תקנות שעת חירום – דחיית תקופות בעניין הליכי מס; השכרת נדל"ן – עסק?; ביטול רטרואקטיבי של רישום כעוסק מורשה

תקנות שעת חירום – דחיית תקופות בעניין הליכי מס

ביום 22.3.2020 פורסמה בילקוט הפרסום הודעתו של שר המשפטים, מר אמיר אוחנה (קישור להודעה) לפיה בְּשל מצב חירום מיוחד,  ובתוקף סמכותו לפי תקנה 2(א) לתקנות בתי המשפט ולשכות ההוצאה לפועל (סדרי דין במצב חירום מיוחד), התשנ"א-1991 ("תקנות סדרי הדין במצב חירום מיוחד"), חלות תקנות 3 עד 5 לתקנות האמורות על בתי-משפט השלום, על בתי-המשפט המחוזיים ועל בית-המשפט העליון. זאת, הָחל ביום 23.3.2020 ועד ליום 16.4.2020 ("תקופת מצב החירום").

תקנה 4 לתקנות סדרי הדין במצב חירום מיוחד קובעת, כי תקופת תקפהּ של הודעת שר המשפטים לא תבוא במניין הימים לעשיית דבר שבסדרי דין או בנוהג, שנקבעו בחיקוק או שקבע בית-המשפט, רשם, רשם הוצאה לפועל או מנהל לשכה.

מכאן, שתקופת מצב החירום לא תבוא במספר הימים לביצוע פעולה משפטית, כגון: הגשת הודעת ערעור על שומת מס הכנסה בצו (דהיינו, 30 הימים להגשת הודעה זו יימנו מבלי להתחשב בימי תקופת מצב החירום), הודעה המפרשת את נימוקי השומה, הודעה המפרשת את נימוקי הערעור ועוד. 

מהו הדין לגבי פעולות משפטיות שבית-המשפט קבע מועד מדויק לביצוען, כגון: הגשת הודעת ערעור שניתנה לגבּיה ארכה? לכאורה, גם מועד ביצוען של פעולות אלו נדחה אוטומטית בתקופת מצב החירום.
"לכאורה" אמרנו, שכּן ביום 16.3.2020 ניתנה החלטתו של רשם בית-המשפט העליון ר' גולדשטיין בעניין British Airways PLC (קישור להחלטה) לפיה "מקום בו קבע בית המשפט בהחלטה שיפוטית כי יש להגיש כתב בי-דין מסוים במועד מדויק, כי אז יש לקיים את החלטת בית המשפט אלא אם ניתנה הארכת מועד (אף בדיעבד)".
מוצע אפוא, לשם הזהירות, להגיש, במידת הצורך, בקשה מפורשת לבית-המשפט לדחות את המועד.

בהמשך לאמור, נבקש לעדכנכם, כי שלשום (27.3.2020), דהיינו 5 ימים לאחַר פרסום הודעתו של שר המשפטים, פורסמו תקנות שעת חירום (נגיף הקורונה החדש) (דחיית תקופות בענייני הליכי מס), התש"ף-2020 ("התקנות") (קישור לתקנות).

בגדרן של התקנות, שהותקנו על-ידי ראש הממשלה מכוח הוראות סעיף 39 לחוק יסוד: הממשלה, נקבע, כי בחישוב התקופות שנקבעו בהוראות החוק שלהלן, לא תבוא במניין התקופה שמיום 22.3.2020 ועד ליום 31.5.2020 ("התקופה הקובעת"), וזאת אם מועדי סיומן של תקופות אלו חלים בתקופה הקובעת או בחודשיים שאחריה.*

* אך ראו להלן ההוראות המיוחדות שלגבי סעיף 190(ב) לפקודת המכס ולגבי תקנה 5(ב)(3) לתקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף), התשל"ג-1973.

ואלו הוראות החוק שחלות לגביהן התקנות:

פקודת מס הכנסה

סעיף 85א(ד)(4) – החלטת מנהל רשות המסים בבקשה לאישור מוקדם, כי עסקה בינלאומית בין צדדים קשורים נעשתה בהתאם למחיר השוק (ההחלטה צריכה להינתן בתוך 120/180 יום ממועד קבלת הבקשה).

