לוגו אלכס שפירא ושות׳

ביטול עמדה או שינוי עמדה? רשות המסים הודיעה על ביטול העמדה החייבת בדיווח בנושא מע"מ בשוק ההון

מבוא

במבזק מיום 9.12.2015 דיווחנו אודות פרסום חוק הטבות במס וייעוץ במס (תיקוני חקיקה), התשע"ו-2015 ("החוק") (קישור לחוק), הקובע (במסגרת פרק ב' לחוק) חובות דיווח – לעניין מס הכנסה, מע"מ, בלו על דלק, מכס ומס קנייה – בגין "חוות דעת" ובגין "עמדה חייבת בדיווח".

ככלל, "עמדה חייבת בדיווח" לעניין מס הכנסה מוגדרת כעמדה שמתקיימים בה כל אלה: (א) היא עומדת בניגוד לעמדה שפרסמה רשות המיסים עד תום שנת-המס שלגבּיה מוגש הדו"ח; (ב) יתרון המס (כמשמעותו לעיל) הנובע ממנה עולה על 5 מיליון ש"ח באותה שנת-מס או על 10 מיליון ש"ח במהלך ארבע שנות-מס לכל היותר.

ואילו הדיווח על נקיטת עמדה במסים עקיפים יחול על עמדה שיתרון המס הנובע ממנה עולה על 2 מיליון ש"ח בשנה או 5 מיליון ש"ח במהלך ארבע שנים.

בהקשר זה נקבע, כי עמדת רשות המיסים תפורסם במקום נפרד באתר האינטרנט של הרשות, לאחַר שניתנה ללשכת עורכי-הדין, לשכת רואי-חשבון בישראל ולשכת יועצי המס הזדמנות סבירה לטעון את טענותיהן לגבּיה טרם פרסומה; היא תנוסח בלשון ברורה ומובנת; ומספר העֵמדות שתפרסם רשות המיסים לא יעלה על המגבלה שנקבע בעניין זה (חריגה מכך תהיה כרוכה באישור ועדת-הכספים).

עוד נקבעו סנקציות אזרחיות פליליות למי שיפר את החובה לדַווח על עמדה החייבת בדיווח.

עמדה חייבת בדיווח מס' 12/2017

כללי

בהמשך לאמור נזכיר, כי ביום 27.12.2016 פרסמה רשות המסים את רשימת העמדות החייבות בדיווח לגבי שנת-המס 2016. הרשימה כללה 16 עמדות בנושא מכס (קישור לרשימה), 31 עמדות בנושא מס הכנסה ומיסוי בינלאומי (קישור לרשימה) ו-11 עמדות בנושא מע"מ (קישור לרשימה). 

ואילו ביום 31.12.2017 פרסמה רשות המסים את רשימת העמדות החייבות בדיווח לגבי שנת-המס 2017 ובה 3 עמדות בנושא מכס (קישור לרשימה), 20 עמדות בנושא מס הכנסה (קישור לרשימה) ו-2 עמדות בנושא מע"מ (קישור לרשימה). 

במקביל, פרסמה רשות המסים טופסי דיווח מעודכנים בגין נקיטת עמדה חייבת בדיווח לעניין מע"מ (קישור לטופס) ולעניין מכס (קישור לטופס).

עמדה חייבת בדיווח מס' 12/2017 – פעילות בעלת מאפיינים עסקיים בשוק ההון

במסגרת רשימת העמדות החייבות בדיווח לגבי שנת-המס 2017 נכללה, בין היתר, עמדה מס' 12/2017, הקובעת כך:

"פעילות של קניה ומכירה של ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, הנעשית על ידי יחיד או על ידי חבר בני אדם עבור עצמם, ואשר הינה בעלת מאפיינים עסקיים כפי שהוכרו בהלכה הפסוקה... חייבת במס על פי חוק מס ערך מוסף. לעניין זה יבואו בחשבון, בין היתר, הקריטריונים המפורטים להלן:
1. מבחן התדירות – ...
2. מבחן ההיקף הכספי – ...
3. מבחן ההבקיאות והמומחיות – ...
4. מבחן המימון – ...
5. מבחן תקופת ההחזקה – ...
6. מבחן הקיומו של מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת – ...
7. מבחן טיב הנכס – ...
8. מבחן הנסיבות המיוחדות – ...
יחיד או חבר בני אדם, שפעילתם ברובה המכריע הינה קניה ומכירה של ניירות ערך ומסמכים סחירים אחרים, ואשר הינה בעלת מאפיינים עסקיים על פי המבחנים הנזכרים לעיל, יירשמו כמוסד כספי על פי סעיף 1(א)(3) לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977..."

החלטת המיסוי ופסקי-הדין בעניין אקוויטס וטריידומטיקס

החלטת מיסוי מס' 4396/15

עמדה חייבת בדיווח מס' 12/2017 היוותה למעשה המשך להחלטת מיסוי מס' 4396/15 שפורסמה בתחילת חודש אוגוסט 2015 (קישור להחלטה).

