מכירת קערה עתיקה – עסקת אקראי או מכירת מיטלטלין לשימוש אישי | סיווג תמורה נוספת בעקבות הסדר פשרה
אתמול (15.11.2022) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין יבדייב.
עניינו של הערעור בשאלת החבות במס של המערער ממכירת קערה עתיקה עשויה זכוכית רומית שמקורהּ ככל הנראה במצרים מהמאה הרביעית או החמישית לספירה ואשר על-פי הנטען נרכשה על-ידי המערער, יחד עם צנצנת זכוכית עתיקה, במחיר כולל של 28,000 ש"ח.
היום הקערה מוצגת במוזיאון הזכוכית של קורנינג במדינת ניו-יורק ("המוזיאון"), לאחַר שהמוזיאון רכש את הקערה מידי המערער בתמורה ל-1,350,000 דולר ארה"ב.*
* לפירוט נרחב של עוּבדות המקרה, ראו פס' 18 ואילך לפסק-הדין.
לטענת המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 3), הרווח שהפיק המערער ממכירת הקערה חייב במס הכנסה, שכּן מדובר ב"עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי", ובהתאם לכך יש לראות את הרווח כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה ולהטיל עליו מס לפי מדרגות המס המפורטות בסעיף 121 לפקודה.
לחלופין, ועל-פי טיעון שנוסף אך בשלב הערעור, גורס המשיב, כי הופק רווח הון החייב במס לפי חלק ה' לפקודה בשיעור של 25% מן הרווח. כך, בניגוד לעמדת המערער, טוען המשיב, כי הקערה לא הייתה בבחינת "מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי",* ולפיכך הקערה מהווה בגֶדר "נכס" שמכירתו נתונה למס רווחי הון.
* בשלבי השומה ואף בהודעה המפרשת את נימוקי השומה שהוגשה בתחילתו של הליך הערעור, עמדתו של המשיב התבססה על גישת עסקת האקראי בלבד. בהחלטה מיום 1.3.2020 אליה נדרשנו במבזק מס' 1841 (קישור להחלטה), התיר בית-המשפט למשיב להוסיף טיעון נוסף וחלופי: אף אם לא חל על המכירה חלק ב' לפקודה, לצורך החלתו של חלק ה' אין להחריג את הקערה מהגדרת "נכס" בתור מיטלטלין לשימוש אישי.
בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ניתח השופט קירש את ההוראות הרלבנטיות בפקודת מס הכנסה ובכללן הגדרת המונח "נכס" בסעיף 88 לפקודה (המַחריגה, בין היתר, "מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו או של בני-אדם התלויים בו"), תוך שהִבהיר, כי היות שהקערה מושא הדיון נמנית לכאורה עם "מיטלטלין" (כפי שמונח זה מוגדר בחוק הפרשנות), המחלוקת נטושה לגבי קיום התנאי "המוחזקים על ידיו לשימושו האישי".
עוד הִבהיר השופט, כי אם אין תחולה לחלק ב לפקודה במקרה הנדון, והקערה מוחרגת מהגדרת "נכס" (בְּשל ההחזקה לשימוש אישי) כך שגם אין תחולה לחלק ה' התוצאה תהיה שהרווח ממכירת הקערה כלל לא יהיה נתון למיסוי על-פי הפקודה.
השופט קירש הוסיף והִבהיר – בין היתר לאור העובדה שהמשיב הצביע בסיכומיו על המגמה בפסיקה (להבנתו) המַגמישה את תורת המקורות והמקַרבת את שיטת המיסוי הישיר בישראל למשטר בו כל התעשרות כלכלית, באשר היא, מחוייבת במס – כי למיטב הבנתו, ההלכה המחייבת במדינת ישראל עדיין מכּירה בשיטת המקורות, כפי שהיא באה לידי ביטוי בפקודת מס הכנסה, והיא נמנעת מאימוץ גורף של מיסוי כל תוספת לעושר (אף לא באמצעות פניה לסעיף 2(10) לפקודה, סעיף העוללות).