פסקה (3) להגדרת המונח "הקצאת מניות באמצעות נאמן" שבסעיף 102 – אישור פקיד-השומה לתכנית הקצאת מניות באמצעות נאמן ולאישור הנאמן (האישור צריך להינתן בתוך 90 יום מיום קבלת ההודעה).

סעיף 103ט(ה) – החלטת המנהל בבקשה לאשר, כי תכנית המיזוג עומדת בתנאים המפורטים בסעיף 103ג לפקודה (ההחלטה צריכה להינתן בתוך 90/180 יום ממועד קבלת הבקשה).

סעיף 103י(ב)(1) – הודעה על שלילת הטבות במיזוג (ההודעה צריכה להינתן בתוך 4 שנים מתום שנת-המס שבה נמסר לפקיד-השומה הדו"ח השנתי שעניינו בשנת-המס שלגבּיה טוען פקיד-השומה לאי-קיום תנאי המיזוג).

סעיף 119א(ב) – גביית חוב מס ממי שקיבל נכסים מיחיד ללא תמורה או בתמורה חלקית (ניתן לגְבות את החוב כל עוד לא עברו שלוש שנים מתום שנת-המס שבה היה חוב המס לסופי או שבה הועברו הנכסים – לפי המאוחר).

סעיף 119א(ו) רישה – הגשת השגה על החלטה לגְבות חוב לפי סעיף 119א לפקודה (ההשגה צריכה להיות מוגשת בתוך 21 יום מהיום שנמסרה ההודעה על ההחלטה).

סעיף 130(א)(2) – הגשת ערר לוועדה לקבילוּת פנקסים על החלטת מנהל רשות המסים לדחות את בקשת הנישום לאשר לו שינוי מהוראות ניהול הספרים החלות עליו (הערר צריך להיות מוגש תוך שלושה חודשים).

סעיף 130(ד)(1) – הגשת ערר לוועדה לקבילוּת פנקסים על החלטת מנהל רשות המסים לסרב לקבל חשבונות שלא על-סמך פנקסי חשבונות שנוהלו לפי ההוראות, אם הסטיות מההוראות או הליקויים שנמצאו בפנקסי החשבונות היו מהותיים לענין קביעת ההכנסה אצל נישום, ואצל מוסד – אם היו מהותיים (הערר צריך להיות מוגש תוך 30 יום).

סעיף 130(יא)(2) – בקשה לחזור ולעיין בהחלטה שניתנה מכוח סעיף 130(יא)(1) לפקודה וערעור על ההחלטה בבקשה (בקשה תוך 30 יום; ערעור תוך 60 יום).

סעיף 145(א)(2) – אישור שומה עצמית והוצאת שומה לפי מיטב השפיטה.

סעיף 145ב(א)(1) – בקשה לחזור ולעיין בהחלטה לפסול ספרים בְּשל אי-רישום תקבול או אי-ניהול קופה רושמת (בתוך 30 יום מיום קבלת ההחלטה).

סעיף 147(א) – סמכות המנהל לעיין ולתקן.

סעיף 150(א) – הגשת השגה (בתוך 30 יום מיום המצאת הודעת השומה).

סעיף 152(ג) – התיישנות ההשגה.

סעיף 167(א) – הוצאת שומת ניכויים.

סעיף 168 רישא – השגה על שומת ניכויים (בתוך שבועיים).

חוק מע"מ

סעיף 64(ב) – אי-היענות של מנהל מע"מ לבקשה לפעול בהתאם להוראות הסעיפים המנויים בסעיף 64(א) תיחשב כאילו המנהל דחה את הבקשה (בתוך 90 יום).

סעיף 77(ב) – הוצאת שומה לפי מיטב השפיטה (בתוך 5 / 10 שנים לאחַר הגשת הדו"ח).

סעיף 79(א) ו-(ב) – תיקון שומה וקביעת מס (בתוך 5 שנים מיום שנעשו ולא יותר מ-7 שנים מהגשת הדו"ח).