עניינה של אותה החלטה, אשר היוותה פרסום פומבי ראשון של עמדת רשויות המס בסוגיה זו, בחברה המשקיעה בניירות-ערך עבוּר עצמה בחשבון הנוסטרו שלה, כאשר פעילותה בתחום זה הינה בהיקף גבוה ותוך ביצוע מספר רב של פעולות, והיא ממומנת, בין היתר, בהלוואות מתאגידים בנקאיים.

במסגרת ההחלטה נקבע, כי היות שמדובר בפעילות עסקית, יש לסוַוגה כ"מוסד כספי" כמשמעותו בסעיף 1(א) לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), התשל"ז-1977 ("צו מוסדות כספיים" או "הצו").
עוד נקבע בהחלטה, כי הסיווג כ"מוסד כספי" כאמור חל גם על התאגדויות משפטיות אחרות ככל שהן מקיימות את אותו סוג ונפח פעילות, לרבות פעילות דומה המבוצעת על-ידי אנשים פרטיים.

התייחסנו להחלטה זו במסגרת המבזק מיום 5.8.2015 וציינו, כי האמור בה – דהיינו, סיווג פעילות נוסטרו המגיעה כדי עסק כ"מוסד כספי", וכנגזר מכך, חיובה במס רווח – מנוגד, לדעתנו, לתכלית חוק מע"מ, וקיימים טעמים משפטיים נכבדים (להם נדרשנו בהרחבה במסגרת חוות-דעת שניתנו על-ידי משרדנו) לביסוס עמדה שונה לפיה יש לסוַוג פעילות נוסטרו כאמור ככזו שאינה גוררת חבות במס רווח או במע"מ.
עוד ציינו, כי יש להניח שסוגיה זו תובא להכרעתו של בית-המשפט.

פסק-הדין בעניין אקוויטס ניהול השקעות

ואכן, במבזק מיום 28.6.2017 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אקוויטס ניהול השקעות בע"מ.

המערערת הינה חברה פרטית העוסקת במחקר ופיתוח אלגוריתמים למסחר אוטומטי בשוק ההון ובמיוחד בתחום הנגזרים. רוב רובן (96%) של הכנסות המערערת (בשנות-המס שבערעור) נבעו ממסחר אוטומטי על ההון שלה (נוסטרו).
בחודש פברואר 2010 פנתה המערערת אל מנהל מע"מ בבקשה לשנות את סיוּוגה מ"עוסק" ל"מוסד כספי". הבקשה נענתה בחיוב ובחודש מרץ 2010 ניתנה החלטת המנהל לפיה המערערת תסוּוג כ"מוסד כספי" לגבי כלל פעילותה. זאת, הָחל מיום 1.1.2010.
המערערת לא דיוְוחה ולא שילמה למשיב (פקיד-שומה תל-אביב 4) את מס הרווח בגין הכנסותיה מפעילות הנוסטרו. לאור זאת, הוציא לה המשיב שומה בצו לשנות-המס 2010–2012.
לטענת המערערת, רישומה כ"מוסד כספי" נעשה בטעות וכי היא אינה בגֶדר "מוסד כספי" כאמור, וממילא אינה חייבת בדיווח ובתשלום מס רווח.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת י' סרוסי, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

ראשית, נדרשה השופטת סרוסי לסיוּוגה של המערערת כ"מוסד כספי" וקבעה, כי הסיווג כאמור נעשה לפי בקשתה של המערערת וזו לא פנתה אל מנהל מע"מ בבקשה לשנות את הסיווג כאמור. עוד קבעה השופטת סרוסי, כי היות ששינוי או ביטול סיוּוגה של המערערת כ"מוסד כספי" אינו בסמכותו של המשיב אלא בסמכותו הבלעדית של מנהל מע"מ, ומאחַר שאין מחלוקת כי המערערת לא פנתה למנהל מע"מ בבקשה לשנות או לבטל את סיוּוגה, הרי שהמערערת מושתקת מלטעון בעניין זה.
השופטת סרוסי המשיכה ודחתה את טענת המערערת, כי הוראת סעיף 1(א)(3) לצו מוסדות כספיים – לפיה, בין היתר, "מוסד כספי" כולל גם "מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, ולענין זה יראו כמי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך קבלת פרעונם או פדיונם" – נקבעה בחוסר סמכות ולכן דינה בטלות (ראו סעיפים 22–28 לפסק-הדין). 
לבסוף, קבעה השופטת סרוסי, כי גם מבּחינה מהותית עונה המערערת על הגדרת המונח "מוסד כספי" שבסעיף 1(א)(3) לצו. זאת, מהטעם שפעילותה בנוסטרו מגיעה לכדי "עסק" ושפעילות בניירות-ערך כוללת גם פעילות בנוסטרו כאמור.
עוד קבעה השופטת סרוסי, כי אדם שיש לו עסק של מכירת ניירות-ערך ומסמכים סחירים אחרים, לרבות במסגרת נוסטרו, ואינו מסוּוג כ"מוסד כספי", מסיבה זו או אחרת, יהיה אמנם פטוּר ממס רווח ושכר אך לא יופטר מתשלום מע"מ, וזאת לאור הוראות סעיף 19(ב) לחוק.

