ביהמ"ש העליון: האם תקבול מביטוח חיים ששולם לסילוק משכנתא של חברה חייב במס?

במבזק מיום 13.10.2013 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין מדרך עוז בע"מ.

נזכיר את נסיבות המקרה: 
המערערת, חברת בית כמשמעותה בסעיף 64 לפקודת מס הכנסה, נטלה מבנק למשכנתאות הלוואה לשם רכישת מקרקעין. 
במסגרת הֶסדר המשכנתא, בנהּ של בעלת המניות במערערת ("העָרֵב") עָרַב להלוואה שהמערערת נטלה, ובהתאם לדרישתו של הבנק נרכשה על-שם העָרֵב, באמצעות המערערת, פוליסת ביטוח חיים בחברת כלל, כאשר הבנק הוא המבוטח והמוטב המוגדר בפוליסה. המערערת שילמה את הפרמיה בגין הביטוח.
לאחַר כארבע שנים העָרֵב נפטר, וכספי הביטוח הועברו לבנק לכיסוי כל יתרת ההלוואה.
המערערת לא דיוְוחה על תקבולי הביטוח לרשויות המס כהכנסה בידיה, וזאת בהתאם לעמדתה לפיה אין לראות בתקבולי הביטוח משום הכנסה או רווח חייב מכל סוגה שהוא, אך הפחיתה בספריה את עלות ההשקעה במקרקעין בגובה סכום הביטוח, וזאת לצורך חישוב הפחת לצורכי מס – כמתחייב מהוראות סעיף 21(ב) לפקודת מס הכנסה.
ברם, לטענת המשיב (פקיד-שומה ת"א 4), קבלת סכום הביטוח מהווה הכנסה חייבת במס בידי המערערת לפי סעיפים 2(7) או 2(10) לפקודת מס הכנסה, או רווח הון לפי חלק ה לפקודה.

בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט י' אטדגי, דחה את הערעור.
השופט אטדגי קבע, כי במקרה זה בוצעה מכירה של נכס החייבת במס רווחי הון, כאשר "הנכס" הוא הזכות שהייתה למערערת שסכום הביטוח שיועבר לבנק עם פטירתו של המבוטח ישמש לפירעון ההלוואה וסילוקה הגמור, וזכות זו מומשה ו"נמכרה" עם פטירת המבוטח והעברת סכום הביטוח לבנק (כש"התמורה" שהתקבלה כנגד כך היא פירעון ההלוואה וסילוקה); ואילו "רווח ההון" שנוצר הוא ההפרש בין סכום ההלוואה שנפרעה לבין כספי הפרמיה ששולמו על-ידי המערערת.
השופט אטדגי הוסיף וקבע, כי אין תחולה במקרה זה להגדרה הממעטת של "מיטלטלין של יחיד המוחזקים על ידיו לשימושו האישי או לשימושם האישי של בני משפחתו..." שבהגדרת "נכס" שבסעיף 88 לפקודה, וזאת מהטעם שזכויות ראויות או מוחזקות אינן בגֶדר מיטלטלין. כמו-כן, קבע השופט אטדגי, אין תחולה להוראות הפטוֹר ממס על-פי סעיף 19(9) לפקודה (הפוטרות סכום המתקבל על-פי פוליסה לביטוח חיים), שכּן המבוטח אינו "קרוב" של המערערת.
יצוין, כי השופט אטדגי לא קיבל את טענת המשיב, לפיה המערערת ניכתה את תשלומי הפרמיה בגין הביטוח כהוצאה לצורכי מס, אך בכך לא היה כדי לשנות מקביעתו לפיה יש לסַווג את התקבול שקיבלה המערערת ככזה החייב במס רווחי הון.

על פסק-הדין הגישה המערערת ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה השופט ח' מלצר (בהסכמת השופט נ' סולברג והשופט (בדימ') א' שהם), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ולאחר שסָקר בקצרה את כללי הפרשנות בדיני מיסים, התייחס השופט מלצר לטענת המערערת לפיה לנוכח הוראות סעיף 21(ב) לפקודה יש לראות במימוש הפוליסה ובפירעון הלוואת המשכנתא שבאה בעקבות מות העָרב – משום חוב שנמחל, או שומט כאמור באותן הוראות; ומשכך, לגישתה, יש לקבוע כי נעשה על-ידיה שימוש מוצדק באותן הוראות, אשר דוחות, בין היתר, את אירוע המס למועד מכירת המבנה. לדבריו, ותוך שהוא מצטט מהלכת הורביץ (ע"א 9175/03), קשה לקבל את הטענה לפיה תקבולי הביטוח אשר הועברו לבנק בהתאם לתנאי פוליסת הביטוח והסכם ההלוואה הינם "חוב שנמחל", ונסיבות המקרה אינן מגלות כי הצדדים להסכם ההלוואה "זנחו את הסיכוי ואת הרצון" לפירעון ההלוואה, וממילא אין תחולה להוראות הסעיף.
