חוזר בנושא תיקון 94 לחוק מיסוי מקרקעין – גישה חדשה למועד חתימת ההסכם בפינוי בינוי | פטוֹר ממס שבח לוועד מקומי | סיווג כ"זכות במקרקעין"
חוזר בנושא תיקון 94 לחוק מיסוי מקרקעין – גישה חדשה למועד חתימת ההסכם בפינוי בינוי
כידוע, חוק פינוי ובינוי (עידוד מיזמי פינוי ובינוי), תשס"ו-2006 ("חוק פינוי ובינוי") – ובשמו הקודם עד לתיקון 6 שלהלן, חוק פינוי ובינוי (פיצויים), התשס"ו-2006 – נועד להקל על ביצוע עסקאות פינוי ובינוי (כהגדרתן בחוק), וזאת במטרה לעודד התחדשות עירונית.
כך, ולאור העובדה כי הצורך בהסכמת כל בעלי הדירות לשם ביצוע עסקות פינוי בינוי מַקנה לבעל דירה יחיד עמדת מיקוח בעייתית שבה הוא עלול לעשות שימוש לרעה (לעיתים גם במחיר הכשלת העִסקה), נקבע, כי כלפי בעלי דירות המסרבים להצטרף למיזם פינוי בינוי מסיבות שאינן סבירות, תקום לשאר בעלי הדירות עילת תביעה בנזיקין בדמות חיובם של המסרבים בתשלום פיצוי לשאר בעלי הדירות בְּשל הנזק שנגרם להם מאבדן העִסקה.
במבזק מס' 1731 מיום 29.7.2018 דיווחנו אודות פרסום חוק פינוי ובינוי (פיצויים) (תיקון מס' 6), התשע"ח-2018 ("התיקון") (קישור לתיקון), בגדרו, בין היתר, הוענק לבית-המשפט, לצד הסמכוּת לקבוֹע שבעל דירה מסרב אחראי בנזיקין כלפי שאר בעלי הדירות במקבץ המסכימים לעסקה, גם את הסמכוּת להורוֹת בצו על פינויו של אותו בעל דירה מסרב, באופן שיאפשר את קידום יציאתה לפועל של עסקת הפינוי ובינוי וכן למַנות עו"ד או רו"ח אשר יהיה מוסמך להתקשר בעסקה בשם בעל הדירה המסרב.
במסגרת התיקון, ומתוך ההכרה בצרכים האובייקטיביים של אוכלוסיית הקשישים ובקשיים הייחודיים האופיינים לה בכל הקשור להתקשרות בעסקה מסוג פינוי ובינוי, הוטלה על היזם החובה להציע חלופות תמורה לקשיש ורק אם האחרון סירב לחלופות אלו ובכפוף לקיומם של מספר תנאים מצטברים ניתן יהיה לראות בסירובו כ"סירוב בלתי סביר" כמשמעותו בחוק פינוי בינוי.
במסגרת התיקון נכללו גם, ובין היתר, תיקונים עקיפים לחוק מיסוי מקרקעין (תיקון 94 – ראו סעיף 10 לתיקון) ולחוק מע"מ (תיקון 58 – ראו סעיף 11 לתיקון).
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר פרסום חוזר מיסוי מקרקעין מס' 1-2021 בנושא "הטבות מס לדייר קשיש במתחם פינוי ובינוי" שענייננו בהוראות תיקון 94 לחוק מיסוי מקרקעין (קישור לחוזר).
יצוין, כי במסגרת החוזר מתייחסות רשויות המס להגדרת המונח "קשיש" שבסעיף 49יט(א) לחוק מיסוי מקרקעין (הגדרה שחלה לעניין הוראות פרק חמישי 4 לחוק העוסקות בפינוי בינוי) והמוגדר, בין היתר, כ"מי שבמועד שבו נחתם הסכם מכירה ראשון כאמור בסעיף 49כ על ידי אחד מבעלי הדירות בבית המשותף מלאו לו 70 שנים והתגורר ביחידת המגורים הנמכרת בתקופה של שנתיים רצופות לפחות בסמוך לפני אותו המועד וכן התגורר דרך קבע באותה יחידה במועד החתימה על ההסכם עמו" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]
וכך צוין בחוזר בעניין זה:
"'הסכם מכירה ראשון' הוא המועד הראשון בו נכרת הסכם מחייב בין הדייר הראשון בפרויקט לבין היזם, על פי דיני החוזים (כללי) – 'הצעה' ו-'קיבול'. יודגש כי במקרים בהם היזם מעביר לדייר הסכם לחתימתו, אולם היזם משהה את חתימתו, הרי שמועד כריתת ההסכם הינו מועד חתימת הדייר, לרבות לעניין מועד ההודעה לפי הוראות סעיפים 49כא ו - 49לב2 לחוק מיסוי מקרקעין, ובלבד שקיימת גמירות דעת ומסויימות כבר במועד שבו נכרת ההסכם בין הדייר הראשון לבין היזם" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]
גישה זו של רשות המסים עומדת בניגוד לפרקטיקה הנוהגת מזה שנים (לרבות בעסקות תמ"א 38) והינה, בכל הכבוד, שגויה ועתידה לגרור מחלוקות מיותרות.
