שאלת החבות במע"מ במכירת מקרקעין שהתכנית היזמית לגביהם לא יצאה אל הפועל; ביטול הרישום כ"עוסק"

שאלת החבות במע"מ במכירת מקרקעין שהתכנית היזמית לגביהם לא יצאה אל הפועל

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אליטם בע"מ וקינג ג'ורג' אינק.

להלן תמצית העוּבדות:
בשנת 1994 רכשה חברת אליטם בע"מ ("אליטם") זכויות במקרקעין בשטח של 358 מ"ר ("החֵלקה") המצויים ברחוב המלך ג'ורג' בתל-אביב. החֵלקה, שכָּללה בניין חד-קומתי ששטחו כ-100 מ"ר ("הנכס"), הייתה בבעלות הקרן הקיימת לישראל והוחכרה לבני משפחת הרמתי.
אליטם נוסדה בשנת 1993 והייתה רשומה אצל המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב) כ"עוסק מורשה" מתחילת חודש מאי 1994. 
רכישת הזכויות בנכס נעשה במסגרת מספר הסכמים בין אליטם לבין בני משפחת הרמתי, כאשר שלושה רבעים מהזכויות היו אמורים להירכש כנגד תשלום במזומן, ואילו הרבע הרביעי היה אמור להירכש באמצעות עסקת קומבינציה.
התוכנית המקורית הייתה להרוס את הבניין שעמד על החֵלקה, לבְנות בניין חדש תחתיו ולמכור יחידות בבניין החדש.
ברם, לאחַר חתימת הסכמי הרכישה, התגלעה מחלוקת בין אליטם לבין בני משפחת הרמתי, וכתוצאה מכך התוכנית לא יצאה אל הפועל (ולמעשה עד שנת 2000 אליטם אף לא תפסה חזקה בנכס) ובמשך שנים רבות התנהלה התדיינות משפטית בין הצדדים.
בחודש יולי 1998 מכרה אליטם מחצית מזכויותיה לחברה אחרת בשם קינג ג'ורג' אינק ("קינג ג'ורג'"), בתמורה ל-500,000$ בצירוף מע"מ. בהמשך, ככל הנראה בחודש אוגוסט 1998, נחתם הסכם מיזם משותף (Joint Venture Agreement) בין אליטם לבין קינג ג'ורג' ואף נרשמה שותפוּת ביניהן.
קינג' ג'ורג' עצמה נרשמה אצל המשיב כ"עוסק מורשה" וככל הנראה כבר בשנת 1998 היא ואליטם נרשמו ב"איחוד עוסקים" על-פי סעיף 56 לחוק מע"מ.
על רקע העיכוב המתמשך במימוש התוכנית המקורית להקמת בניים חדש על החֵלקה, המבנה הישן המשיך להיות מושכר לצדדים שלישיים אשר ניהלו בו סופרמרקט, כאשר הָחל משנת 2004 דמי השכירות בגין השכרת הבניין הקיים הגיעו לידי אליטם וקינג ג'ורג'.
במקביל להתדיינות עם בני משפחת הרמתי, חתמו אליטם וקינג ג'ורג' בשנת 2009 על הסכם למכירת זכויותיהן בנכס לידי שוכרת הבניין הקיים, חברת סופר זול בן גוריון בע"מ, בתמורה ל-1,725,000 דולר. ברם, מכירת הזכויות לסופר זול הותנתה בתנאי מַתלה שלא התקיים ועל-כן מכירה זו לעולם לא השתכללה.
בחודש נומבר 2012, בסמוך לפני המועד בו ניתן תוקף של פסק-הדין להסכם הפשרה עם בני משפחת הרמתי, התקשרו אליטם וקינג ג'ורג' בהסכם למכירת כל זכויותיהן בנכס לידי חמישה אנשים פרטיים ("הרוכשים הסופיים"),* בתמורה ל-9,350,000 ש"ח (כ-2.384 מיליון דולר).

