הוכחת הפסד הון, יחסי שליחוּת וחשיבותה של הצהרת ההון | זיכוי ממס זר שנוכה במקור והליכי הסכמה הדדית
הוכחת הפסד הון, יחסי שליחוּת וחשיבותה של הצהרת ההון
במבזק מיום 30.11.2016 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין בר-טל.
נזכיר את עיקרי העוּבדות:
בשנת 2004 רואי-החשבון דרור תמרי ורוני דביר ("רואי-החשבון") הציעו למערער לרכוש מניות של חברה הנסחרת בבורסה מחוץ לישראל בהתאם להמלצה שקיבלו "מידיד יקר".
המערער ורואי-החשבון סיכמו, כי ישקיעו במשותף סכום של 300,739 דולר ארה"ב ברכישת מניות החברה וכי ההשקעה תחולק ביניהם כך: שני שלישים – המערער ("סכום ההשקעה הראשון"), ושליש אחד – רואי-החשבון, כאשר חֵלקם של רואי-החשבון בהשקעה ימומן על-ידי המשיב.
כחלק מהוצאת תכנית הרכישה אל הפועל, המערער ורואי-החשבון חתמו ביום 3.12.2004 על מזכר הבנות ("מזכר ההבנות הראשון") אשר הִסדיר את סכום ההשקעה, משך ההשקעה, אופן חלוקת ההשקעה בין הצדדים ועוד.
בד-בבד עם חתימת מזכר ההבנות הראשון, המערער העביר ביום 3.12.2004, מחשבונו לחשבון הבנק של רואי-החשבון בישראל סך של 1,317,000 ש"ח (שווה ערך לסך של 300,739 דולר ארה"ב). השקלים, אשר הועברו על-ידי המערער הומרו בחשבונם של רואי-החשבון לדולרים, ומֵחשבון רואי-החשבון בישראל הועברו לחשבון על שמם של רואי-החשבון בבנק בשוויץ.
בחשבון רואי-החשבון שבשוויץ הדולרים הומרו לליש"ט ושימשו לקניית מניות חברת XTL BIO Pharma הנסחרות בבורסה לניירות-ערך בלונדון ("XTL").
בהצהרת ההון של המערער ליום 31.12.2004 לא צוינה ההשקעה במניות XTL.
כעבור מספר חודשים, ביום 17.2.2005 חתמו המערער ורואי-החשבון על מזכר הבנות נוסף ("מזכר ההבנות השני") אשר בו התחייב המערער להשקיע סכום נוסף של 600,000 ש"ח ("סכום ההשקעה השני").
מזכר ההבנות השני קבע, כי ההשקעה תיעשה במסגרת קבוצת משקיעים, "באמצעות חברה זרה שתבצע פעולותיה בחשבון בנק משותף עם אחרים" ("חברת ההשקעה").
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט י' אטדגי, קיבל את עדותו של המערער כי 600,000 ש"ח האמורים הופקדו בחשבונם של רואי-החשבון, ומצא כי למרות חוסרים מסוימים בתיעוד מסלול העברת הכספים מהמערער אל רואי-החשבון, הוּכח שסכום ההשקעה השני הועבר מחשבון רואי-החשבון בארץ לחשבונם בשוויץ.
בית-המשפט המחוזי קיבל גם את עדותו של רו"ח דרור תמרי כי ביום 22.2.2005 נרכשו בסכום זה עבוּר המשיב 207,795 מניות XTL ("ההשקעה השנייה").
לאחַר ביצוע ההשקעה השנייה נערך מזכר הבנות נוסף ("מזכר ההבנות השלישי"), בו פורט מבנה חברת ההשקעה ונכללו בגדרו הוראות להעברת המניות שהוחזקו על-ידי רואי-החשבון אל חברת ההשקעה.
בית-המשפט המחוזי קבע, כי הוכח שמניות XTL, שהוחזקו בחשבונם של רואי-החשבון, הועברו ביום 19.7.2005 מחשבון רואי-החשבון לחשבון חברת ההשקעה.
