פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין דלק הונגריה

במבזק מס' 1729 מיום 11.7.2018 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין דלק הונגריה בע"מ.

נזכיר את עוּבדות המקרה:

המערערת, דלק הונגריה בע"מ, התאגדה בהונגריה בשנת 2000 והָחל משנת 2011 היא נחשבת ל"תושב ישראל" לצורכי מס.
הנכס העיקרי של המערערת היה החזקתה במניות .Delek US Holdings Inc ("דלק US"), שהינה חברה אמריקאית תושבת ארה"ב לצורכי מס שהוקמה על-ידיה בשנת 2001.
בשנת 2006 הונפקו מניות דלק US לציבור בבורסת ניו-יורק ובעקבות ההנפקה החזיקה המערערת בשיעור של כ-68% מהון המניות של דלק US.
בשנים 2012 ו-2013 מכרה המערערת חלק מהחזקותיה בדלק US בתמורה לסכום כולל של כ-2,560,000,000 ש"ח.
במסגרת חישוב רווח ההון ממכירת מניות דלק US כאמור, הפחיתה המערערת בשנת-המס 2012 סך של 91,623,702 ש"ח ואילו בשנת-המס 2013 הפחיתה סך של 282,802,605 ש"ח, בטענה כי מדובר בחלקהּ היחסי ב"רווחים הראויים לחלוקה" כמשמעותם בסעיף 94ב לפקודת מס הכנסה – של דלק US; וכי יש למסות רווחים אלה בשיעור המס שהיה חל אילו היו מתקבלים כדיבידנד. זאת, בהתאם להוראות אותו סעיף 94ב.

המשיב, פקיד-שומה נתניה, הוסיף במסגרת הצווים שהוציא למערערת את הסכומים שהופחתו כאמור, שכּן לשיטתו המערערת אינה זכאית במקרה זה להחלת הוראות סעיף 94ב לפקודה. לגישתו, מדובר בחברת בת זרה שרווחיה לא "נתחייבו במס" ועל-כן היות שסעיף 94ב לפקודה אינו מַפנה לסעיף 126(ג) לפקודה (שעניינו בזיכוי עקיף) לא כל שכּן לסעיף 203(ב) לפקודה (שעניינו בזיכוי עקיף בחברת בת זרה), אין מקום להכיר לה ב"רווחים ראויים לחלוקה" לפי החלופה המיסויית הקבועה באותו סעיף 94ב.

מחלוקת נוספת שהתגלעה בין הצדדים נעה סביב שאלת זכאותה של המערערת לפרוס את רווח ההון שנצמח לה, כאמור, ממכירת מניות דלק US על-פי הוראות סעיף 91(ה) לפקודה.
לטענת המערערת, הפּריסה התבקשה במסגרת הדוחות השנתיים שהגישה והמשיב לא חָלק על כך במסגרת שומת שלב א' (וממילא המערערת לא הגישה השגה בעניין זה); ואילו במסגרת הסכם השומה החלקי שנחתם בין הצדדים צוינו הסוגיות שנותרו במחלוקת וסוגיית הפריסה לא הייתה אחת מהן. במצב דברים זה, טענה המערערת, הצו שהוציא המשיב בשלב ב' בהתייחס לסוגיית הפריסה מהווה הלכה למעשה פתיחת השומה בהסכם שלא כדין. עוד טענה המערערת, כי נוכח הפרשנות הראויה להוראות סעיף 91(ה) ותיקון 187 לפקודה,* יש לקבל את עמדתה אף לגופו של עניין.

* תיקון 187 לפקודת מס הכנסה התקבל במסגרת סעיף 1 לחוק לשינוי נטל המס (תיקוני חקיקה), התשע"ב-2011 (קישור לתיקון).

לעומת זאת, המשיב טוען, כי המערערת אינה זכאית לפריסה כאמור וכי סוגיה זו כלל לא עלתה במסגרת הסכם השומה.

בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, קיבל את הערעור בכל הקשור לתחולת הוראות סעיף 94ב לפקודה ודחה את הערעור בנושא הפריסה (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים נדרש השופט בורנשטין להוראות סעיף 94ב לפקודה ולתכליתן כמו גם לשיטת מיסוי החברות בישראל, דהיינו השיטה הדו-שלבית.
לאחר מכן, ניתח השופט בורנשטין את כללי הזיכוי ממס (ישיר ועקיף) המעוגנים בפקודה.
לגופה של המחלוקת הראשונה, קיבל השופט בורנשטין את עמדת המערערת, וזאת מארבעה נימוקים עיקריים.
ראשית, את ההגדרה "רווחים ראויים לחלוקה" ואת המונח "נתחייבו במס" יש לפרש באופן ההולם את התכלית שביסוֹד ההסדרים הקיימים בסעיפים 94ב, 126 ו-203(ב) לפקודה והנוגעים למיסוי חברות בכלל ולמיסוי חברות במישור הבינלאומי בפרט, כך שהמונח "נתחייבו במס" משמעו כל מס המובא בחשבון במסגרת שיטת המיסוי הכוללת החָלה לפי הפקודה על החברה ובעלי מניותיה. כך, הוסיף השופט בורנשטין וקבע, גם מס זר, אף שאינו "מוטל" על-פי הפקודה, אך "מיובא" לתוך שיטת המיסוי הישראלית בדרך של מתן זיכוי בעת חלוקת דיבידנד, הוא בבחינת "מס" לעניין זה ויש לראותו ככזה (ראו סעיפים 69–74 לפסק-הדין).
שנית, אין מקום להבחין בין מצב שבו חברה ישראלית פועלת בחו"ל באמצעות סניף (או חברת בת ישראלית) לבין מצב שבו היא פועלת באמצעות חברת בת זרה (ראו סעיפים 75–82 לפסק-הדין).
שלישית, אין מקום לתוצאת מס שונה בין מצב דברים בו חברת האם ישראל מוֹכרת את מניותיה בחברת הבת הזרה כאשר הרווחים נותרים באותה חברה לבין מצב בו חברת האם משכה דיבידנד וזו מכרה את המניות (ראו סעיפים 83–88 לפסק-הדין).
רביעית, העובדה שסעיף 94ב לפקודה מַפנה לסעיף 126(ב) בלבד אינה מַצדיקה התעלמות מההסדרים הכוללים הקיימים בהוראות הפקודה בכל הנוגע למיסוי רווחיה של חברה, לרבות חברה זרה הפועלת בחו"ל ולמיסוי הדיבידנד המחולק על-ידיה (הֶסדרים המביאים בחשבון כי המס מוטל באופן דו-שלבי), מה גם שהמשיב עצמו מחיל את הוראות סעיף 94ב בנסיבות שבהן חלוקת הדיבידנד אינה כפופה להוראות סעיף 126(ב) בהכירו בכך כי יש לפרש הוראות אלו באופן תכליתי (ראו סעיפים 89–99 לפסק-הדין).

באשר למחלוקת השנייה, קיבל השופט בורנשטין את עמדת המשיב וקבע, כי לנוכח לשונו הברורה והחד-משמעית של סעיף 91(ה)(3) לפקודה – לפיו "הוראות פסקה (1) [ההוראות המאפשרות פריסה של רווח ההון הריאלי – א' ש'] לא יחולו על רווח הון במכירת ניירות ערך הרשומים למסחר בבורסה" – לא ניתן לאמץ פרשנות אחרת המאפשרת פריסה של רווח ההון שנצמח למערערת ממכירת מניותיה הנסחרות של דלק US.
לגבי טענת המערערת לפיה הסכם השומה שנערך בינה לבין המשיב "שותק" בנוגע לסוגיית הפריסה, קבע השופט בורנשטין, כי אין לפרש את ההסכם האמור כשולל את זכותו וחובתו של המשיב לבחון בשלב ב' את דוחותיה של המערערת ובכלל זאת לבחון את סוגיית הפריסה.

על פסק-הדין הגיש פקיד-השומה ערעור לבית-המשפט העליון ואתמול (26.1.2020) ניתן פסק-הדין.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת המשנה לנשיאה ח' מלצר והשופטת ע' ברון), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, סָקר השופט מינץ את המסגרת הנורמטיבית הרלבנטית ובכלל זאת את המודל הדו-שלבי ואת הוראות סעיפים 94ב, 126 ו-203(ב) לפקודת מס הכנסה.