* הרוכשים הסופיים לא נחשבו ל"קבוצת רכישה" על-ידי מנהל מיסוי מקרקעין.

לטענת המשיב, הזכויות בנכס נמכרו על-ידי אליטם וקינג ג'ורג' במהלך עסק שהן ניהלו ועל-כן נעשתה "עסקה" החייבת במע"מ.
לחלופין, טוען המשב, כי השכרת הבניין הקיים לשימוש כסופרמרקט עלתה לכדי פעילות עסקית בידי המערערות (כמשכירות הנכס) ועל-כן מכירת הזכויות בשנת 2012 מהווה בגֶדר מכירת "ציוד" כמשמעותו בחוק מע"מ.
בנוסף, ולחלופין, טוען המשיב, כי חלה על המקרה דנן החלופה השנייה להגדרת "עסקה", דהיינו "מכירת נכס אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר"; וכי קיימות ראיות המוכיחות כי מס תשומות אכן נוכה בעת רכישת הזכויות.

אליטם וקינג ג'ורג' ("המערערות"), לעומת זאת, טוענות, כי חֵרף הכַּוונה המקורית ליזוֹם בניה ולמכור יחידות, כוונה זו סוכלה מזמן לנוכח התמשכות ההתדיינות המשפטית מול בני משפחת הרמתי ולמעשה לא נעשה דבר לקידום התוכנית; וממילא הזכויות לא נמכרו במהלך עסק או כנכס ששימש כעסק.
עד טוענות המערערות, כי השכרת הבניין הישן בתקופת הביניים לא היוותה פעילות עסקית, באשר מדובר היה בהשכרה פסיבית.
לבסוף, המערערות אינן מסכימות כי נוכה מס תשומות בעת רכישת הזכויות, אולם אף אם הדבר נכון, בפיהן מספר טיעונים מדוע בנסיבות המקרה הנוכחי אין הצדקה להחלת החלופה השנייה להגדרת "עסקה".

השגת המערערות על שומת העסקאות שהוציא המשיב נדחתה. מכאן הערר.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח השופט קירש את השתלשלות האירועים והגיע למסקנה, כי אין בפניו תמונה מובהקת של פעילות עסקית רצופה או מאומצת, הגם שקיימים בהחלט סממנים עסקים (לרבות בקיאוּת ומימון זר). עוד ציין השופט, כי לא הובאה כל ראיה חותכת המעידה על הפסקת המיזם המסחרי שהוחל בו.
עם זאת, הוסיף השופט קירש, מתקיימות כאן נסיבות נוספות שמקשות מאוד על המערערות לטעון היום כי לא היה עסק: המצגים והדיווחים של המערערות ובכלל זאת התיאורים הכלולים במסמכי ההתאגדות ובדוחות הכספיים של המערערות (הזכויות בנכס סוּוגו כרכוש שוטף ומלאי), המצגים כלפי רשות המסים בעת פתיחת תיקיהן של המערערות והרישום הנמשך כעוסקים, יישום סעיף 50 לחוק מיסוי מקרקעין ביחס למכירתן של הזכויות הנדונות (דהיינו, מכירת הזכויות הוצגה כמכירה עליה חל חלק ב לפקודת מס הכנסה ולא חוק מיסוי מקרקעין), החבות במע"מ בגין השכרת הבניין הישן, מכירת מחצית מהזכויות מאליטם לקינג ג'ורג' (בפועל מכירה זו לא חויבה במע"מ בגין קיום איחוד העוסקים בין השתיים), המכירה לסופרזול, תשלומים לבני משפחת הרמתי (הוצאת חשבונית עצמית) והמכירה לרוכשים הסופיים (הגם שהוּצאה חשבונית בגין מַרכיב שווי הבניין הקיים בלבד), ניכוי מס תשומות, הצגת תוצאות המיזם לעניין פקודת מס הכנסה (הצגת הפסד מעסק) ומצגים בתובענות המשפטיות שהגישה אליטם.
לאור זאת, קבע השופט קירש, כי הגם שהשכרת הנכס, כשלעצמה, לא היוותה פעילות עסקית נפרדת והיא הייתה תוצאת לוואי של העיכוב בהתקדמות תוך שאופי ההשכרה פסיבי למדיי, הדיווחים והמצגים, מתחילת התקופה ועד סופה, כמצוין לעיל, מעידים על מיזם בעל אופי עסקי ובאופן עקבי.