בהצהרת ההון של המערער לשנת 2007 נכללה השקעתו במניות XTL.
בית-המשפט המחוזי מצא גם כי בתאריכים 19 ו-20 לחודש נובמבר 2008 מכרה חברת ההשקעה את כל מניות XTL שהוחזקו על ידיה – בהם גם מניות המשיב – בהפסד.
בשנת-המס 2008 הצהיר המערער על הפסד הון ממכירת מניות XTL בסך 1,445,916 ש"ח וקיזז סכום זה מהכנסותיו מדיבידנד שקיבל מחברה שבשליטתו.
המשיב (פקיד-שומה ת"א 3) טען, כי לא הוצגו לו אסמכתאות המאמתות את היווצרותו של הפסד ההון האמור, סירב להתיר את הקיזוז וקבע בהתאם את הכנסתו של המערער בצו.
המשיב הִבהיר, כי אינו חוֹלק על כך שהמערער העביר כספים לצורך השקעה במניות XTL כמו גם על כך שהמניות קרסו, אך לדעתו המערער לא הוכיח שבכספים שהעביר לצורך ההשקעה נרכשו המניות ואין אפשרות "לזהוֹת" את כספו בתוך כל הכספים שנוהלו על-ידי רואי-החשבון ועל-ידי החברה הזרה.
מכאן הערעור.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט י' אטדגי, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט אטדגי קבע, כי למרוֹת חוסרים מסוימים שהתגלו במארג ראיותיו של המערער, בסופו של דבר הוא עמד בנטל ההוכחה הנדרש ממנו, בכך שהיטה את מאזן ההסתברות לכיוון הגרסה והמסקנה שאכן רואי-החשבון רכשו בכספים שהעביר אליהם מניות XTL, אשר נמכרו בסופו של דבר בהפסד הנטען, ולכן הוא היה זכאי לקזז הפסד זה מהכנסות הדיבידנד.
כחלק מניתוחו, ציין השופט אטדגי, כי הגם שהמערער לא הצהיר על ההשקעה בהצהרת ההון שהגיש ליום 31.12.2004, המשיב לא טען שבכך נוצרה מניעוּת החוסמת את המערער מלבצע את הקיזוז הנטען על ידיו גם אם יוכח שגרסתו אמת, אלא ביקש לערער בכך את אמינוּת גרסתו; וכי לאור העדויות והמסמכים שהוצגו אין בכך כדי לערער את אמינוּת גרסתו כאמור.
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי פקיד-שומה תל-אביב 3 הגיש ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון ושלשום (11.7.2021) ניתן פסק-הדין.
בית-המשפט העליון קיבל ברוב דעות (המשנה לנשיאה (בדימ') ח' מלצר והשופטת ע' ברון כנגד דעתה החולקת של השופטת י' וילנר) את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).
המשנה לנשיאה (בדימ') ח' מלצר אישר את קביעותיו העובדתיות של בית-המשפט המחוזי ובכלל זאת שהמשיב רכש מניות XTL בסכום המוצהר על ידיו ושההפסד אשר נטען על-ידי המשיב במכירת המניות הוכח על ידיו בהתאם למאזן ההסתברויות הנדרש בערעור מס.
עם זאת, המשנה לנשיאה קבע, כי מסקנתו של בית-המשפט המחוזי לפיה המשיב רשאי לקזז את כל הפסדיו מהשקעתו במניות האמורות איננה יכולה להישאר על כנה ויש להתיר למשיב לקזז מהכנסתו מדיבידנד (אשר, כאמור, התקבלה בידיו מהחברה שבשליטתו בשנת-המס 2008) רק את חלק ההפסד אשר נגרם מההשקעה השנייה ולא את כל ההפסד אשר נגרם מההשקעה הכושלת במניות XTL.
