תקבול בגין התחייבות לאי-תחרות

ביום 29.6.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אלי כהנא אחזקות בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות כפי שהובאה בפתח פסק-הדין:
המערער 3, מר אליה כהנא ("המערער"), הוא הבעלים היחיד של חברה משפחתית המחזיקה במלוא הון המניות של המערערת 2, חברת אחים אייזברג בע"מ ("החברה"), אשר הוקמה בשנת 1952.
המערער עבד בחברה משנת 1976 והוא הדמות הדומיננטית והמרכזית בה במשך 40 השנים האחרונות.
בין החברה לבין חברת פיליפס (Philips Electron Optics B.V), שנמנית על קבוצת FEI (FEI Microscopy Solutions) האמריקאית, נחתם ביום 1.1.998 הסכם סוכנוּת שהתחדש אוטומטית לתקופות עוקבות ("הסכם הסוכנות") ובגדרו התחייבה החברה לפעול כמתווכת עצמאית מול לקוחות בישראל למכירת מוצרים וחלקי חילוף של פיליפס בתחום מיקרוסקופים אלקטרונים ("פעילות מ"א), בתמורה לקבלת עמלה. עוד נקבע בהסכם הסוכנות, כי החברה תספק גם שירותי תמיכה למוצרים שנמכרו ולצורך כך התחייבה להחזיק צוות טכנאים מיומן.
בהסכם הסוכנות נקבע, כי במקרה של ביטול ההסכם, פיליפס תרכוש את מלאי חלקי החילוף שבידי החברה ותערוך הסדרים לגבי התחייבויות פתוחות למתן שירות ותחזוקה של המוצרים שנמכרו. עוד נקבע, כי עם מילוי כל התחייבויות החברה לפי ההסכם, היא תפוצֶה בסכום המיַיצג 3% מהערך נטו מכל ההזמנות שיתקבלו ויאושרו על-ידי פיליפס למוצרים שיסופקו בישראל במהלך 6 חודשים ממועד ביטול ההסכם. כמו-כן, החברה תקבל סכום המיַיצג 2% מהממוצע השנתי של ערך מכירות נטו שנצבר במהלך 3 השנים שקָדמו לתאריך ביטול ההסכם.
כחלק ממגמה כללית של FEI להעביר את פעילותה למתכונת של ניהול ישיר באמצעות הקמת סניפים במדינות היעד, חֵלף פעילות באמצעות סוכנים עצמאיים, נחתמו ביום 4.11.2014 שני הסכמים: האחד, הסכם לרכישת נכסי ופעילות החברה על-ידי FEI; והשני, הסכם אי-תחרות בין המערער לבין FEI ("הסכם רכישת הפעילות" ו"הסכם אי-התחרות", בהתאמה).
במסגרת הסכם רכישת הפעילות מכרה החברה את "הנכסים הנרכשים" ואת "ההתחייבות הניטלות", כהגדרתם בהסכם, כאשר "העסק" הוגדר במבוא להסכם כ"הפצה ושירותים במוצרים בתחום המיקרוסקופיה, אופטיקה ואלקטרואופטיקה". בצד זאת, הוגדרו בהסכם "נכסים מוחרגים" ו"התחייבויות מוחרגות" שלא יועברו לרוכשת ויִוותרו במוכרת, ובכלל זה פעילות, עסקים ורכוש שאינם בתחום פעילות מ"א.
עוד נקבע בהסכם רכישת הפעילות, כי בכפוף למילוי הוראות ההסכם, תשלם הרוכשת למוכרת בתמורה לרכישת "הנכסים הנרכשים" סך של 3.3 מיליון דולר במהלך השנים 2014–2015.
בנוסף, נקבעה בהסכם רכישת הפעילות תניית אי-תחרות המחייבת את המוכרת שלא להתחרות ברוכשת בתחום מ"א, במהלך התקופה שנקבעה לאי-תחרות (כהגדרתה בהסכם אי-התחרות), בין בעצמה ובין מטעם כל אדם אחר, ובכלל זה להימנע מלשַווק ומלהפיץ מוצרים וציוד המתחרים באלה של הרוכשת, וכן להימנע מלפְנות ללקוחות ולספקים או מלעסוק במכירה ובמתן שירותים בתחום פעילות מ"א ("תניית אי-התחרות").