השופט מלצר המשיך ונדרש לשאלת חבותה של המערערת במס רווחי הון בגין תקבולי הביטוח באמצעותם נפרעה הלוואת המשכנתא שנטלה מהבנק ולטענתו החלופית של המשיב (אשר נותחה ונדחתה בפסק-הדין קמא) לפיה תקבולי הביטוח מהווים הכנסה פירותית בידי המערערת, לפי סעיף 2(7) או 2(10) לפקודה, וזאת, בין היתר, בהתבסס על הטענה כי המערערת ניכתה את הפרמיות ששילמה כהוצאה.
השופט מלצר קבע, כי אין ממש בטענות המשיב לפיהן יש לראות בתקבולי הביטוח שהגיעו אל הבנק ואשר בגינם נפרעה ההלוואה שנטלה המערערת – משום הכנסה פירותית. שכּן, מֵעבר לשאלה העובדתית האם המערערת אכן ניכתה את תשלומי הפרמיה כהוצאה (שאלה שנתונה במחלוקת עובדתית בין הצדדים), המשיב כלל לא הסביר האם לעמדתו פרמיה לביטוח חייו של עָרב, שאיננו עובד בחברה, היא הוצאה המותרת בניכוי, לנוכח התהיה האם זו נועדה לייצר הכנסה עסקית שוטפת למערערת (ראו פס' 48–50 לחוות דעתו של השופט מלצר).
לעומת זאת, השופט מלצר הגיע למסקנה, כי תקבולי הביטוח מהווים בגֶדר הכנסה הונית בידי המערערת, וזאת מהטעם שמהות עסקת חוזה ביטוח במקרה דנא אינה נושאת אופי "פירותי" וברי כי חוזה הביטוח נערך כחלק מעסקה למימון אחד מנכסי ההון אותם ביקשה המערערת לרכוש, ומטרתו הייתה להבטיח למערערת ולבנק-המוטב, כי ההלוואה שניטלה לצורך מימון רכישת המבנה תיפרע במלואה. חיזוק למסקנתו זו מצא השופט מלצר גם בעובדה כי עיקר הפעילות העסקית של המערערת, לגבּיה אין מחלוקת, הוא בהשכרת מבנים שבבעלותה ורכישת הזכויות במבנה נועדה אפוא, להביא למימון השקעה הונית בנכס מקרקעין אשר עשויה הייתה להניב לה דמי שכירות כפירות הכנסה.
השופט מלצר ראה לנכון לציין, כי אין בקביעתו האמורה כדי לטעת מסמרות בשאלת חבות וסיווג המס בגין תקבולי ביטוח חיים (בכל מקרה שאינו בא בגֶדר סעיף 9(19) לפקודה); וכי מסקנתו גדורה לנסיבות העניין דנן, לאופי הפעילות העסקית של המערערת ולרקע בגינו נרכשה פוליסת הביטוח.