המשנה לנשיאה (בדימ') מלצר הִבהיר, כי משמעות קביעותיו העובדתיות של בית-המשפט המחוזי היא כי בין המשיב לבין רואי-החשבון וחברת ההשקעה התקיימו יחסי שליחוּת* שההשקעות במניות XTL – הן הראשונה והן השנייה – נעשו במסגרתם, כאשר יחסים אלה פעלו גם במישור יחסיהם של הצדדים כלפי רשות המיסים, אשר היא בבחינת צד שלישי לצורך הבדיקה אם התנהלות הנישומים במכלול הייתה לה נפקות משפטית.
* ראו הדיון המקיף במסגרת הנורמטיבית לשליחוּת, בפס' 58 ואילך לחוות דעתו של המשנה לנשיאה.
במצב דברים זה, הוסיף והִבהיר המשנה לנשיאה, ובהינתן העובדה שהמשיב לא דיווח על ההשקעה הראשונה במסגרת הצהרת ההון שהגיש לרשות המסים, יש להשקיף על ההשקעה הראשונה כשליחות נסתרת (כמשמעותה בסעיף 7 לחוק השליחות) בעוד שעל ההשקעה השנייה (אשר בוצעה לאחַר תאריך הצהרת ההון ליום 31.12.2004 ועוּבדת קיומה גולתה בהצהרת ההון לשנת 2007) יש להשקיף כשליחות גלויה (אשר אינה כפופה לסעיף 7 לחוק השליחות) והדבר משליך בנסיבות המקרה על זכאותו של המשיב לקיזוז הפסד ההון מההשקעה במניות: יש לאפשר למשיב לקזז את ההפסד שנגרם לו מההשקעה השנייה, לא כן ההפסד שנגרם לו מההשקעה הראשונה.
השופטת ע' ברון הצטרפה לדעתו של המשנה לנשיאה (בדימ') מלצר.
השופטת י' וילנר, לעומת זאת, סברה, כי בית-המשפט המחוזי לא השלים את מלאכתו בתיק, שכּן לאחַר שקבע כי יש לקבל את גרסת המשיב באשר לאירועים שהובילו להפסדיו כתוצאה מהשקעתו במניות XTL, היה עליו להמשיך לבחון ולקבוע מהי מערכת היחסים המשפטית שהתקיימה בין משולש היחסים המשיב, רואי-החשבון וחברת ההשקעה, ובכלל זאת האם התקיימו בין הצדדים יחסי שליחוּת (כפי שקבע המשנה לנשיאה (בדימ') מלצר, בחוות דעתו), יחסי נאמנוּת או שמא התקיימה ביניהם מערכת יחסים כפולה של שליחוּת ונאמנוּת; ובהמשך לכך, היה על בית-המשפט המחוזי לבחון ולהכריע מהן ההשלכות המשפטיות של סיווג היחסים האמורים על האפשרות לקזז את ההפסדים שנגרמו למשיב, וזאת בהתאם לדיני המס.
לאור זאת, סברה השופטת וילנר, כי יש להשיב את התיק לבית-המשפט המחוזי על-מנת שישלים את פסק דינו בשאלות האמורות ויכריע כחכמתו, ובתוך כך, יהיה רשאי, במידת הצורך, לאפשר לצדדים להשלים את טענותיהם בנדון.
הוחלט אפוא בדעת רוב של המשנה לנשיאה (בדימ') מלצר והשופטת ע' ברון כנגד דעתה החולקת של השופטת י' וילנר, כאמור בחוות דעתו של המשנה לנשיאה.
שתי הערות לסיום:
האחת – פסק-הדין מחדד את חשיבותה של הצהרת ההון המוגשת על-ידי הנישום (וראו לעניין זה, ובין היתר, את פס' 75 לחוות דעתו של המשנה לנשיאה).