פטוֹר ממס שבח לוועד מקומי
כידוע, סעיף 72 לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") פוֹטר, בין היתר, רשות מקומית ממס שבח.
הוראת סעיף זה נדוֹנה לאחרונה בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין וואחת אל סלאם – נווה שלום כפר שיתופי בע"מ.
באותו מקרה, טענה העוררת, אגודה שיתופית חקלאית שחבריה הקימו את היישוב "נווה שלום – וואחת על סאלם", כי היא משַמשת בפועל כוועד מקומי של היישוב ומספקת לתושביו את מלוא השירותים המוניציפאליים ועל-כן יש לסַווגה כרשות מקומית לעניין אותו סעיף 72 לחוק וליתן לה את הפטוֹר ממס שבח שמכוחו.
לטענת העוררת, עמדתה תואמת את עמדתו של פקיד-השומה בהליך אחר שמתנהל בבית-המשפט המחוזי בירושלים שבמסגרתו הוא סירב להכיר לה בקיזוז הפסדים.
עוד טענה העוררת, כי בהיעדר הגדרה למונח "רשות מקומית" בסעיף 72 לחוק, יש לפְנות להגדרת מונח זה בפקודת מס הכנסה שלפיו מדובר ב"עיריה, מועצה מקומית או רשות אחרת כיוצא באלה, שנתכוננה לפי כל חוק בר תוקף אותה שעה המורה על הקמתן של רשויות שלטון מקומיות, ולרבות אגודה שיתופית וכל גוף אחר הממלאים אותה שעה תפקידה של רשות מקומית" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'.]
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ד"ר ש' בורנשטין (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו וכלכלן ושמאי מקרקעין א' לילי), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופט בורנשטין ביסס את פסיקתו על שלושה טעמים מרכזיים:
האחד – שאלת סיוּוגה לצרכי מס שבח של אגודה שיתופית מהסוג של העוררת כבר נדוֹנה והוכרעה בבית-המשפט העליון בעניין מזור (ע"א 1002/05);
השני – העֵמדה שהציג פקיד-השומה בנוגע לסוגיית קיזוז ההפסדים אין משמעה כי הוא הכיר בכך שהעוררת מכרה זכויות במקרקעין בכובעה כ"ועד מקומי" ולפיכך זכאית לפטוֹר מכוח סעיף 72 לחוק;
השלישי – אין בהגדרת "רשות מקומית" בפקודת מס הכנסה כדי לסייע לעוררת, שכּן לא די בכך שחברי הנהלת האגודה משַמשים גם כוועד המקומי של היישוב, אלא נדרש שהחזקת ומכירת המקרקעין תהא בכובעה המוניציפאלי של האגודה, ואין זה מצב הדברים שבפנינו.
סיווג כ"זכות במקרקעין"
ביום 3.2.2021 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בענין א. אברהמי (אילת) נכסים ואחזקות בע"מ.
עניינו של פסק-הדין בשני עררים על החלטת המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין באר-שבע), שהדיון בהם אוחד, בעניין שומת מס שבח ושומת מס רכישה בגין רכישת מקרקעין באילת.
להלן תמצית העוּבדות:
ביום 21.4.2016 רכשה העוררת מס' 2, נווה צדק אילת בע"מ ("העוררת 2"), זכויות בקרקע באילת ("הנכס").
הזכויות בנכס, המצוי בבעלות רשות מקרקעי ישראל ("רמ"י"), נרכשו מאת שתי מוכרות: האחת, ים סוף, מאפייה קואופרטיבית באילת בע"מ ("מאפיית ים סוף"), שהחזיקה ב-20% מהזכויות בנכס; והשנייה, העוררת 1, א. אברהמי (אילת) נכסים ואחזקות בע"מ ("העוררת 1"), שהחזיקה ב-80% מהזכויות בנכס.
הזכויות שרכשה העוררת 2 נרכשו על-ידי מאפיית ים סוף מרמ"י, בעסקה אשר אושרה על-ידי רמ"י (מינהל מקרקעי ישראל באותה עת) ביום 27.2.1995.
ביום 23.3.1996 נחתם בין רמ"י לבין מאפיית ים סוף חוזה פיתוח ("חוזה הפיתוח"), לתקופה בת 36 חודשים, שתחילתה ביום אישור העִסקה וסופה ביום 1.3.1998.
