהפיקה המערערת מהפעלת עמדות המכירה, בכך שהמכירה נעשתה במחירי שוק הכוללים מע"מ (ולעיתים אף למעלה מכך), בכך שלא הוכח גירעון תפעולי בפעילות המערערת אלא רווח תפעולי וכאשר לא ניתן להצביע על קושי מנהלי-ארגוני להפריד בין עיסוקה זה של המערערת לבין עיסוקיה האחרים, לצד פגיעה בלתי-מוצדקת בקופת האוצר – כל אלה מטים את הכף לחובתה של המערערת ומַצדיקים את קביעת המשיב בנוגע לסיוּוגה כעוסק ביחס לפעילות עמדות המכירה.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון בהליך הראשון

המערערת הגישה ערעור לבית-המשפט העליון על פסק-הדין של השופט טופף וביום ד', 30.11.2022, ניתן פסק-הדין בערעור.

בגמר הדיון, ובהמלצת המותב (השופטת י' וילנר, השופט ח' כבוב והשופטת ר' רונן), חזרה בה המערערת מערעורה, והוא נדחה ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

---

חבות במע"מ בגין עבודות שבוצעו ותמורתן טרם שולמה

ביום 4.10.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין אחים אנטון, חברה לעבודות בנין עפר ופתוח בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
חברת נדים כאמל ובניו בע"מ ("חברת נדים כאמל") זכתה במכרז שפרסמה נתיבי ישראל החברה הלאומית לתשתיות תעבורה בע"מ ("חברת נתיבי ישראל") לביצוע עבודות תשתית עבור אצטדיון עכו דרום (במסגרת מסילת ברזל עכו-כרמיאל) ("המכרז").
המערערת שימשה כקבלן-משנה של חברת נדים כאמל לצורך ביצוע עבודות התשתית מושא המכרז. למעשה, המערערת ביצעה את מלוא עבודות התשתית על-פי המכרז, כאשר הוסכם בינה לבין חברת נדים כאמל כי המערערת תקבל מחברת נדים כאמל את כל התשלומים שישולמו על-ידי חברת נתיבי ישראל בניכוי 6.5% מהתשלום, אשר ייוותרו בידיה של חברת נדים כאמל.
מסמכי המכרז כללו, בין היתר, התייחסות לתמחור עבודות של שאיבת מי תהום באזור ביצוע עבודות התשתית מושא המכרז ולמצב דברים בו בסביבת הפרויקט קיימים מי תהום גבוהים עִמם נדרש יהיה להתמודד באמצעים שונים לרבות מערכות שאיבה.
מציעי ההצעות למכרז נדרשו לתמחר את עבודות שאיבת מי התהום בהתאם לאמור במסמכי המכרז. בהתאם, חברת נדים כאמל, הזוכה במכרז, תמחרה את עבודות שאיבת מי התהום כחלק מהצעתה במכרז.
לטענת המערערת, בפועל עבודות שאיבת מי התהום באזור ביצוע עבודות התשתית היו בהיקף עצום, הרבה מֵעבר למה שהוצג על-ידי חברת נתיבי ישראל במכרז כנדרש לביצוע עבודות אלו, תוך שהמערערת נדרשה לרכוֹש ציוד שאיבה מיוחד ויקר ערך ולבצע פעולות הנדסיות מורכבות בעלויות כספיות ניכרות ובלתי-מתוכננות בכדי להתמודד עם כמות מי התהום שהייתה קיימת במקרקעין מושא המכרז.
כך, לטענתה, עלות עבודות השאיבה של מי התהום הגיעה לסך של 9,426,146 ש"ח ("עלות עבודות השאיבה"), אך חברת נתיבי ישראל סירבה לשלם את הסך האמור לה ו/או לחברת נדים כאמל.
יצוין, כי בין לבין, במהלך תקופת ביצוע הפרויקט נקלעה חברת נדים כאמל להליך חדלות פירעון, במסגרתו ניתן צו הקפאת הליכים ומוּנה לה נאמן לתקופת הקפאת ההליכים, עו"ד גיל הירשמן ("הנאמן").
בְּשל אי-תשלום התמורה בגין עלות עבודות השאיבה, הגישה המערערת תביעה לבית-המשפט המחוזי מרכז-לוד ("התביעה"). התביעה הוגשה בתחילה כנגד חברת נתיבי ישראל ונגד הנאמן, אך בשלב מסוים תִקנה המערערת את תביעתה והגישה כתב תביעה מתוקן, אשר הנתבעת היחידה בו היא חברת נתיבי ישראל.
המשיב (מנהל מע"מ עכו) הוציא למערערת שומת מס עסקאות בסך 1,369,611 ש"ח (קרן מס) בגין עלות עבודות השאיבה הנתבעת על-ידי המערערת.
המערערת טוענת, תוך שהיא נסמכת על הוראות סעיף 7 רישא לחוק מע"מ, כי אינה חייבת בתשלום מס העסקאות בגין עלות עבודות השאיבה מושא התביעה, היות שאין מדובר בתמורה מוסכמת בינה לבין חברת נדים כאמל ו/או חברת נתיבי ישראל.
המשיב מצידו טוען, כי המערערת חייבת בתשלום מס העסקאות מושא השומה וזאת מהטעם שאין מחלוקת כי מדובר בעבודות בניה כהגדרתן בסעיף 28(ג) לחוק מע"מ, שביצוען הושלם ועל-פי הדין קמה חובת תשלום מס עסקאות.