במבוא להסכם רכישת הפעילות נקבע, כי המערער יחתום, בשמו ובשם החברה המשפחתית, על ערבות אישית לצורך הבטחת קיום התחייבויותיה של המוכרת על-פי ההסכם, לרבות לעניין התחייבותה לאי-תחרות, וזאת בהתאם לנוסח כתב הערבות שצורף כנספח ב' להסכם.
במסגרת הסכם אי-התחרות שנחתם בין המערער ובין הרוכשת, התחייב המערער, למשך תקופה בת 3 שנים מיום חתימת ההסכם ("תקופת אי-התחרות"), שלא לפְנות ללקוחות או לעסוק או למכור מוצרים וציוד בתחום פעילות מ"א, או ליתר דיוק, בתחום העושה שימוש ב"מאיץ אלקטרונים ואלומת יונים ממוקדת", וזאת בין בעצמו ובין באמצעות אחר, כל עוד לא קיבל הסכמה מוקדמת לכך בכתב של הרוכשת.
עוד נקבע, כי בכפוף להתקיימות תנאי הסכם אי-התחרות, תנאי הסכם רכישת הפעילות והערבות האישית, תשלם הרוכשת למערער סך של 2.2 מיליון דולר במהלך השנים 2014–2015.
המערער דיווח למשיב (פקיד-שומה תל-אביב 3) על תקבול בסך של 2.2 מיליון דולר (כ-8.3 מיליון ש"ח) בשנים 2014–2015 כרווח הון החייב במס לפי סעיף 91(ב) לפקודת מס הכנסה וקיזז כנגד הרווח האמור, במסגרת הדו"ח השנתי לשנת 2015, הפסד הון בסך של 170,000 ש"ח בגין הלוואה שהעניק לבן אחיו.
ואילו החברה דיווחה על תקבול בסך של 3.3 מיליון דולר (כ-12.5 מיליון ש"ח) בשנים 2014–2015 כחייב בשיעור מס חברות.
לטענת המערערים, המערער היה הדמות הדומיננטית ובעל המומחיות בפעילות מ"א בחברה ועל רקע זה ביקשה הרוכשת למְנוע ממנו להתחרות בה בעקבות רכישת הפעילות מהחברה. לטענתם, הרוכשת הצליחה לנטרל את המערער ולקַבע את השוק בתקופת אי-התחרות, כך שבסיומה נגדעה יכולתו של המערער להפיק הכנסות מתחום מ"א, ולכל הפחות, נגדע "הענף העיקרי לבלתי צמוח שוב". בנוסף, המערערים ביקשו להתיר קיזוז הפסד הון בגין אי-החזר הלוואה שנתן המערער לאחיינו.
המשיב דחה את דיווחי המערער וקבע, כי יש לסַווג את העִסקה באופן שונה. לשיטת המשיב, יש לראות במלוא התקבול, בסך של 5.5 מיליון דולר ששולם על-ידי הרוכשת, כחייב במס חברות בידי החברה בגין מכירת פעילותה ונכסיה בתחום פעילות מ"א, ובנוסף לכך לחיֵיב את המערער במס (באמצעות החברה המשפחתית) על תקבול בסך של 2.2 מיליון דולר כמשיכת דיבידנד מהחברה לפי סעיף 2(4) לפקודה או כהכנסת משכורת לפי סעיף 2(2) לפקודה. 
לחילופין, טען המשיב, כי יש לראות בפיצול התמורה בין החברה ובין המערער כפעולה מלאכותית שעיקר מטרתה הפחתת מס בלתי-נאותה לפי סעיף 86 לפקודה ולכן יש לסַווגה מחדש.
לחילופי חילופין, טען המשיב, כי יש לראות בתקבול ששולם למערער (2.2 מיליון דולר) כהכנסה פירותית בידו המהווה תחליף שכר (סעיף 2(2) לפקודה) או הכנסה ממשלח יד (סעיף 2(1) לפקודה) או הכנסה ממקור פירותי אחר (סעיף 2(10) לפקודה).
מכאן הערעור.