על-כן, ציין השופט, האמור בפסק-הדין ייצא מנקודת מוצא כי כן נדרש מקור כלשהו למיסוי הרווח הנדון, ועצם התעשרותו של המערער ממכירת הקערה אין די בה, כשלעצמה, כדי להביא להטלת מס על-פי הפקודה. מקור כאמור עשוי להימצא בחלק ב' (בפרט בסעיף 2(1)) או בחלק ה', והֶמשך הדיון יתמקד בתחולתם של הֶסדרים אלה בנסיבות הקונקרטיות.
בהמשך הדברים, נדרש השופט קירש לשאלה האם מכירת הקערה מהווה בגֶדר "עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי". זאת, לאחַר שהבהיר, כי לדעתו לא היה בידי המערער "עסק" של מסחר בעתיקות.
השופט ניתח באריכות את נסיבות המקרה וקבע, כי לאחַר בחינתן ולאור המבחנים שנקבעו בפסיקה,* לרבות באספקלריה של "מבחן הגג" המוכּר בפסיקה, אין לסַווג את פעולת המכר כעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי, וכתוצאה מכך, מיסוי המכר, אם בכלל, ייעשה על-פי חלק ה' לפקודה.
* ראו, בין היתר, את ניתוחו של השופט קירש ביחס למבחן ההשבחה, בפס' 77–79 לפסק-הדין, ובכלל זאת את התייחסותו לחוות דעתו של השופט גרוסקופף בעניין שירצקי (ע"א 8942/15).
בטרם המשיך לניתוח המונח "מיטלטלין לשימוש אישי" העיר השופט קירש, כי בסיכומיו, העלה המשיב לחלופין ובקיצור נמרץ טענה לפי סעיף 2(10) לפקודה. השופט קבע, כי המשיב לא ביסס את שומתו על סעיף 2(10) קודם לכן – לא בהחלטה בהשגה ולא בהודעה המפרשת את נימוקי השומה במסגרת הערעור – ועל-כן אין מקום להידרש לטענה זו. למעלה מן הנדרש, הזכיר השופט קירש את דבריו בראשית פסק-הדין לפיהם בערעור זה לא נדונֹה סוגיה של היעדר מקור והמחלוקת היא בין תחולת חלק ב' לפקודה ובין תחולת חלק ה', כך שממילא אין רבותא לטיעון נוסף המבוסס על סעיף 2(10) לפקודה.
עוד העיר השופט, כי אף אם היה מגיע למסקנה (בניגוד לאמור לעיל), לפיה לפעולת המכירה של הקערה היה אופי מסחרי, אולם היה ממשיך לייחֵס לרכישה של הקערה והחזקתה במרוצת השנים אופי הוני/השקעתי, אזי ייתכן שהיה חל סעיף 100 לפקודת מס הכנסה. דהיינו, קיימת גם אפשרות – שהצדדים לערעור לא טענו לגביה – שאירעה מכירה הונית רעיונית של הקערה במהלך שנת 2011 – בעת גיבוש הכַּוונה למכור אותה אגב מאמץ מֵעין מסחרי. במקרה זה, ככל ששווי הקערה היה אז דומה לתמורה ששולמה בגינה במחצית שנת 2012, ייצא כי חלק הארי של הרווח מהמכירה למוזיאון ממילא ימוסה בשיעור המס הקבוע בחלק ה' לפקודה (25%) ולא בשיעור מס שולי (זאת בהנחה המחמירה כי בתרחיש זה לא ניתן לטעון להיעדר חבות במס בְּשל מכירת רכוש לשימוש אישי).
כאמור, בשלב זה, נדרש השופט קירש למונח "מיטלטלין לשימוש אישי".