סעיף 82(א) – הגשת השגה על שומה (בתוך 30 יום לאחַר שהומצאה לו הודעת שומה, או תוך מועד מאוחר יותר מזה שהתיר המנהל מטעמים מיוחדים).

סעיף 82(ד) – התיישנות ההשגה.

סעיף 95(ב) – ערעור לבית-המשפט המחוזי או ערר לוועדה לקבילוּת פנקסים על החלטת המנהל להטיל קנס לפי סעיף 95(א) לחוק על אי-ניהול ספרים (בתוך 30 יום מיום שהודע לו על ההחלטה).

סעיף 106(ב)(2) – גביית חוב מס ממי שקיבל נכסים מיחיד ללא תמורה או בתמורה חלקית (ניתן לגְבות את החוב כל עוד לא עברו שלוש שנים מתום השנה שבה הועברו הנכסים או מתום השנה שבה היה החוב לסופי – לפי המאוחר).

סעיף 113 – איסור הוצאת חשבונית מס.

חוק מיסוי מקרקעין

סעיף 15(ה)(1), לעניין התקופה הקבועה בו להגשת בקשה להקטין את שיעורי המקדמה הקבועים בסעיף-קטן (ב) וסעיפים 115(ה)(2) ו-(ו)(1).

סעיף 49י(א)(7) – הודעה למנהל מיסוי מקרקעין על מכירת אופציה כמשמעותה בפרק חמישי 2 לחוק מיסוי מקרקעין (בתום 30 יום מיום מתן האופציה).

סעיף 49כא(א) – הודעה של יזם בהליך פינוי בינוי למנהל מיסוי מקרקעין על הסכם למכירה (בתוך 30 יום מיום ההסכם).

סעיף 49כא(ג)(2) – תשובת המנהל לפנייית יזם לפי סעיף 49כא(ג)(1) (בתוך 120 יום).

סעיף 49לב2(א) – הודעה למנהל מיסוי מקרקעין על הסכם למכירה במסגרת תמ"א 38 כאמור בסעיף 49לב1 (בתוך 30 יום מיום ההסכם).

סעיף 75א – הודעה למנהל מיסוי מקרקעין על ביצוע עסקה שיום המכירה שלה נקבעה לפי הוראות סעיף 19(3א) לחוק (בתוך 30 יום מהיום שהיה נקבע כיום המכירה אילולא היו חלות הוראות סעיף 19(3א) לחוק).

סעיף 78 – שומה במכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין.

סעיף 85 – תיקון שומה (בתוך 4 שנים).

סעיף 85א – תיקון שומה בשינוי מבנה.

סעיף 87 – הגשת השגה על שומה (בתוך 30 יום לאחַר שהומצאה לו הודעת שומה (המנהל רשאי להאריך)).

סעיף 88 – הגשת ערר לוועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי על החלטת מנהל מיסוי מקרקעין (בתוך 30 יום מיום שנמסרה לו ההחלטה).

חוקים נוספים

פקודת המכס – סעיף 190(ב), אם מועד סיום התקופה המנויה באותו סעיף חל בתקופה הקובעת או בחודש שאחריה, ובסעיף 192(א)(1).

תקנות המכס (חישוב ערכם של טובין שיובאו לשימוש עצמי), התשס"ז-2006 – תקנות 4 ו-5.

חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 – בהגדרת המונח "התקופה הקובעת" שבסעיף 1.

החוק לעידוד השקעות הון – סעיף 51ד רישא, לענין תקופת 12 החודשים הקבועה בו, וכן סעיפים 51ט(א) ו-(ה).

הוראות לעידוד השקעות הון (תנאים המעידים על היות מפעל מקדם חדשנות לצורך הגדרתו מפעל טכנולוגי מועדף, התשע"ט-2019 – סעיף 3(א).

חוק לעידוד התעשייה (מסים) – סעיף 23(א), לעניין תקופת שנת-המס הנדרשת להגשת דו"ח במאוחד.