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרשה השופטת סרוסי לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין ברנע (ע"א 5083/13), שם נקבע, כי על-מנת לעמוד על טיבם המיסויי האמיתי של תשלומי אי-תחרות, יש לבחון אותם באופן דו-שלבי: בשלב ראשון, יש לבחון האם התשלומים שולמו במסגרת תניית אי-תחרות אותנטית, ולא ככסות לתשלומים אחרים כחלק מניסיון של הנישום להפחית את נטל המס המוטל עליו. ככל שהמסקנה תהא כי לא מדובר בתניית אי-תחרות אמיתית, ימוסו התשלומים בהתאם לטיבם המיסויי האמיתי. לעומת זאת, אם עלה בידי הנישום להוכיח כי מדובר בתניית אי-תחרות אמיתית, יש להמשיך לשלב השני ולבחון במסגרתו, האם הוכח שמדובר בתשלום בעל אופי הוני. בתוך כך, נקבע בעניין ברנע, כי כאשר מדובר בתשלום הניתן לעובד על-ידי מעבידו, קיימת חזקה "חזקה", הניתנת לסתירה, לפיה תשלום זה הוא הכנסה פירותית המהווה הכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה, כאשר הנטל על העובד לסתור חזקה "חזקה" זו.
השופטת הוסיפה וציינה, תוך שהיא מַפנה לעניין גנגינה (ע"א 8294/14), כי הגם שבענייננו התשלום בגין אי-תחרות לא שולם למערער על-ידי מעבידתו (החברה המוֹכרת) אלא על-ידי הרוכשת שבינה ובינו לא מתקיימים יחסי עובד-מעביד וממילא במובן זה אין תחולה לחזקה "החזקה" שנקבעה בעניין ברנע, שלב ההתחקות אחַר מידת האותנטיות של תניית אי-התחרות עדיין רלבנטי גם בנסיבות בהן אין מדובר ביחסי עובד-מעביד.

השופטת סרוסי הִמשיכה ונדרשה לשאלה האם התשלום ששולם למערער במסגרת הסכם אי-התחרות מהווה תשלום בגין תניית אי-תחרות אמיתית או שמא מדובר בפיצול מלאכותי של התמורה שהייתה מיועדת לחברה בגין מכירת פעילותה העסקית, בין שני ההסכמים, כשהמטרה היא לחסוך את המס על הדיבידנד שהיה מושך המערער מהחברה.*

* שהרי, וכפי שציינה השופטת, אם התמורה בסך של 5.5 מיליון דולר הייתה משולמת לחברה, היא הייתה נדרשת לשלם מס חברות על מלוא הסכום ובנוסף לכך היה על המערער לשלם מס על דיבידנד בגין סכום של 2.2 מיליון דולר בגין משיכת הסכום מהחברה לכיסו הפרטי, כך שהתוצאה הסופית הייתה חיוב סך של 2.2 מיליון דולר בשיעור מס שולי. לעומת זאת, פיצול הסכומים, כך שהחברה מדַווחת על סך של 3.3 מיליון דולר כחייב במס חברות ואילו המערער מדַווח על סך של 2.2 מיליון דולר כתקבול הוני בגין אי-תחרות מביא למיסוי הסכום של 2.2 מיליון דולר בשיעור מס מופחת החָל על רווח הון.

