פריסת שבח ריאלי לחברה – סוף פסוק

במבזק מיום 23.1.2018 דיווחנו אודות פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין טוונטי האנדרד נהריה בע"מ.

עניינו של פסק-הדין בשאלה האם חברה המוֹכרת מקרקעין רשאית לבקש לבצע פריסה של השבח הריאלי שנצמח במכירה בהתאם להוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין.
באותו מקרה, ביקשו שלוש העוררות לבצע פריסה של השבח הריאלי שנצמח להן בשנת-המס 2015 ממכירת זכויות במקרקעין שרכשו בשנת-המס 2010, כך שהפריסה תתבצע לגבי שנות-המס 2015-2012 וכנגזר מכך חלק מהשבח הריאלי (וליֶתֶר דיוק מחצית) יחויב במס בשיעור 25% (מס החברות בשנות-המס 2012 ו-2013) במקום 26.5% (מס החברות בשנת-המס 2015 היא שנת המכירה).

המשיב, מנהל מיסוי מקרקעין חיפה, סירב לבקשה, בטענה כי הזכות לבקש פריסה נתונה אך ורק למוֹכר יחיד.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ושמאי מקרקעין ד' מרגליות ועו"ד ד' שמואלביץ), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט סוקול לתכלית הוראת הפריסה הקבועה, כאמור, בסעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין (ולמקבילתה שבסעיף 91(ה) לפקודת מס הכנסה).
לגופו של עניין, קבע השופט סוקול, כי אין בלשון הוראות סעיף 48א(ה) לחוק (לרבות בהתייחסות המחוקק לשיעורי המס של היחיד ולנקודות הזיכוי המוקנות לו) או בתכליתן עיגון להחרגת הוראות אלו ביחס לחברה.

על פסק-הדין הגיש מנהל מיסוי מקרקעין ערעור לבית-המשפט העליון.*

* נזכיר, כי ביום 12.5.2019 ניתן פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יוניון נכסים בע"מ. 
באותו מקרה, לאור השינוי בשיעורי המס ובהינתן הוראות סעיף 48א(ה) לחוק המאפשרות, כאמור, פריסת השבח הריאלי על-פני 4 שנים, ביקשה העוררת – אשר מכרה זכות במקרקעין ביום 16.6.2015 – כי חישוב המס ייערך תוך ביצוע פריסה, כך שהשבח שייוחס לשנים 2012 ו-2013 יחויב במס בשיעור 25% בלבד ואילו השבח שייוחס לשנים 2014 ו-2015 יחויב במס בשיעור 26.5%. המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין נתניה) דחה את בקשת העוררת מטעם אחד: לטענתו, הוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין חלות רק על יחידים ולא על חברות.
ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה השופט א' גורמן (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד מ' בן לולו ושמאי מקרקעין א' לולו), קיבלה את הערר (קישור לפסק-הדין).
השופט גורמן בָּחן את הוראות סעיף 48א(ה) לחוק מיסוי מקרקעין וציין, תוך שהוא מתייחס לפסק-הדין בעניין טוונטי האנדרד נהריה, כי מבּחינת לשונן ישנם צדדים לכאן ולכאן, ובהתאם המשיך השופט ונדרש לתכלית החקיקה.
השופט קבע, כי סעיף 48א(ה) לחוק נועד למַתן את "אפקט הדחיסה" הנובע מכך שעליית ערך המקרקעין נוצרה על-פני שנות ההחזקה בנכס, אך נדחסת למועד אחד, הוא יום המכירה.
לדבריו, הגם שתכלית החקיקה נועדה להתמודד עם אפקט הדחיסה שחל אצל יחידים עליהם חלים שיעורי מס פרוגרסיביים, הרי שמשעה שנחקק החוק הרי הוא בבחינת "חי הנושא את עצמו" והוא עשוי לחול גם במקרים השכיחים פחות ושבאופן טבעי לא עמדו במוקד תשומת לבו של המחוקק, ובכלל זאת במכירה בידי חברות.
השופט גורמן הוסיף וקבע, כי כדי לשלול את ההקלה הגלומה בביצוע הפריסה מחברות, על המחוקק לעשות כן במפורש; וכי כל עוד לא עשה המחוקק כן, ובשים לב לכך שלשון החוק מאפשרת זאת ותכלית החקיקה של הסעיף מתיישבת עם הדבר, יש להותיר בידי חברות את ההנאה מהפתרון שהסעיף מספק.

