החלטות מיסוי חדשות בנושא בנושא מיסוי מקרקעין | חישוב החבות במס רכישה ברכישת מניות חברה שבידיה זכויות חכירה |

החלטות מיסוי חדשות בנושא בנושא מיסוי מקרקעין

מחלקת מיסוי מקרקעין בחטיבה המקצועית שברשות המיסים פרסמה שתי החלטות מיסוי חדשות:

החלטת מיסוי 7453/22 (החלטת מיסוי בהסכם) (קישור להחלטה)
עניינה של החלטה זו בחברה שהוכרזה בשנת 2016 כזוכה במכרז לביצועו של פרוייקט B.O.T ("הפרוייקט") הכולל, בין היתר, תכנון, מימון, שיפוץ, הקמה, תפעול, תחזוקה וניהול של המבנים נשוא הפרוייקט עבור החברה המחכירה ("המחכירה").
בהתאם לתנאי הזכייה במכרז, תקופת הזיכיון תהיה למשך עשרים-וארבע שנים ואחד-עשר חודשים (״תקופת הזיכיון"), כאשר בתקופה זו תפעיל החברה את הפרויקט תמורת תשלום שייגָבה מן המשתמשים בפרויקט. ואילו בתום תקופת הזיכיון, יהא על החברה להשיב את המבנים למחכירה, לרבות כלל הציוד והמערכות המותקנים בהם.
בין החברה לבין המחכירה התגלע סכסוך כספי הנוגע לאופן ביצוע הפרויקט.
כחלק מהסכם הפשרה שנחתם בין הצדדים נקבע, כי על המחכירה לבחור בין תשלום פיצוי כספי לבין המרת הפיצוי הכספי בתקופת זיכיון נוספת (״תקופת הזיכיון הנוספת״) אשר תחילתה במועד סיום תקופת הזיכיון.
הבחירה בין החלופות תיעשה טרם סיום תקופת הזיכיון ותהיה נתונה לשיקול דעתה הבלעדי של המחכירה.
ביום חתימת הסכם הפשרה אין וודאות באיזו חלופה תבחר המחכירה.

בגדרהּ של ההחלטה נקבע, כי אופציית מחכיר (אופציית מכר) אינה נכללת בהגדרת המונח "מכירה" הקבוע בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, שכּן באופציה מסוג זה אין מדובר בהענקה של "זכות במקרקעין".
עוד נקבע, כי החלופה המאפשרת למחכירה להמיר את הפיצוי הכספי, כולו או חלקו, בתקופת זיכיון נוספת, תיחשב במועד החתימה על הסכם הפשרה כאופציית מחכיר (אופציית מכר) בכפוף לקיומם של מלוא התנאים שהלן: (א) זכות הבחירה בחלופה זו תינתן למחכירה ממועד החתימה על הסכם הפשרה ועד לסיום תקופת הזיכיון; (ב) זכות הברירה תהא בלעדית אצל המחכירה ולא אצל החברה, כך שהאפשרות לתקופת זיכיון נוספת תהא תלויה אך ורק במחכירה; (ג) השקילוּת הכלכלית בין החלופות תישמר, דהיינו השוֹוי הכלכלי של תקופת הזיכיון הנוספת יהיה שקוּל כלכלית להתחייבות לתשלום הפיצוי הכספי; (ד) ההסכם אשר ייחתם בין הצדדים יצביע על כך שמדובר באופציה של המחכירה ולא של החברה; ו-(ה) תקופת הזיכיון הנוספת לא תעלה על 25 שנים.
לבסוף, נקבע, כי במועד בו תחליט המחכירה להמיר את הפיצוי הכספי בתקופת זיכיון נוספת ייבחן האם המכירה היא של "זכות במקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין, וזאת בהתחשב ביתרת תקופת החכירה המצטברת המירבית וביתר התנאים הקבועים בהחלטה.