חוק מס קניה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952 – סעיף 5ג(ב) וסעיפים 5ה(א) ו-(ב).

חוק הבלו על דלק – סעיף 15(ג).

חוק מס רכוש וקרן פיצויים – סעיף 36א(ב).

תקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף), התשל"ג-1973 – תקנות 9(א) ו-11. בנוסף, המועד להגשת תביעה הקבוע בתקנה 5(ב)(3), כנוסחהּ בתקנה 1(3) לתקנות מס רכוש וקרן פיצויים (תשלום פיצויים) (נזק מלחמה ונזק עקיף) (הוראת שעה תיקון), התשע"ט-2019, יידחה עד תום התקופה הקובעת.

---

השכרת נדל"ן – עסק?; ביטול רטרואקטיבי של רישום כעוסק מורשה

ביום 22.3.2020 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין דומסטרוי חברה קבלנית לעבודות בנייה ופיתוח בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בערעור שהגישה המערערת כנגד סירובו של המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב והמרכז) לבטל את רישומה כעוסק באופן רטרואקטיבי ובכלל.

להלן תמצית העוּבדות:
המערערת היא חברה פרטית בבעלות שני בעלי מניות: מר שי שלום, המחזיק גם ב-81% ממניות חברת דונה, חברה יזמית וקבלנית בתחום הנדל"ן; ובנו, מר שי שמעון, ששימש בתפקידים בכירים בחברת דונה.
תיק העוסק של המערערת, שהוקמה בשנת 2004, נסגר לבקשתה בשנת 2010 ונפתח מחדש בהתאם לבקשתה בשנת 2014.
בחודש דצמבר 2013, קודם לרישומה של המערערת מחדש כעוסק, קיבל אחד מבעלי המניות של המערערת חוות-דעת מקיפה בנושא ניתוח כדאיות כלכלית להקמת מלון בוטיק בכרם התימנים בתל-אביב.
בעקבות חוות-הדעת, רכשה המערערת ביום 9.2.20214 את מלוא זכויות בנכס המקרקעין ברחוב רבי עקיבא בתל-אביב ("הנכס") תמורת 10,800,000 ש"ח. הנכס, שהינו בניין ישן, כָּלל שלוש דירות, אחת מהן הושכרה בשכירות מוגנת, וארבעה חללים אותם כינתה המערערת יחידות סטודיו.
רכישת הנכס הייתה מגורם פרטי ולכן לא הוּצאה על-ידיו חשבונית מס במכירה. עם זאת, לאור רישומה כעוסק וכוונתה להפעיל במקום מלון, ובהתאם להוראות תקנה 6ב לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (שעניינה ב"עסקת אקראי"), הוציאה המערערת בגין הרכישה חשבונית מס עצמית וקיזזה במקביל כמס תשומות את המע"מ שהיה כלול בחשבונית זו.
לאחַר רכישת הנכס וכדי להכשירו כבית מלון, שכרה המערערת את שירותיהם של אנשי מקצוע שהיו דרושים לצורך תכנון הנכס כבית מלון, ביניהם אדריכל, יועץ תכנון ופיתוח בתיירות, יועצי חניה, נגישוּת ובטיחות, חשמלאים ועוד. כמו-כן, המערערת ביצעה עבודות לחיזוק הנכס בהיקף של כ-400,000 ש"ח. המערערת קיזזה את מס התשומות בגין אותן עלויות.
בנוסף, המערערת פינתה דייר מוגן שהיה באחת הדירות, וזאת בתמורה ל-1,600,000 ש"ח.
במקביל, ובמשך יותר משנה, הייתה המערערת בקשר עם אדריכל העיר תל-אביב וכן עם מחלקות הרישוי התכנון והשימור בעיריית תל-אביב, וזאת על-מנת להשיג אישורי בנייה להקמת בית המלון המתוכנן.
ברם, בעקבות הוראת שעה שנקבעה במסגרת חוק התכנית הכלכלית מחודש דצמבר 2015, נשללה האפשרות לבנות את בית המלון כמתוכנן.
שלוש יחידות הדיור שבנכס הושכרו למגורים וארבעת החללים שבּו הושכרו כסטודיו לאמנים לצורך אחסון ואספקה של דברי אמנות. היקף דמי השכירות האמיר במרוצת השנים ובשנת 2017 הוא עמד על כ-225,000 ש"ח, כאשר רוב דמי השכירות נבעו מהשכרת דירות המגורים.