השופטת בָּחנה את חומר הראיות שהוצג בפניה וקבעה, כי סימן שאלה גדול מרחף מעל מידת האותנטיות של תניית אי-התחרות בה חויב המערער (וזאת, מבלי להטיל חלילה ספק ביושרו של המערער או ביכולותיו המקצועיות המוכחות בתחום מ"א), ועל-כן אין היא רואה מקום להתערב בשומת המשיב המייחסת לחברה את מלוא התמורה ששולמה על-ידי הרוכשת.
את קביעתה זו ביססה השופטת על מספר אינדיקציות ובכלל זאת העובדה שלא נעשה כל ניסיון מטעם המערערים להעריך באופן אמיתי את שוויו הכלכלי של כל אחד מרכיבי התמורה המפוצלת, דהיינו להעריך מראש את שווי הפעילות בחברה (במסגרת הסכם רכישת הפעילות) ואת שוויָה של התחייבות המערער לאי-תחרות (במסגרת הסכם אי-התחרות); העובדה שהתשלום למערער פוצל מתוך התמורה שהייתה אמורה להשתלם לחברה; הסכום ששולם למערער לא חוּשב לפי שווי הכלכלי האמיתי של רכיב אי-התחרות אלא כנגזרת שרירותית מסכום התמורה הכולל ששילמה הרוכשת, וממילא לא ניתן לומר כי היה זה האינטרס של הרוכשת בפיצול התמורה; הסכם רכישת הפעילות בין החברה לבין הרוכשת כבר כָּלל בחוּבּו תניית אי-תחרות המכוּונת כלפי החברה, כך שספק אם היה צורך בחיובו של המערער בתניית אי-תחרות נפרדת. 
עוד ציינה השופטת, כי קביעתה זו, דהיינו שמבּחינה מהותית הסכום ששולם למערער היווה חלק מהתמורה הכוללת ששולמה לחברה בגין רכישת פעילותה העסקית ונכסיה, מובילה גם למסקנה כי פיצול התמורה בין המערער לבין החברה נעדר טעם מסחרי יסודי ולכן הוא "מלאכותי" בהתאם לטענתו החלופית של המשיב (סעיף 86 לפקודה).

השופטת סרוסי הוסיפה וקבעה, כי גם אם הייתה מניחה לטובת המערערים כי אכן מדובר בתניית אי-תחרות אותנטית, הרי שבחינת מהותם של תקבולי אי-התחרות בידי המערער מובילה למסקנה כי יש לסַווגם בכל מקרה כהכנסה פירותית החייבת במס שולי ולא כתקבול הוני. שכּן, הראיות מצביעות על כך שלא נגדע העץ מניב ההכנסות ואף לגבי הענף שהצמיח את ההכנסות בתחום מ"א לא מדובר בגדיעתו לבלתי צמוח שוב – המערער המשיך להיות מעורב ומעורה בשוק מ"א גם לאחַר שנת 2014 וידיעותיו וקשריו בתחום זה לא נמוגו ואף לא קהו בתקופה של 3 שנים.

עוד ציינה השופטת (ראו פס' 65 לפסק-הדין), כי בנסיבות המקרה קיימת תשתית ראייתית לשיבוץ התשלום ששולם למערער, למִצער את חלקו, תחת האכסניה של "משלח יד" לפי סעיף 2(1) לפקודה.
עם זאת, היות שלא הובאו ראיות לכימות הסכום ומאחַר שממילא לא תהיה לכך נפקות לעניין תוצאת המס על-פי השומה, הדברים נאמרים אגב אורחא ורק ולמען שלמות התמונה.

באשר להפסד ההון בסך 170,000 ש"ח בגין הלוואה שהעניק לאחיינו בשנת 2011, אותו ביקש המערער לקזז, קבעה השופטת סרוסי, כי לאור הוראות סעיף 92 לפקודת מס הכנסה לא ניתן לקזז הפסד הון כנגד הכנסות המערער שמקורן בסעיף 2(4) לפקודה ואף לא כנגד הכנסות שמקורן בסעיפים 2(1) או 2(2); וכי בכל מקרה לא הוכח שמדובר בחוב אבוד שכשלו סיכויי גבייתו ולא הובאו העדים הרלוונטיים להוכחת טיבו של ההפסד, כך שדין הטענה על קיזוז הפסד הון להידחות. 

לבסוף ובשולי הדברים, ציינה השופטת סרוסי, כי גם אם היה מקום לראות בתשלום למערער כתקבול הוני, היה מקום לקבוע את "יום הרכישה" של הזכות שמכר לפי מועד תחילת עבודתו בחברה (1976), ומשכך, ובהינתן אופן חישוב שיעור מס רווחי הון בנסיבות בהן "יום הרכישה" קָדם ל"מועד הקובע", המחלוקת בין הצדדים בעניין הֶפרש המס השנוי במחלוקת הייתה מצומצמת מכפי שסברו בתחילה.