החלטת מיסוי 3087/22 (החלטת מיסוי בהסכם) (קישור להחלטה)
עניינה של החלטה בחברה A ("החברה המעבירה") העוסקת במישרין ובאמצעות קבוצת חברות בנות ("חברות הפרוייקט"), ביניהן חברה B ("החברה הקולטת"), בפרוייקטים בתחומי ייזום הנדל"ן וההתחדשות העירונית.
ברצון החברה המעבירה לבצע שינוי מבנה בהתאם להוראות סעיף 104א לפקודת מס הכנסה, במסגרתו יועבר, בין היתר, מלוא מניותיה במספר חברות בנות שעוסקות בתחום הההתחדשות העירונית ("חברות הפרוייקט הנעברות") לחברה הקולטת, וזאת בתמורה להקצאת מניות בחברה הקולטת.
הפרוייקטים בתחום ההתחדשות העירונית של חברות הפרוייקט הנעברות הינם בשלבים מקדמיים בלבד, כך שטרם התקיימו התנאים המַתלים שבעטיים נדחה וטרם הגיע לגביהם "יום המכירה" כהגדרתו בסעיפים 49ב ו/או 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין.

בגדרהּ של ההחלטה נקבע, כי מניין תקופת השלמת הבניה הנדרשת לצורך סעיף 104א(ב1) לפקודה* יימָנה מ"יום המכירה" לפי סעיפים 49כ ו/או 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין וביחס לאותה קרקע בלבד ולא ממועד העברתה.

* סעיף 104א(ב1) לפקודת מס הכנסה קובע, כי אם הנכס המועבר לפי סעיף 104א(א) לפקודה הוא קרקע והחברה הקולטת היא איגוד מקרקעין או שהפכה לאיגוד כאמור בעקבות העברת הקרקע, אזי הפטוֹר ממס (וליתר דיוק, אי-החבות במס) לפי אותו סעיף תותנה בתנאי נוסף והוא שתושלם בניית בניין על הקרקע תוך 5 שנים ממועד ההעברה (ראו לעניין זה, הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 9/2004 מיום 30.5.2004 (קישור להוראה) וכן תוספת מס' 2 מיום 24.6.2012 להוראה האמורה (קישור לתוספת)).

זאת, בכפוף לכך שבמועד ההעברה טרם הגיע, מבּחינה עובדתית ומהותית, "יום המכירה" לפי סעיפים 49כ ו/או 49לב1 לחוק ולא מתאפשרת התחלת בניה של הפרויקט על הקרקע.

---

חישוב החבות במס רכישה ברכישת מניות חברה שבידיה זכויות חכירה

ביום א, 12.6.2022, ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין רוק גלן אחזקות בע"מ.

להלן תמצית העוּבדות הרלבנטיות:
בחודש אוגוסט 2017 רכשה העוררת, רוק גלן אחזקות בע"מ, כ-23.5% ממניות חברה זרה בשם Dakota Consulting Ltd ("דקוטה") המחזיקה בעקיפין בכ-25.5% ממניות חברה ישראלית (מקבוצת אפריקה ישראל) בשם מחצית היובל בע"מ ("מחצית היובל"). זאת, בתמורה לסך של כ-13.9 מיליון ש"ח.
כתוצאה מרכישת המניות בדקוטה, השיגה העוררת החזקה עקיפה בשיעור של כ-6% (23.5% * 25.5%) ממחצית היובל.
מחצית היובל חוכרת את המקרקעין בפינה הדרום-מערבית של צומת דרך מנחם בגין ורחוב קפלן בתל-אביב ("המקרקעין") עליהם הוקם בניין המשרדים הידוע כ"קרית הממשלה" והכולל חניונים, שטחי מסחר ו-36 קומות משרדים ("הבניין").
המקרקעין הם בבעלות מדינת ישראל והיא הִחכירה אותם (באמצעות רשות מקרקעי ישראל) למחצית היובל לתקופה של 49 שנים (מיום 19.11.1998 ועד ליום 18.11.2047), כאשר בידי מחצית היובל זכות להמשיך ולחכור אותם ל-49 שנים נוספות (דהיינו עד לחודש נובמבר 2096).
בנוסף, בידי ממשלת ישראל אופציה לרכוש, במשך תקופה מוגבלת בזמן,* את זכויות החכירה של מחצית היובל ב-25 קומות המשרדים הראשונות בבניין ("הקומות הראשונות") שאותן משכירה מחצית היובל למדינה (מכוח הסכם שכירות שנחתם במקביל להחכרת המקרקעין) לתקופה שעתידה להסתיים ביום 31.12.2029.**

* ראו לעניין זה פס' 13 ו-14 לפסק-הדין.