חוזה הפיתוח חוּדש מעת לעת, באמצעות תוספות לחוזה הפיתוח כדלקמן:
- ביום 15.7.1996 נחתמה תוספת לחוזה הפיתוח, שבה הוגדר כי תקופת הפיתוח תהיה מיום אישור העִסקה למשך 48 חודשים, דהיינו עד יום 1.3.1999. כמו-כן נקבע, כי תקופת החכירה תהיה מיום 27.2.1995 (הוא יום אישור העִסקה) עד יום 26.2.2044;
- ביום 23.6.2000 נחתמה, כפי הנראה, תוספת לחוזה הפיתוח;
- ביום 14.12.2004 נחתמה, כפי הנראה, תוספת לחוזה הפיתוח;
- ביום 20.8.2007, נחתמה תוספת נוספת לחוזה הפיתוח, שבה נקבע כי תקופת הפיתוח היא בת 170 חודשים, הַחל ביום אישור העִסקה ועד יום 1.5.2009. תקופת החכירה הוגדרה כמתחילה ביום 27.2.1995 (הוא יום אישור העִסקה) ומסתיימת ביום 26.2.2044;
- ביום 7.8.2010, למעלה משנה לאחַר תום תקופת הפיתוח על-פי התוספת הקודמת לחוזה הפיתוח, נחתמה תוספת נוספת, שבה נקבע כי תקופת הפיתוח היא תקופה בת 241 חודשים, שתחילתה ביום אישור העסקה, וסופה ביום 1.4.2015. תקופת החכירה הוגדרה כמתחילה ביום 27.2.1995 (הוא יום אישור העִסקה), ומסתיימת ביום 26.2.2044.
בין לבין, ביום 6.8.2005 נחתם הסכם קומבינציה בין מאפיית ים סוף לבין העוררת 1 שלפיו רכשה העוררת 1 ממאפיית ים סוף 80% מהזכויות בנכס תמורת שירותי בנייה ("הסכם הקומבינציה"). בסעיף 29 להסכם הקומבינציה נקבע תנאי מַתלה שהינו "קבלת היתר בניה מהרשויות והסכמת המנהל להאריך את חוזה הפיתוח, לאשר את עסקת הקומבינציה, ולרשום משכנתא ו/או שעבוד על זכויות הקונה במקרקעין".
ביום 21.4.2016 נחתמו כאמור ההסכמים נושא הערר ("הסכמי המכר"), שבגדרן רכשה העוררת 2 100% מהזכויות בנכס: 20% ממאפיית ים סוף, בתמורה ל-3,250,000 ש"ח; ו-80% מהעוררת 1, בתמורה ל-4,000,000 ש"ח.
הסכמי המכר נחתמו כשנה לאחַר תום תקופת הפיתוח, על-פי התוספת האחרונה להסכם הפיתוח מיום 7.8.2010 שלפיה הסתיימה תקופת הפיתוח ביום 1.4.2015.
ביום 30.5.2018 נחתמה תוספת נוספת לחוזה הפיתוח, שבה נקבע כי תקופת הפיתוח היא בת 298 חודשים, מיום אישור העִסקה ועד יום 1.1.2020, בעוד שתקופת החכירה הוגדרה כתקופה שתחילתה ביום 27.2.1995 (הוא יום אישור העִסקה) וסופה ביום 26.2.2044.
לטענת העוררות, במועד חתימת הסכמי המכר, הוא יום 21.4.2016, טרם הוארך תוקפו של חוזה הפיתוח, ועל-כן הזכויות שנמכרו באותה עת לעוררת 2 לא היו "זכויות במקרקעין", כהגדרתן בחוק מיסוי מקרקעין, ולפיכך המוֹכרות (מאפיית ים סוף והעוררת 1) אינן חייבות במס שבח, כי אם במס רווחי הון על-פי פקודת מס הכנסה; ואילו העוררת 2 אינה חייבת במס רכישה.
העוררת 1 הוסיפה וטענה טענה חליפית, כי השומה שהוּצאה לה לאחַר שביקשה פטוֹר ממס שבח לפי סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין, הייתה 'שומת קבלן' שנקבעה באופן שרירותי.
לטענתה, אף ש"שומת הקבלן" בוטלה לבקשתה, לאחַר שפקיד-השומה מצא כי פעילותה אינה מגיעה לכדי פעילות עסקית, ובמקומה נקבעה שומה מתוקנת שבגדרה אימץ המשיב את השומה העצמית שעליה דיווחה, יש לדון ולהכריע בטענותיה בדבר שרירותיוּת "שומת הקבלן".*
* נזכיר, כי בשעתו הוגשה עתירה לבג"ץ בעניין זה, אך זו נדחתה בְּשל היעדר זכות עמידה (בג"ץ 4244/17).
בסיכומיה טענה העוררת 1 טענה נוספת שלפיה היה על פקיד-השומה לחייבהּ במס על-פי הוראות פקודת מס הכנסה, שכּן מדובר בהכנסה מעסק, או לכל הפחות בהכנסה מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופטת י' ייטב (בהסכמת חברי הוועדה כלכלן ושמאי מקרקעין א' לילי ושמאי מקרקעין ג' נתן), דחתה את הערר (קישור לפסק-הדין).