בית-המשפט העליון, מפי השופט א' שטיין (בהסכמת הנשיאה א' חיות והמשנה לנשיאה ח' מלצר), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט שטיין קבע, כי יישומם של כללי הפרשנות החָלים על דיני המס מוביל למסקנה ברורה וחד-משמעית לפיה הזכאות לפריסה לפי סעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין הוענקה אך ורק לנישומים בשר-ודם, ולא לחברות.*

* אך ראו סעיף 5 לפסק-הדין, שם מציין השופט שטיין, כי דבריו אינם מתייחסים לחברה משפחתית ולחברה שקופה, שאליהן הוא לא נדרש במסגרת הדיון.

את מסקנתו זו ביסס השופט שטיין על שלושה נדבכים: האחד, תכליתה הכלכלית של הזכאות לפריסה וגישתו לפיה "אפקט הדחיסה", שהזכאות לפריסה נועדה למתֵן, יוצר עיוות מיסויי רק אצל יחידים ולא אצל חברות; השני, תנאי המימוש של זכות הפריסה, כהגדרתם בסעיף 48א(ה)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, שהם תנאים בלעדיים נטולי חלופות, אשר חלים אך ורק על נישומים בשר-ודם, להבדיל מחברות; והשלישי, מהותו של מס החברות והיחס שבינו לבין המס המוטל על יחידים והעובדה שמס החברות על השבח הריאלי מהווה סוג של מקדמת מס, שמעצם היותה מקדמה עומדת לתשלום כמות שהיא ואיננה פתוחה להתחשבנויות ולשינויים.

יצוין, כי לאחַר דיונו המפורט בשלושת הנדבכים האמורים, התייחס השופט שטיין למחלוקת הנוגעת לפרשנותם של חוקי מס תוך שהוא מַתווה כלל פרשנות רב תכליתי שתוצאתו כדלקמן:
(א) חוק מס שלשונו הינה חד-משמעית ואינה ניתנת לפירושים סבירים נוספים. במצב דברים זה, חייב הפרשן לאמץ את לשון החוק כמו שהיא.
(ב) חוק מס שלשונו איננה חד-משמעית, אך יש לו תכלית פיסקלית או רגולטורית ברורה. במצב דברים זה, על הפרשן לאמץ את המשמעות הלשונית של החוק אשר מגשימה את תכליתו הברורה.
(ג) חוק מס שפתוח לכמה פירושים לשוניים ותכליתו הפיסקלית או הרגולטורית אף היא איננה ברורה. במצב דברים זה, על הפרשן לאמץ את המשמעות הלשונית של החוק אשר מיטיבה עם הנישום. 

המשנה לנשיאה ח' מלצר והנשיאה א' חיות הצטרפו בהסכמה לתוצאה שאליה הגיע השופט שטיין ולפיה יש לקבל את הערעור ולקבוע כי הזכאות לפריסת השבח הריאלי נתונה לנישומים יחידים ולא לחברות.
עם זאת, השופט מלצר (ולעמדתו הצטרפה הנשיאה) חָלק על אימוץ כלל הפרשנות הרב תכליתי שהוצע על-ידי השופט שטיין וציין, כי תורת הפרשנות התכליתית הנוהגת עמנו שנים רבות מספקת מענה הולם לסוגיות פרשניות מורכבות בתחומים שונים של המשפט ובכלל זה בתחום דיני המס; וכי ההלכה הקיימת (ללא תיקונה) פועלת ממילא במקרים רבים ביֶתֶר שאת לטובת הנישום.