המערערת דיוְוחה על כלל דמי השכירות למשיב כעסקאות החייבות בע"מ, כאשר אין מחלוקת כי דיווח זה נבע מייעוץ מוטעה, שכּן השכרת דירות המגורים פטורה ממע"מ (בהתאם לסעיף 31(1) לחוק מע"מ).
ביום 21.2.2018 פנתה המערערת למשרדי מע"מ ירושלים בבקשה להפעיל את הסמכות הקבועה בסעיף 61(א) לחוק מע"מ ולהורוֹת על ביטול רישומה של המערערת כעוסקת באופן רטרואקטיבי. לאחַר שהבינה, כי התיק על שמה מתנהל במשרדי המשיב (ולא במשרדי מע"מ ירושלים), הגישה המערערת יום לאחר מכן, ביום 22.2.3018, את הבקשה בשנית, הפעם ישירות אל המשיב.
בנימוקי הבקשה טענה המערערת, כי בְּשל הוראת השעה בחוק התכנית הכלכלית, המהווה בבחינת "כוח עליון", המערערת אינה יכולה לממש את כוונתה להפוֹך את הנכס לבית מלון, ומשכך יש לבטל את רישומה כעוסק באופן רטרואקטיבי. במסגרת הבקשה, התחייבה המערערת להחזיר למשיב את כל מס התשומות שקיזזה מאז רישומה ומנגד ביקשה להשיב לה את תשלומי המע"מ ששילמה בגין השכרת הנכס וכן לבטל את החשבונית העצמית שהוציאה בעת רכישת הנכס.
ביום 7.8.2018 דחה המשיב את בקשתה של המערערת, וזאת, בין היתר, בטענה כי המערערת מקיימת פעילת עסקית ומתנהלת כעסק לכל דבר ועניין.
מכאן הערעור.
יצוין, כי בעקבות בקשת המערערת בחודש ינואר 2018 להחזר מס התשומות, הֵחל המשיב בעריכת ביקורת למערערת, שבעקבותיה נדרשה האחרונה להשיב מס תשומות בסך של כ-2 מיליון ש"ח, מרביתו עקב "תשומות בגין רכישת המבנה שמשמש בפועל כמבנה מגורים מזה ארבע שנים". עם זאת, המשיב ככל הנראה חזר בו מדרישה זו ומאוחר יותר מסר למערערת כי "כרגע הליך הוצאת השומה מוקפא".
הערעור, מכל מקום, אינו נסוב סביב השומה שהוקפאה, אלא כנגד החלטת המשיב לדחות את בקשת המערערת לביטול רטרואקטיבי של רישומה כעוסק.

בית-המשפט, מפי השופט א' גורמן, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט גורמן לשאלה, האם המערערת נחשבת כיום כעוסק, תוך שהוא מזכיר, כי הרישום כעוסק כאמור הינו דקלרטיבי בלבד ואין בו כשלעצמו כדי ליצוֹר מציאוּת אם זו אינה בנמצא.
לדבריו, כאשר בוחנים את פעילותה העסקית של המערערת במשקפי חוק מע"מ, אין משמעות של ממש להשכרת שלוש דירות המגורים, שכּן אלו פטורות ממילא ממע"מ. דהיינו, יש לבחון את השכרת ארבע יחידות הסטודיו, וזאת תוך יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה.
יישומם של מבחנים אלה (ראו פס' 35 לפסק-הדין), ציין השופט גורמן, מוביל למסקנה, כי אין לראות בהשכרת יחידות הסטודיו כפעילות עסקית.
זאת, אף אם תשוקלל פעילות ההשכרה של שלוש הדירות, שכּן אלו מושכרות בשכירות פסיבית באופיה: הן אינן מושכרות לטווחים קצרים אלא ל-12 חודשים עם אפשרות הארכה מעת לעת. פעילות זו אינה דורשת מומחיות ואין בה סיכון של ממש לא נדרש מנגנון להפעלתה ולא הוצגה על-ידי המשיב טענה בדבר פעלתנות מיוחדת החורגת מהתנהלות פסיבית.
עוד ציין השופט, כי הוא ער לכך ששני בעלי המניות במערערת הינם בעלי רקע משמעותי בתחום הנדל"ן, אך בנסיבות המיוחדות של המקרה דנא, ולמרות חשיבותו הכללית של מבחן המומחיות, לא נראה שיש רלבנטיות מספקת למומחיותם של בעלי המניות.