לאחר מכן, נדרש השופט מינץ לטענת המשיבה כי סעיף 94ב לפקודה אינו מַפנה לסעיף 126(ג) לפקודה בְּשל "טעות" שנפלה בידי המחוקק ועל-כן מדובר בחֶסֶר הניתן להשלמה. 
לדבריו, ותוך שהוא מַפנה לפסק-הדין בדיון הנוסף בעניין דמארי (דנ"א 2308/15), פרשנות זו אינה אפשרית מבּחינה לשונית, שכּן פשוטו של מקרא מורה כי סעיף 94ב יוצר הֶסדר שלילי ולא מבטא חֶסֶר בחקיקה הדורש השלמה.
בהתאם, ציין השופט מינץ, כי לשיטתו ניתן לעצור בשלב בחינת הלשון, שכּן לשונו של סעיף 94ב לפקודה ברורה לגמרי ולא ניתן לקרוא לתוך הסעיף אפשרות לפיה הוא חל גם על מכירת מניותיהן של חברות זרות שאינן כפופות למס בישראל.
עוד ציין השופט מינץ, כי לקביעתו של בית-המשפט המחוזי לפיה בתוך התיבה "רווחים שנתחייבו במס" נכנסים גם מסי חוץ, אין אחיזה בלשון החוק. שכּן, סעיף 1 לפקודה קובע כי מס או מס הכנסה הוא "בין מס הכנסה ובין מס חברות המוטלים על פי פקודה זו"; והגדרה זו מובחנת ממסי חוץ, המוגדרים בסעיף 199 לפקודה כ"מסים המשתלמים על ידי תושב ישראל לרשויות המס של מדינה מחוץ לישראל, על הכנסה שהופקה או שנצמחה באותה המדינה, לרבות מסים המשתלמים למדינות שהן חלק ממדינה פדרלית או לרשויות אזוריות שהן חלק מאותה המדינה, המחושבים כאחוז מההכנסה, ולמעט מסים עירוניים". מהגדרות אלה, מציין השופט מינץ, יש ללמוד כי התיבה "נתחייבו במס" מוציאה מתוך הגדרת "רווחים ראויים לחלוקה" רווחים צבורים של חברה זרה, שלא נתחייבה במס בישראל.
חיזוק לפרשנותו האמורה מצא השופט מינץ בעובדה שבכל הנוגע לשיעור המס החָל על רווחים ראויים לחלוקה, בחר המחוקק להפנות בסעיף 94ב לסעיף 125ב, העוסק במיסוי יחיד ומיסוי מקרים "מיוחדים" כדוגמת חברה משפחתית, ולסעיף 126(ב), הקובע את שיעור המס המוטל על דיבידנד המתקבל מחבר-בני-אדם "החייב במס חברות", קרי חברה המפיקה הכנסותיה בישראל. לעומת זאת, הסעיף אינו מַפנה, להשקפתו בכוונת מכַוון, לסעיפים 126(ג) ו-203(ב), העוסקים במיסוי דיבידנד המתקבל מחברה זרה או שמקורו בהכנסות שהופקו או שנצמחו מחוץ לישראל. על-כן, אין המדובר בחֶסֶר, כי אם בהשמטה מכוּונת ובהכרעה של המחוקק, שאינה עומדת בסתירה לתכלית החקיקה.
השופט מינץ שב וציין, כי לשיטתו ניתן לעצור בנקודה זו, וכי מלשונו של הסעיף וקיבוצן של ההגדרות הרלבנטיות, ברור ונהיר כי המחוקק הִחריג מכירת מניות של חברה שהכנסותיה לא התקבלו בישראל מגדרוֹ של סעיף 94ב לפקודה והטבת המס הכלולה בו. וכך הוא ציין:
"כפי שציין השופט (כתארו אז) א' גרוניס בעניין פוליטי, 'דיני המס סבוכים דיים בלא שבית המשפט יסבכם יותר על ידי מתן פרשנות הסוטה באורח בוטה מלשון החוק ומכוונתם של יוצריו' (עניין פוליטי, עמ' 327). הדברים נכונים ביתר שאת בסוגיית המיסוי הראוי של תאגידים, אחת הסוגיות הסבוכות בתחום מדיניות המס. בכל מקרה, העמדה לפיה המחוקק 'אינו עושה מלאכת מחשבת' בחקיקת דיני המס לעומת דינים אחרים, תוך פסיחה על לשון החוק, איננה מקובלת עלי (עניין חצור, עמ' 78-77). כפי שנכתב מלפני דורי דורות מפי מ"מ הנשיא מ' זילברג: 'מחוקק, אף-על-פי ששגה – מחוקק הוא, ואין בית-המשפט יכול לשוות למונחיו מובן שאין הלשון סובלתו' (המ' 560/67 זילברשלג נ' מדינת ישראל, פ"ד כא(2) 797, 801 (1967)). דברים אלה נכונים ביתר שאת בענייננו, שעה שעולה כי אין מדובר כלל בשגגה שיצאה תחת ידו של המחוקק" [ההדגשות אינן במקור – א' ש'.]*

* דומה, כי על רקע דברים אלה יש לקרוא את דבריו של המשנה לנשיאה ח' מלצר בסעיף 2(א) לחוות-דעתו ("הדרך שבה יש לנקוט בפרשנות מיסויית בעקבות הלכת חצור (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70 (1985) פורטה על ידי ועל ידי חברתי, הנשיאה א' חיות ב-ע"א 3012/18 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' טוונטי האנדרד נהריה בע"מ (04.07.2019)".

בהמשך הדברים, התייחס השופט מינץ למספר נקודות אותן העלה בית-המשפט המחוזי, תוך שהוא מציין כי הדבר נעשה "במידה רבה למעלה מן הצורך": האחת, העובדה שאין כל הצדקה, אליבא דבית-המשפט המחוזי, להבחין בין פעילות של חברה ישראלית באמצעות סניף במדינה זרה לבין הקמתה של חברת בת באותה מדינה. השנייה, תכליתו של סעיף 94ב לפקודה ובפרט הבאה לניטרליות מס בין-מדינתית. והשלישית, האמור בחוזר מס הכנסה מס' 23/2002 ("הרפורמה במס הכנסה – שינויים בחלק ה' לפקודה").