השנייה – במסגרת חוות דעתו, ציין המשנה לנשיאה (בדימ') מלצר, כי שאלה מעניינת היא אם ייחוס תוצאות פעילות חברת ההשקעה למשיב יכול לצמוח גם תחת משטר המיסוי הנוכחי החָל על נאמנויות, הקובע, בין השאר, כללים ותנאים לעניין ייחוס תוצאות נאמנוּת לנהנה, לרבות לעניין הפסדי הנאמנוּת. עם זאת, המשנה לנשיאה הוסיף וציין, כי לאור קביעותיו העובדתיות של בית-המשפט המחוזי ולאור טענות הצדדים שאין מדובר כאן בנאמנוּת כמשמעה בפקודת מס הכנסה, אין צורך לדון ולהכריע בשאלה זו.
ראו בעניין זה גם את את פס' 77 לחוות דעתו של המשנה לנשיאה.
זיכוי ממס זר שנוכה במקור והליכי הסכמה הדדית
במבזק מס' 1890 מיום 20.12.2020 דיווחנו על החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין פ.ק. גנרטורים וציוד בע"מ.
המחלוקת בערעור נעה סביב שאלת זכאותה של המערערת לקבל זיכוי בגין מס בשיעור 15% שנוכה במקור בברזיל בגין דמי שכירות מהשכרת גנרטורים לחברה בת ברזילאית שלה.
בעוד שהמערערת טוענת, כי היא זכאית לזיכוי בגין מלוא המס שנוכה כאמור, טוען המשיב (פקיד-שומה חולון), כי לפי סעיף 12 לאמנה המס בין ישראל לבין ברזיל ("האמנה עם ברזיל" או "האמנה")* היה על המערערת לשלם מס בברזיל בשיעור 10% בלבד ועל-כן היא אינה זכאית לזיכוי ממס בגין סכומים שנוכו במקור מֵעבר לסכום זה (5%) בהיותם תשלום "וולונטרי".**
* למַעבר לאמנה עם ברזיל, לחצו כאן.
** הפער בשיעור של 5% מהמס מסתכם בסך של כ-12 מיליון ש"ח (קרן).
במהלך דיוני השומה נתבקשה המערערת על-ידי המשיב לפְנות לרשות המסים הברזילאית בבקשה להחזר המס שנוכה ביֶתֶר, אך חֵלף פניה כאמור, פנתה המערערת לבנק הברזילאי שסרב להחזיר את המס כאמור.
במסגרת השלב המקדמי לניהול הערעור נתבקשה שוב המערערת לפְנות לרשות המסים הברזילאית על-מנת לקבל את עמדתה העקרונית בסוגיה, ואם יעלה הצורך, גם לפְנות בבקשה להחזר מס.
המערערת פנתה לרשות המסים הברזילאית הן באמצעות חברת הבת הברזילאית והן בעצמה, ובמענה לפניות, השיבה רשות המסים הברזילאית כי בהתאם להוראות האמנה, שיעור המס בגין התמלוגים יעמוד על 10% ובלבד שלא מדובר ב"מוסד קבע".
על אף המענה, המערערת סירבה לפְנות לרשות המסים הברזילאית בבקשה להחזר מס.
המערערת ביקשה מהיחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים בישראל לפתוח בהליכי הסכמה הדדית עם ממשלת ברזיל, בהתאם להוראות סעיף 26 לאמנה.
המשיב סירב לכך בטענה כי כל עוד לא מונחת בפניו עמדת רשות המסים הברזילאית, המסרבת להחזיר את המס למערערת, אין כל מחלוקת בין הרשויות, באופן המצדיק לפתוח בהליכי הסכמה הדדית.
נציין, כי המערערת טענה בנוסף כנגד מעורבותו של הרכז הן בעריכת השומה והן בהשגה עליה, בניגוד לדין.
בנוסף, טענה המערערת כנגד חיובה בקנס גירעון וכן שלכל הפחות יש להכיר לה במס ששולם ביֶתֶר כהוצאה בייצור הכנסה.