בית-המשפט, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציינה השופטת וינשטיין, תוך שהיא מַפנה לפסק דינה בעניין פ.ח. (ע"מ (חי') 1407-10-18), כי ככל שייקָבע כי התשלום אותו תובעת המערערת במסגרת התביעה (עלות עבודות השאיבה) הינו חלק מה"מחיר" (כאמור בסעיף 7 לחוק מע"מ), אזי צודק המשיב כי היה על המערערת לשלם את מס העסקאות עם השלמת ביצוען של העבודות הנ"ל, שכּן אין ספק ולא ניתן לחלוק על כך כי העבודות שביצעה המערערת, לרבות עבודות השאיבה של מי התהום, נכנסות לגֶדר ההגדרה של "עבודות בניה" שבסעיף 28(ג) לחוק.
יתר על כן, ככל שייקָבע כי עלות עבודות השאיבה היא חלק מה"מחיר", אזי לשאלה אם תמורה זו שולמה למערערת, אם לאו – אין רלבנטיות, מקום בו על-פי הדין קבוע המועד לתשלום מס העסקאות.

השופטת וינשטיין הִמשיכה ונדרשה לשאלה האם אמנם עלות עבודות השאיבה הנתבעת על-ידי המערערת בתביעה שהגישה נגד חברת נתיבי ישראל אינה חלק מה"מחיר", כטענת המערערת; וענתה על שאלה זו בשלילה.
לדבריה, התביעה שהוגשה על-ידי המערערת מבוססת על עילה חוזית ולפיכך היא אינה יכולה לטעון, מחד, בתביעתה כלפי חברת נתיבי ישראל, כי קיימת הסכמה ברמה החוזית לפיה נתיבי ישראל חייבת לשלם לה את עלות עבודות השאיבה, ומאידך, להעלות טענה במסגרת הערעור דנן לפיה אין המדובר בתמורה מוסכמת.
עוד ציינה השופטת, כי בפועל, טענת המערערת בערעור דנן אינה שונה מהטענה שהועלתה במסגרת פסק-הדין בעניין פ.ח., דהיינו: העובדה כי לא שולמה לה תמורה, אשר נטען כי היא תמורה חייבת בתשלום מכוח חוזה – אינה מהווה עילה להיעדר חבות בתשלום מס עסקאות בגין אותה תמורה. קבלת עמדת המערערת לפיה היא אינה חייבת בתשלום המס לאור העובדה כי הסכום הנתבע שנוי במחלוקת, משמעה למעשה כי עוסק לא יתחייב בתשלום המס כל עוד לא שולמה לו התמורה בפועל, שהרי תמיד קיימת אפשרות, בין קרובה ובין רחוקה, כי מקבל השירות או קונה הנכס יעלה טענה כנגד העוסק על-מנת להימנע מתשלום התמורה או על-מנת להפחיתה, כגון טענות באשר לטיב השירות או הנכס וכיוצא באלה.
השופטת וינשטיין הוסיפה וציינה, כי המערערת חישבה את סכום התביעה כולל מע"מ, כאשר סכום המע"מ בסך 1,320,760 ש"ח המצוין בתביעה הינו סכום המע"מ מושא הערעור דנן. לפיכך, המערערת מנוּעה ומושתקת מלטעון כלפי המשיב כי היא אינה חייבת במס העסקאות מושא הערעור.
בנוסף, המערערת התעלמה מהוראת סעיף 7(2) לחוק מע"מ, אשר כולל ב"מחיר העסקה" גם כל הוֹצאה שהוּצאה בביצוע העִסקה, שעל-פי ההסכם על הקונה להחזירה, כמו גם כל פיצוי בשל הפרת ההסכם כאשר אין מדובר במצב דברים של ביטול ההסכם.

השופטת וינשטיין הוסיפה והתייחסה לפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין תל ציון (ע"ש (י-ם) 1089/02) וקבעה, כי אין בו כדי לשנות ממסקנתה, הן משום שנראה שהנסיבות במקרה דנא אינן דומות לנסיבות שנדונו שם והן מהטעם שגם אם מדובר בנסיבות דומות, דעתה שונה מדעתו של בית-המשפט באותו עניין.

לבסוף, נדרשה השופטת לטענת המערערת בדבר המדיניות המשפטית הראויה במצבים בהם קיימת מחלוקת בין קבלן לבין מזמין העבודה ביחס לתמורה המגיעה לקבלן בגין סכומים שמֵעבר לתמורה המוסכמת בחוזה, ודחתה טענה זו (ראו פס' 29–32 לפסק-הדין).