השופט מלצר המשיך ונדרש להגדרות המנויות בסעיף 88 לפקודת מס הכנסה ביחס למכירה הונית וקבע, כי פוליסת ביטוח החיים מהווה בגֶדר "נכס" כמשמעותו באותו סעיף (תוך שהוא דוחה את טענת המערערת, כי מדובר במיטלטלין לשימוש אישי"), באשר הזכות לקבלת תקבולי ביטוח חיים עֵקב קרות אירוע ביטוחי מהווה משום "זכות ראויה" החוסה תחת הגדרת "נכס" כאמור. עוד קבע השופט, כי העברתו של הנכס מחברת הביטוח אל הבנק-המוטב עולה כדי "מכירה", וזאת נוכח ההגדרה הרחבה שנקבעה למונח זה בחוק ולמרות שמדובר במימוש "כפוי" ושהכספים אשר הגיעו לבנק לא יצאו מכיסה של המערערת (למותר לציין, כי לקביעה זו חשיבות רבה באשר להכרה בהפסדי הון באותם מקרים בהם הנכס מושא ההפסד לא יצא מרשותו של הנישום). בנוסף, קבע השופט מלצר, כי מקובלת עליו קביעתו של בית-המשפט קמא כי חֵרף העובדה שתקבולי הביטוח התקבלו ישירות בידי הבנק, נוצר בידי המערערת רווח הון החייב במס, וזאת בערך ההפרש שנוצר בין סכום כספי הביטוח (אשר באמצעותו נפרעה ההלוואה) לבין כספי הפרמיה ששולמו על-ידי המערערת בגינו. אמנם, ציין השופט, הבנק הוא שנרשם כמוטב וסכום כספי הביטוח הועבר ישירות לידיו, אך בנסיבות העניין לא ניתן לקבוע שהבנק הוא שהתעשר כתוצאה ממימוש הפוליסה, ומנגד ברי כי מצבה של המערערת הוטב לאין ערוך.
השופט מלצר ציין, כי אין בידו להידרש לטענת המשיב לכך שיש לראות בתקבולי הביטוח משום הכנסה הונית החייבת במס בהתאם לסעיף 89(ד) לפקודה (הקובע, כי "סכום המתקבל על-פי פוליסה לביטוח חיים שהפרמיות בעדה לא הותרו כהוצאה על פי סעיף 32(10) יראוהו, בניכוי אותן פרמיות, כחייב במס לפי חלק זה בלבד"), וזאת הן מהטעם שאין בטענה זו כדי לשנות מהתוצאה אליה הגיע והן מפני שטענה זו נטענה לראשונה בסיכומי התשובה מטעם המשיב בערעור לבית-המשפט העליון ולא הועלתה במהלך ההתדיינות בפני בית-המשפט קמא או בדיון בעל-פה שנערך בפני בית-המשפט העליון קודם להגשת סיכומי התשובה האמורים. עם זאת, תשומת הלב מופנית לדבריו של השופט מלצר בעניין זה, כי "אף כי לדידי, קיים ספק האם ניתן לראות בערב משום בעל שליטה". ונזכיר, כי הערב היה בנה של בעלת המניות במערערת.
לבסוף, נדרש השופט מלצר לטענת המערערת, כי אף אם ניתן לסַווג את ההכנסה בעניין דנן כ"רווח הון", הרי שהכנסה זו פטורה ממס בהתאם להוראות סעיפים 9(7) או 9(19) לפקודה. באשר לפטוֹר הקבוע בסעיף 9(7) לפקודה, קבע השופט מלצר, כי אין תחולה להוראותיו הכלליות על כספים המתקבלים בגין התממשות של פוליסת ביטוח חיים, וזאת נוכח הכלל לפיו בהתנגשות בין שני חוקים, הוראת חוק ספציפית (ולענייננו – סעיף 9(19) לפקודה) תגבר על הוראת החוק הכללית (סעיף 9(17) לפקודה); וכי לאור הלכת לב (ע"א 4635/94) סעיף 9(17) לפקודה אינו פוֹטר ממס סכום כסף המשתלם לנישום מכוח חיוב חוזי ובבסיסו טעמים סוציאליים, שכּן על-פי רוב מדובר בפיצוי הנושא אופי נזיקי במסגרתו המעוול מפצה את הניזוק או שאיריו בגין נזק שנגרם להם. ואילו באשר לפטוֹר הקבוע בסעיף 9(19) לפקודה, קבע השופט מלצר, כי לא מתקיים התנאי המנוי בסעיף לפיו הפטוֹר יינתן רק אם המנוח המבוטח הוא קרובו של אותו אדם שקיבל לידיו את כספי הפוליסה. שכּן, המערערת אינה בבחינת קרובה של העָׁרב המנוח, וכדבריו: "הוראות הפקודה בעניין זה ברורות, ולפיהן רק שארי הבשר המנויים בסעיף 76(ד) הם בבחינת קרוב לעניין הפטור ממס לכספי ביטוח חיים". הנכם מופנים בעניין זה, לדבריו של השופט מלצר בפס' 74 ואילך לחוות-דעתו ובפרט לאפשרות לבצע "הרמת מסך מדומה" כמשמעות מונח זה בסעיף 6(ב) לחוק החברות, כל שכּן לאור העובדה שמדובר בחברת בית.