עוד נציין, כי החלטת בית-המשפט מיום 16.12.2020 עָסקה בשלוש בקשות שהוגשו על-ידי הצדדים:
האחת – בקשה מטעם המשיב למחיקת חמשת תצהירי העדוּת הראשית שהוגשו מטעם המערערת וכן חוות-דעת מומחה (מטעם המערערת) של עו"ד אילן מוניז. זאת, בטענה, כי תכלית התצהירים וחוות-הדעת כאמור לבסס טענה חדשה של המערערת לפיה היה לה "מוסד קבע" בברזיל, כהגדרת מונח זה באמנה.*
* לפי טענה זו, הכנסות דמי השכירות מהגנרטורים הופקו במסגרת "מוסד קבע" שהיה למערערת בברזיל ומיסויָם הוא לפי סעיף 7 לאמנה (הדן במיסוי רווחי עסקים) שבקשר אליו חלה חובת ניכוי מס במקור בשיעור של 15%.
השנייה – בקשה מטעם המשיב למחיקת חוות-דעת מומחה (מטעם המערערת) של פרופ' ראובן אבי-יונה, בטענה שעניינה בניתוח משפטי של הדין הישראלי ביחס לזיכוי ממס זר על רקע קיומה של האמנה עם ברזיל, כאשר השְאֵלה מה קובע הדין בישראל היא בסמכותו הבלעדית של בית-המשפט;
השלישית – בקשה מטעם המערערת כי בית-המשפט יורה לרשות המוסמכת בישראל (היחידה למיסוי בינלאומי ברשות המסים) לפתוח בהליכי הסכמה הדדית.
בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, קיבל את בקשתו הראשונה של המשיב, דחה את בקשתו השנייה ודחה את בקשתה של המערערת (קישור להחלטה).*
* להרחבה בעניין זה, ראה ניתוחנו במסגרת מבזק 1890 (קישור למבזק).
כאמור, המחלוקת בין המערערת לבין המשיב נסובה סביב דרישת המערערת לקבל זיכוי ממס בישראל בגין מלוא המס הזר ששילמה בברזיל.
בית-המשפט ניסה לפַשר בין הצדדים ואף הציע הצעה לסיום המחלוקת, אך נסיון זה לא צלח.
אתמול, 12.7.2021, ניתן פסק-הדין, בגדרו דחתה השופטת סרוסי את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ציינה השופטת סרוסי, כי על-מנת להכריע בערעור יש לברר שתי שאלות: האחת – האם על המשיב לזַכּוֹת תמיד בגין מלוא סכום המס ששולם בפועל לרשות מסים זרה. מענה חיובי לשאלה זו ייַתר את הצורך בהמשך הדיון. ואולם, אם התשובה שלילית, יש לדון בשאלה השנייה – האם יש מקום לזַכּוֹת בגין מס ששולם ביֶתֶר והאם בנסיבות העניין יש מקום לזַכּוֹת את המערערת בגינו.
השופטת סרוסי בָּחנה את הוראות סעיף 200(א) לפקודה* וכן את הוראות סעיף 23.1 לאמנה עם ברזיל** וציינה כי שתי ההוראות שותקות בעניין זיכוי בגין מס ששולם שלא בהתאם להוראות הדין או האמנה.
* סעיף זה קובע, כי "מסי חוץ, כשהם מתורגמים לשקלים חדשים, ששולמו על הכנסות חוץ החייבות במס בישראל, יותרו בזיכוי כנגד מסי ישראל לפי פקודה זו בהתאם להוראות סימן זה".
** סעיף זה קובע, כי "במקרה של ישראל, מסי כפל יבוטלו כלהלן: בהתאם להוראות ובכפוף למגבלות שבחוקי ישראל, כפי שיתוקנו מעת לעת בלי לשנות את העיקרון הכללי שלהלן, תתיר ישראל לתושביה כזיכוי כנגד מס ישראלי מס ברזילאי ששולם על הכנסה שנצמחה בברזיל, בסכום של יעלה על המס החייב בתשלום בישראל על הכנסה כאמור".
לדבריה (ראו פס' 55–71 לפסק-הדין), יש לפרש את הַשתיקה באופן כזה שמדובר בחוסר המצדיק השלמה על-ידי בית-המשפט (לקוּנה) ויש לזַכּוֹת נישומים רק בגין מס ברזילאי ששולם בהתאם לאמנה.