לדבריו, עיון בלשון הפקודה מגלה – ללא כל צורך בפרשנות נוספת – כי המונח "מיטלטלין" לא הוגבל על-ידי המחוקק לסוגים מסויימים של מיטלטלין (דבר שהמחוקק יכול היה לעשות בקלות אם היה חפץ בכך) וכי החריג איננו מוגבל למיטלטלין שערכּם הכספי נמוך מסכום מסוים; וממילא מתחייבת המסקנה כי החריג חל על כל סוגי המיטלטלין, וזאת ללא הגבלת שווי (כל עוד המיטלטלין מוחזקים לשימוש אישי).
בנוסף, העיר השופט, כי בטופס הצהרת ההון שמפיקה רשות המסים, בחלק ב' (רכוש והתחייבויות פרטיים), שדות 74 עד 80 מיועדים לרישום "תכולת הבית, מוצרים בני קיימא, כלי נגינה, תמונות, שטיחים, עתיקות וכיוצא", ובפרט שדה 78 מיועד לרישום "תכשיטים, זהב, מטבעות/בולים ועתיקות"; וכי יש בכך רמז כי עתיקות נמנות, בעיני רשות המסים, על המיטלטלין האישיים (ה"פרטיים") של הנישום (להוציא כמובן מלאי עתיקות בידי סוחר).
השופט קירש דחה את טענת המשיב לפיה באופן "אובייקטיבי" אדם "רגיל", הנמנה על "רוב הציבור" לא יעשה שימוש יומיומי ברכוש יקר-ערך ולכן החריג להגדרת "נכס" לא יחול על רכוש כזה. לדבריו, קביעה זו משוללת כל יסוד ועיגון בנוסח החוק, וגרוע מכך היא מַקנה לפקיד השומה כוח להחליט מיהו האדם "הרגיל" ובאיזה רכוש הוא יעשה שימוש "באופן יומיומי".
בנוסף, השופט דחה את טענתו הנוספת של המשיב לפיה "השימוש האישי" הנדרש חייב להיות הייעוד הפונקציונלי המקורי של החפץ. "כד שמן עתיק עשוי לשמש היום כעציץ – האם לא מדובר ב'שימוש'? גם הצגת חפץ לראווה [ההדגשה במקור] הוא שימוש, והדבר מקובל ושכיח בהתאם לסוג הנכס [...] אם אדם יציג בביתו באופן קבוע אוסף מטבעות עתיקים – אשר יצאו מכלל שימוש כהילך חוקי לפני אלפיים שנה – האם נאמר שאין הוא עושה בהם 'שימוש'? הרי השימוש הוא לגרום עניין, הנאה ואולי אף התפעלות אצל כל המביט באוסף." (פס' 120 לפסק-הדין).
לבסוף, קבע השופט קירש, כי יש לקבל את המצג לפיו הקערה עמדה בסלון הבית, וכתוצאה מכך, הקערה הוחזקה על-ידי המערער לשימושו האישי ולא הייתה בבחינת "נכס" לעניין חלק ה' לפקודה.
וכך ציין השופט קירש בסיום פסק-הדין (פס' 129): "אוסיף כי התרשמתי שעמדת המשיב בתיק זה נגזרה מהשקפה לפיה כל התעשרות כספית ראויה להיות ממוסה לפי הפקודה וזאת כדי להגשים עקרונות חשובים של צדק אופקי וצדק אנכי. דומה כי בעיני המשיב תוצאה של העדר מיסוי במקרה דנן היא מקוממת ובלתי צודקת, לנוכח התוספת הממשית לעושרו של המערער. דא עקא, עלי לשפוט את המקרה ולהכריע בין עמדות הצדדים על פי הדין המצוי, ודין זה מושתת, גם היום, על תורת המקורות. כאן קבענו כי מקור ההתעשרות הוא במישור ההוני, ולא במישור הפירותי, אולם לאור הגדרת המונח 'נכס' והחריג לה, אין בסיס חוקי לחייב במס את הרווח שנבע ממכירת הקערה."
סיווג תמורה נוספת בעקבות הסדר פשרה
ביום 10.11.2022 פורסם (הנוסח המותר בפרסום) פסק-הדין החלקי של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יורשי פלוני ז"ל.