** כלומר, לגבי הקומות הראשונות המדינה היא גם הבעלים (בכפוף לחכירה ארוכת הטווח של מחצית היובל) וגם השוכרת.

במועד רכישת המניות בחברת דקוטה (2017), הממשלה טרם הודיעה למחצית היובל על מימוש האופציה.
אין מחלוקת בין העוררת לבין המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין תל-אביב), כי הן דקוטה והן מחצית היובל נחשבות לאיגודי מקרקעין כמשמעות מונח זה בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ואף אין מחלוקת כי רכישת מניות דקוטה על-ידי העוררת נחשבת ל"פעולה באיגוד" החייבת במס רכישה.
ואולם, לטענת העוררת, המניות הנרכשות מייצגות, בין היתר ובעקיפין, גם את הערך הכלכלי הגלום בזיקתה של מחצית היובל לקומות הראשונות המושכרות, כאמור, לממשלה; וזיקה זו בידי מחצית היובל אינה מהווה בגֶדר "זכות במקרקעין" אלא "זכות כספית" או "נכס פיננסי" גרידא. על-כן, טוענת העוררת, חבותה במס רכישה אינה נוגעת לאותו חלק יחסי מהשוֹוי הנובע בעקיפין מהקומות הראשונות.
לטענת המשיב, לעומת זאת, הסכם החכירה שריר וקיים ויש לקחת בחשבון את כלל תקופות החכירה הנקובות בו, המהוות "זכות במקרקעין".
מכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ה' קירש (בהסכמת חברי הוועדה רו"ח צ' פרידמן ורו"ח מ' לזר), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ציין השופט קירש, כי במקרה דנא החכירה עשויה להגיע, על-פי ההסכם עם רשות מקרקעין ישראל, לתקופה של 98 שנה לגבי כל חלקי הבניין ועל-כן מדובר, על פני הדברים, ב"זכות במקרקעין", וכנגזר מכך ב"איגוד מקרקעין", וממילא רובץ על העוררת הנטל לשכנע כי למרות זאת חלק מהזכויות אינן בגֶדר זכויות במקרקעין.

השופט המשיך ובָּחן את טענותיה השונות של העוררת בעניין זה ודחה אותן ממספר טעמים שונים (ראו פס' 24 ואילך).

נציין, כי אגב ניתוחו, ציין השופט קירש, כי דומה שחכירה לתקופה הארוכה מ-25 שנים היא בבחינת זכות במקרקעין במהלך כל תקופת קיומה, ללא קשר למועד בחינת טיבה.*

* עם זאת, בנסיבות דנן החכירה יכלה להגיע מלכתחילה לתקופה של 98 שנים, דהיינו לעוד כ-79 שנים נוספות לאחַר רכישת מניות דקוטה ואף לעוד כ-30 שנים לאחַר עסקת דקוטה על-פי תקופת החכירה הראשונה בלבד.

כך, לדבריו, "לדוגמה, חברה פלונית חכרה בניין לפרק זמן של 30 שנה ואין בידיה נכסים נוספים. בחלוף 28 שנים, המניות בחברה נמכרות מראובן לשמעון. לעניין שאלת חיובו של שמעון במס רכישה בגין ביצוע 'פעולה באיגוד', אין נפקות לכך שיתרת תקופת חכירת הבניין עומדת על שנתיים בלבד – החכירה היא עדיין 'זכות במקרקעין' בידי החברה. אמנם פרק הזמן הקצר עד לתום החכירה בדוגמה זו עשוי להשפיע על שווי הזכות במקרקעין לעניין יישום הוראות סעיף 9(ב()(1)הנ"ל, אך לא על עצם מעמדה של החכירה כזכות במקרקעין" [ההדגשה במקור] (פס' 24 לפסק-הדין).

אין זה ברור האם השופט כּיוֵון רק לחבות במס רכישה בפעולה באיגוד כאשר יתרת תקופת החכירה של המקרקעין בידי החברה קצרה מ-25 שנים או גם לחבות במס רכישה כאשר מדובר ברכישה במישרין של זכויות חכירה לתקופה שיתרתה הנוכחית (דהיינו, נכון למועד המכירה) קצרה מ-25 שנים (הגם שלאור שיטת הטלת מס הרכישה על פעולה באיגוד התוצאה צריכה להיות זהה).
כך או כך, ובכל הכבוד, קביעתו האמורה של השופט קירש אינה נקיה, לדעתנו, מספקות.