השופט גורמן המשיך ונדרש לטענת המשיב לפיה המערערת הציגה את פעילותה כפעילות עסקית ועל-כן די במצג זה כדי לכבוֹל את ידיה מלטעון אחרת.
השופט ציין, כי ככלל אין ספק שאדם כבול למצגים שהציג וכי לא בנקל יש לאפשר לו להתנער מהם. עם זאת, הוסיף השופט, בנסיבות המיוחדות של ערעור זה אין הוא סבור שכך הם פני הדברים, וזאת לאור שינוי הנסיבות החיצוני שנגזר על המערערת, כל שכּן לאור העובדה שאין כל טענה של חוסר תום-לב לגבּיה.
השופט הדגיש את המאפיינים החריגים של הערעור: רכישת הנכס לשם הפעלתו כבית מלון לא התממשה בעקבות חקיקה חדשה, ההכנסה המצומצמת המופקת מהנכס אינה סבירה ביחס לגובה ההשקעה בו והפעולות שמבצעת המערערת אותן ניתן לסַווג כעסקאות (השכרת ארבע יחידות הסטודיו) הן בהיקף זניח אשר לא סביר בעטיו לסַווג את פעילות המערערת כעסקית.
בהתאם, קבע השופט, כי מדובר בנסיבות חריגות אשר למעשה נכפו על המערערת, ולכן כאשר זו פונה תוך פרק זמן סביר בבקשה כי יוטל עליה מס בהתאם למציאוּת לאשורה, יש להיעתר לבקשה זו.

באשר למועד ממנו יחול השינוי, קבע השופט גורמן, כי אין לקבל את עמדת המשיב כי השינוי יחול מכאן ולהבא ולא למפרע. וכך הוא קובע:

"אלא מאי, מבקש ככל הנראה המשיב כי שינוי זה יחול מכאן ולהבא ולא למפרע. אלא שיש לשאול – וזאת למה? הרי מאז רישומה לא עשתה המערערת כל עסקאות זולת השכרה זו, ואם אין בה כדי פעילות עסקית, הרי שפעילות עסקית לא הייתה כבר מראשית הדרך. אכן, פעולות הקמה ובכלל זה פעילות המניבה בשלב הראשון הוצאות גרידא, עשויה להצטרף לפעילות עסקית עתידית ויחד עימה לחזק את הסממנים העסקיים – אולם זאת רק כאשר מאוחר יותר מתחילות ומתבצעות עסקאות. כאשר מתברר כי בניגוד לתקווה, בפועל עסקאות כאלה כלל לא מתחילות, אני סבור כי בנסיבות המתאימות, כגון במקרה החריג שלפניי, יש להחיל את תיקון הרישום – בהתאם למציאות שהלכה והתבררה – למפרע."

ובהמשך הדברים:

"דומה כי עיקר המשמעות של ביטול הרישום והחשבונית שהוצאה למפרע, הוא מניעת לכידתה הטכנית של המערערת כמי שניכתה תשומות בעת המכירה במסגרת החשבונית העצמית שהוציאה, ולכן רק מכוח זה תחוב היא במס בעת המכירה. בנסיבות המקרה החריג שלפניי, דומה כי לא יהיה מוצדק לעשות כן ולכן גם מטעם זה, דין הערעור להתקבל."