כמוסבר להלן, עניינו של פסק-הדין בשני הליכים (המרצת פתיחה וערעור), שהדיון בהם אוחד לצורך סוגיה משותפת – כיצד יש לסַווג את התמורה שהתקבלה במסגרת הֶסדר גישור שנערך בין שני צדדים, המבקשים בהמרצת הפתיחה והמערערת בערעור.
תמצית העוּבדות הרלבנטיות היא כדלקמן:
א' הקים בסוף שנות הששים קבוצה הכוללת מספר חברות.
עם פטירתו של א', ירשו שני בניו את המניות: ב', שנפטר מאוחר יותר, ירש 55% מהמניות; ואילו ג', בנו האחר, ירש 45%. עם פטירתו של ג', ירשה המערערת 22.5% מהמניות.
לאחַר ש-ג' הלך לעולמו, התגלע סכסוך בין ב' לבין המערערת והוגשו על ידה בשנים 2008 ו-2010 תביעות בגין קיפוח בעלי מניות המיעוט.
בשנת 2010 הֵחלו הליכי גישור בין הצדדים ובסיומם נחתם הסכם ("הסכם מכר המניות") לפיו המערערת תמכור את מניותיה ל-ב' בתמורה לסך כולל של 26,757,581 ₪ כאשר סך מתוכו של 25,507,581 ₪ יוחס למניות חברות הקבוצה. הסכם מכר המניות קיבל תוקף של פסק-דין ביום 5.1.2011.
פקיד-שומה נתניה לא קיבל את דיווח המערערת באשר לשווי המניות הנמכרות והוציא לה שומה לשנת 2011. על השומה הוגשה השגה, ומשזו נדחתה, הוגש ערעור לבית-המשפט ("הערעור הראשון").
לאחַר הוצאת השומה לשנת 2011, ומאחַר שלטענת המערערת נודע לה בשלב זה כי ב' מכר בשנת 2012 את מלוא מניותיו בקבוצה לתאגיד שוודי בתמורה כוללת של 569,900,000 ₪, הגישה המערערת תביעה כנגד ב' ("התביעה האזרחית").
בתביעתה טענה המערערת, כי ב' ניצל את חוסר ידיעתה בנוגע לשווי המניות והציג מצגי שווא כאשר "בזכות מעשים חמורים אלה של הנתבע, הצליח הנתבע להערים על התובעת ולרכוש מניותיה בחברות בכחמישית מערכן האמיתי (על פי הערכת שווי שמרנית), תוך שהנתבע משלשל לכיסו את ההפרש בסך של עשרות מיליוני שקלים חדשים", ולפיכך היא זכאית לקבל מ-ב' סך נוסף של 104,177,419 ₪ וכן פיצוי בגין עוגמת נפש על סך של 10 מיליון ₪. לצרכי אגרה העמידה המערערת את תביעתה על סך של 100 מיליון ₪.
הצדדים פנו להליך גישור, במהלכו נפטר ב' ויורשיו נכנסו לנעליו.
ביום 5.9.2018 חתמו הצדדים על הֶסדר גישור שקיבל תוקף של פסק-דין ולפיו המערערת זכאית לקבל תמורה נוספת בסך 80 מיליון ₪, דהיינו בנוסף לסכום ששולם לה על-פי הסכם מכר המניות.
בעקבות חתימת הֶסדר הגישור והתשלום שנקבע בו, הגיש פקיד-שומה נתניה, במסגרת הערעור הראשון בקשה להשבת הדיון לשלב ההשגה, בקשה לה התנגדה המערערת, אך הצדדים הגיעו ביניהם להסכמה דיונית.