עוד ציינה השופטת, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה האמנה לא יכולה להרע את מצבו של הנישום (ועל-כן יש לזַכּוֹתה בגין כל המס ששילמה), שכּן לא האמנה היא שהֵרעה את מצבה של המערערת, אלא המערערת עצמה היא שהֵרעה את מצבה בעקבות בחירתה שלא לבקש את החזר המס.
בעניין זה, ציינה השופטת סרוסי, מבלי לקבוע מסמרות בעניין, כי היא מוכנה להניח שאין דרישה מכבידה או ציפיה כי הנישום ייצא למאבק מול רשות המס הזרה וכל עוד רשות המס הזרה אוחזת בדעה כי שיעור מס מסוים הוא הנכון אין חובה על הנישום לפתוח בהליכים משפטיים משמעותיים מולה תוך הוצאת הוצאות נכבדות. ואולם, בנסיבות המקרה דנן, סבורה היא שהמערערת לא עשתה אף לא את המינימום הנדרש ממנה.
וכך קבעה השופטת סרוסי (בפס' 84): "אשוב ואדגיש, כי כל שנדרש מהמערערת היה להגיש בקשה להחזר מס. לו הייתה פועלת כך, והמשיב עדיין היה עומד על טענותיו, עניין שבספק, היה מקום לקבל את הערעור, או למצער להנחות בדבר פתיחת הליכי הסכמה הדדית, שכן במקרה זה עניינה של המחלוקת היה נוגע לאופן יישום האמנה על ידי רשות המס הברזילאית, ולא לאופן התנהלותה של המערערת. ברם, המערערת סירבה להגיש את הבקשה, והתוצאה בהתאם. המערערת שילמה 15% ניכוי מס במקור, חלף 10% בהתאם לשיעור הקבוע באמנה. על המערערת היה לבקש החזר של המס ביתר, ומשום שבחרה שלא לעשות כן, עליה לקבל על עצמה את תשלום אותם 5% ששילמה ביתר."
לבסוף, נדרשה השופטת סרוסי לטענותיה הנוספות של המערערת.
באשר לטרוניית המערערת בדבר מעורבוּת הרכז הן בקביעת השומה והן בהשגה עליה, ציינה השופטת, כי מסיכומי המשיב עולה כי אין בטענה זו ממש וכי המערערת אף לא עתרה לקבלת כל סעד בנדון. עוד ציינה השופטת, כי בכל מקרה לא נגרם עיוות דין למערערת וממילא מחדל זה נרפא במהלך ההליך השיפוטי, תוך שהיא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין חברת לון אורן אריזות.*
* ע"א 32/18 חברת לון אורן אריזות 2005 בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף תל-אביב 2 (20.6.2021) (קישור לפסק-הדין). למַעבר למבזק בעניין זה, לחצו כאן.
באשר לקנס הגירעון,* קבעה השופטת, כי הגם שהמשיב צודק בטענותיו ולכאורה יש מקום להטילו, הרי שלאור העובדה כי מדובר בהחלטה עקרונית ולאור התוצאה הקשה שנגרמה למערערת (על אף שהיא נובעת ממחדלה), יש לקבוע בהתאם לסמכות בית-המשפט על-פי סעיף 156 לפקודה, כי המערערת לא תישא בקנס האמור.
* השופטת סרוסי כינתה קנס זה "קנס פיגורים".
לבסוף, ו"למען הסר ספק", הִבהירה השופטת סרוסי – תוך שהיא מַפנה להלכת מולר טקסטיל (ע"א 212/69) ולעניין אלפסי (ע"מ (ת"א) 1292/07) – כי אין מקום לנַכּוֹת את המס ששולם ביֶתֶר כהוצאה בייצור הכנסה, בין אם מדובר ב"מס" ובין אם לא מדובר ב"מס", שכּן המס ששולם לא שולם לצורך ייצור הכנסה.