השופט קירש המשיך ונדרש לטענת קינג ג'ורג' לפיה מָעמדה היה פסיבי בלבד ולפיכך אף אם ייקָבע כי אליטלם ניהלה פעילות עסקית אין להשליך קביעה זו גם עליה כ"שותף שקט" במיזם.
השופט דחה טענה זו. לדבריו, משלא הורם הנטל להוכיח כי המיזם איבד את צביונו העסקי הכללי, אזי כל המעורבים בו מוחזקים כמנהלים עסק ואין צורך למדוד לגבי כל אחד מהם את מידת ההשתתפות בנעשה. כמו-כן, קינג ג'ורג' חתמה על הסכם Joint Venture שהוא הֶסדר בעל אופי מסחרי והיא הייתה שותפה בשותפוּת.

בטרם נדרש השופט קירש לחלופה השנייה להגדרת "עסקה", ציין השופט כי המשיב לא העלה כל טיעון המבוסס על הוראות סעיף 137א לחוק מע"מ.* זאת, מהטעם שהמשיב סבר שהמערערות מכרו את הזכויות בנכס במהלך עסקן וכי עיסוק זה מעולם לא הופסק.

* סעיף זה קובע כדלקמן:

"(א) הוכח להנחת דעתו של המנהל כי עוסק הפסיק כליל את עסקיו או העביר את הבעלות על עסקו לאחר, ונשאר ברשותו נכס, יהא דינו של אותו נכס בתום שנתיים מיום ההפסקה או ההעברה כדין נכס שנעשה בו שימוש לצורך עצמי.

...

(ג) נשאר ברשות עוסק כאמור בסעיף קטן (א) נכס שהוא מקרקעין, רשאי המנהל, לבקשת העוסק, על אף האמור באותו סעיף קטן, לדחות את מועד החיוב במס עד למועד העברתו של נכס המקרקעין לאחר או עד למועד אחר שיורה ובתנאים שיורה; דחה המנהל את מועד החיוב במס כאמור, ישולם המס אף אם העוסק כאמור לא יהיה חייב במס בעת המכירה."

לדבריו, היות שאין ספק כי אליטם הֵחלה את הפעילות כמיזם עסקי, הרי שאף אם היה מקום לקבל את טיעון המערערות כי בהמשך הפכו הזכויות ל"אבן שאין לה הופכין" ונפסק העסק, אזי בפנינו מצב עובדתי כנדון באותו סעיף 137א.

בחלקו האחרון של פסק-הדין ניתח השופט קירש את החלופה השנייה להגדרת "עסקה" שעניינה במצב דברים בו מדובר במכירת נכס "אשר נוכה מס התשומות שהוטל על מכירתו למוכר או על יבואו בידי המוכר".
לדבריו, אם יימצא שהמערערות ניכו את מס התשומות שהוטל על מכירת הזכויות הנדונות לידיהן, אזי הן תהיינה חייבות במס בגין מכירת הזכויות לרוכשים הסופיים אף אם מכירה זו לא התרחשה במהלך עיסוק בעסק. דהיינו, מדובר בבסיס מיסוי חלופי ועצמאי שדי בקיומו כדי להוביל לדחיית הערעור.
השופט קירש קבע, כי חומר הראיות שהוצג בפניו מַצדיק את המסקנה כי מס תשומות אכן הוטל ונוכה בעת רכישת הזכויות (וראו את ניתוחו של השופט בפס' 105–111 לפסק-הדין).
עוד קבע השופט, כי אין לקבל את טענת המערערות לפיה החלופה השנייה להגדרת "עסקה" אינה חלה כי ניכוי מס התשומות, ככל שהיה נעשה בניגוד לדין. זאת, הן מהטעם שעל-פי הנסיבות ניכוי מס התשומות לא היה בניגוד לדין אלא סביר בהחלט והן מהטעם שהחלופה האמורה מבוססת על עצם ניכוי מס התשומות ולא על שאלת תקינותו של הניכוי כאמור.