בהמשך לכך, הוציא פקיד-שומה נתניה למערערת שומה בהיעדר דו"ח לשנת 2018, היא השנה שבה התקבלה התמורה הנוספת. המערערת, מצידה, הגישה המרצת פתיחה במסגרתה ביקשה כי בית-המשפט יצהיר ששומת המשיב הוּצאה בחוסר סמכות ובניגוד להסכמה שקיבלה תוקף של פסק-דין במסגרת הערעור הראשון. פקיד-השומה הגיש בקשה לסילוק המרצת הפתיחה על הסף בְְּשל היעדר סמכות עניינית והיעדר עילה ובית-המשפט (השופט ד"ר א' גורמן) קיבל את עמדת פקיד-השומה והתובענה נדחתה על הסף.
פקיד-שומה נתניה הוציא למערערת שומה גם לשנת-המס 2011 עליה הגישה המערערת השגה מחודשת, ובעקבות דחייתה היא הגישה ערעור לבית-המשפט המשפט, הוא הליך הערעור דנן.
אשר למבקשים (יורשי ב' המנוח), הרי שאֵלה פנו לרשות המסים בבקשה לתקן את השומה לשנת 2012 מכוח סעיף 147 לפקודה, באופן שהתמורה הנוספת תתווסף למחיר המקורי של המניות שנמכרו על ידי ב' המנוח לתאגיד השוודי.
הובהר למבקשים כי לעת הזאת בקשתם לתיקון השומה נדחית, ומשכך, הגישו המבקשים המרצת פתיחה כנגד מנהל רשות המסים ופקיד-שומה גוש דן, הוא הליך המרצת הפתיחה דנן.
ביום 7.12.2020, ובהסכמת הצדדים, ניתנה החלטת בית-המשפט העליון להעברת ההליך לבית-המשפט המחוזי.
כאמור, שני ההליכים שתוארו לעיל מתנהלים בנפרד, אך הדיון אוחד לצורך סוגיה אחת משותפת – סיווג התמורה הנוספת: האם כתמורה נוספת עבור המניות, כטענת המשיבים (פקיד-שומה נתניה ופקיד-שומה גוש דן) והמבקשים (יורשי ב' המנוח); או שמא כתשלום לסילוק שורה ארוכה של טענות – אי-סבירות התמורה, זכאות המערערת לדיבידנד, ויתור על תביעות, עוגמת נפש, שמירת סודיות, ריבית ועוד – כטענת המערערת אשר בפיה מכוּנה הֶסדר הגישור "הסכם סילוק טענות".
בית-המשפט, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את ערעור המערערת ככל שהוא נוגע לסיווג התמורה הנוספת וקיבל את עמדת המבקשים והמשיבים בעניין זה (קישור לפסק-הדין החלקי).
השופט בורנשטין קבע, כי מכלל העדויות והנסיבות – לרבות הֶסדר הגישור, ההליכים שקָדמו לו וכן מדיווחיה של המערערת עצמה לפקיד-השומה – עולה באופן מובהק כי התמורה הנוספת משַקפת תמורה המשולמת בגין המניות.
עוד קבע השופט, כי הניסיונות שעושה המערערת לפצל את התמורה הנוספת ולסַווג חלק ממנה כתמורה המשולמת בגין "נכסים" אחרים שאינם המניות (כגון: ויתור על תביעות, דיבידנד, ריבית, עוגמת נפש וכיוצ"ב) הינו לא רק מלאכותי על פניו, אלא בבחינת חכמה בדיעבד, המבוססת על "ייעוץ משפטי" כפי שהצהירה המערערת בעצמה בתצהירה ונועד בעליל לצורך מס גרידא: "אין צורך לומר, כי סיווג תמורה אינו עניין לייעוץ משפטי. בוודאי שלא לייעוץ משפטי הניתן בדיעבד לצורך הליך מס ואשר בא לעולם רק לצורך זה. סיווג תמורה הוא עניין עובדתי, המבוסס, בראש ובראשונה, על ההסכמה בין הצדדים כפי שבאה לידי ביטוי בהסכם ביניהם, כמו גם על נסיבות אחרות הקשורות לעניין. כל אלה מוליכים למסקנה פשוטה וברורה אחת – התמורה הנוספת שולמה כתמורה עבור המניות, ולא ניתן לסווגה אחרת" (פס' 59 לפסק-הדין).