לבסוף, דחה השופט קירש את טענותיהן הנוספות של המערערות לפיהן המכירה לרוכשים הסופיים פטורה מכוח סעיף 31(4) לחוק מע"מ (ראו פס' 116–117 לפסק-הדין), שיש להסתפק בחיוב חלקי במס עסקאות מתוך היקש להוראות תקנה 18 לתקנות מס ערך מוסף, תשל"ו-1976 (ראו פס' 118 לפסק-הדין) ושמכירת הנכס לרוכשים הסופיים הייתה לא יותר מאשר עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי ולא אירעה "במהלך עסק" (ראו פס' 119 לפסק-הדין).

---

ביטול הרישום כ"עוסק"

במבזק מס' 1791 מיום 22.5.2019 דיווחנו אודות פרסום החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין דורון רובין השקעות וייעוץ בע"מ.

עניינה של ההחלטה בבקשה דחופה שהגישה החברה לעיכוב ביצוע החלטת המשיב (מנהל מע"מ תל-אביב 3) לסגור את תיק ה"עוסק" שלה בהסתמך על הוראת סעיף 64(ג) לחוק מע"מ, עֵקב חששו כי אין לחברה פעילות עסקית אמיתית וכי היא נועדה לשַמש פלטפורמה להפצה וניכוי של חשבוניות פיקטיביות.
זאת, במקביל לערעור שהגישה לבית-המשפט על החלטת המשיב לבטל את רישומה כ"עוסק" מתוקף סמכותו הקבועה בסעיף 61(א) לחוק.*

* סעיף 61(א) לחוק מע"מ קובע, כי "ראה המנהל שפלוני רשום אף על פי שאיננו נמנה עם החייבים ברישום, או שרישומו כנמנה עם סוג מסויים של חייבי רישום אינו כדין, רשאי הוא לבטל או לתקן את הרישום".

בית-המשפט, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הבקשה (קישור להחלטה)* וקבע, כי תיק העוסק של המערערת יישאר סגור עד למתן פסק-דין בערעור; וכי למערערת תינתן הזדמנות נוספת להליך שימוע בפני המשיב במסגרתו תתמודד עם טענות המשיב ותציג את מלוא טיעוניה וראיותיה באופן מלא וממצה.

* יצוין, כי ביום 19.11.2019 דחה בית-המשפט העליון את בקשת רשות הערעור שהגישה המערערת על ההחלטה (רע"א 3945/19).

בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם, כי פורסם פסק-הדין של בית-המשפט בערעור על החלטת המשיב לבטל את רישומה של המערערת כ"עוסק", וזאת, כאמור, מתוקף סמכותו של המשיב לפי סעיף 61(א) לחוק מע"מ.

השופטת סרוסי דחתה את הערעור (קישור לפסק-הדין), בקובעה, כי המערערת לא הצליחה להוכיח כי היא מקיימת פעילות עסקית אמיתית בתחום הדלק וכי לא נועדה לשמש פלטפורמה לפעילות בלתי-חוקית להפצה ולניכוי של חשבוניות מס שהוצאו שלא כדין.
בהתאם, קבעה השופטת סרוסי, כי בדין ביטל המשיב את רישומה כעוסק מורשה לעניין חוק מע"מ.