פסק-הדין של השופטת סרוסי הלך אפוא, בנתיבה של החלטת המיסוי ואף הרחיב את היקף החבות במע"מ בגין פעילות נוסטרו גם לגבי מי שרשום כ"עוסק".

פסק-הדין בעניין טריידומטיקס

כשמונה חודשים לאחַר פרסום פסק-הדין בעניין אקוויטס פורסם פסק-הדין בעניין טריידומטיקס בע"מ, אודותיו דיווחנו במסגרת המבזק מיום 3.3.2018.

המערערת, שנוסדה בשנת 2017 ואז גם נרשמה כעוסק לעניין חוק מע"מ, פיתחה תוכנה לשימוש בשוק ההון שנועדה לסייע בביצוע עסקאות בתדירות גבוהה ובניהול וגידור סיכוני מסחר.
בשנת 2009, כשנתיים לאחַר הקמתה ולפני שהֵחלה בשיווק התוכנה, התמנתה המערערת כ"עושה שוק" בבורסה לניירות-ערך בתל-אביב לגבי המסחר באופציות על מניות, כשתפקידה היה להתמיד בהזרמת פקודות קנייה ומכירה לאופציות על מניות הנסחרות בבורסה.
בפעילותה כעושה שוק, השתמשה המערערת בתוכנה שהיא עצמה פיתחה, כשלטענתה הוכחת היכולות והאמינות של התוכנה הייתה שלב הכנה הכרחי לקראת שיווק התוכנה ללקוחות פוטנציאליים. עוד טענה המערערת, כי תקופת עשיית השוק לא הייתה אלא "הרצה" של מוצר התוכנה שפותח.
בתור עושה שוק, ביצעה המערערת פעולות רבות של רכישה ומכירה של אופציות בבורסה, וזאת על-פני תקופה של כשש שנים, בין 2009 לבין 2014.
למערערת נוצרו רווחים מפעילות מסחר זו ובנוסף היא קיבלה תגמול מן הבורסה עבוּר מילוי תפקיד עושה שוק.
לטענת המשיב, מנהל מע"מ ת"א 1, רווחים אלה חייבים במע"מ על-פי סעיף 19(ב) לחוק מע"מ.* 

* סעיף זה קובע, כי "עוסק שעסקו מכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, לרבות רכישתם של ניירות ערך ומסמכים כאמור לשם קבלת דמי פרעונם או פדיונם, או שעסקו במכירת מטבע חוץ, יראו את המכירה או קבלת הפרעון או הפדיון כשירות תיווך שעושה העוסק בין מי שמכר לו אותם לבין מי שקנה אותם ממנו או פרע או פדה אותם".

המערערת חָלקה על עמדתו האמורה של המשיב, משלושה טעמים: האחד, המערערת פעלה על-חשבון עצמה בשוק האופציות (בחשבון "נוסטרו") ולא בשם או עבוּר אחרים, וממילא אין כל תחולה לסעיף 19(ב) לחוק מע"מ שחל רק במקרים של "תיווך"; השני: סעיף 19(ב) חל על עוסק שעיסוקו העיקרי הוא מכירת ניירות-ערך ולא שאגב אורחא וכתוצאת לוואי לעיסוקיו האחרים יש לו גם פעילות בנושא הנדון; והשלישי: המערערת כלל לא התכוונה לעסוֹק בשוק ההון כעיסוק בפני עצמו, שהרי נכונותה לשַמש "עושה שוק" בתקופה הנדונה נבעה אך ורק מהצורך המסחרי להוכיח את יעילוּת התוכנה שלה ולהראות תוצאות טובות בשירות שניתן לבורסה.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לעקרונות החבות במע"מ בכלל ובמכירת ניירות-ערך בפרט, תוך שהוא מתייחס להוראות סעיף 19(ב) לחוק מע"מ כמו גם להוראות צו מוסדות כספיים ולספרות בנושא (ובכלל זאת ספרו של הח"מ בנושא מיסוי שוק ההון).
לגופו של עניין, קבע השופט קירש, כי אף אם תאומץ גישתה של המערערת לפיה סעיף 19(ב) לחוק מע"מ חל רק על אדם שממלא תפקיד "תיווך" ולא על מי שפועל בחשבון הנוסטרו שלוֹ בלבד, עדיין יהיה מקום להחיל את הסעיף על המערערת לנוכח מַעמדה כעושה שוק.
לדבריו, ייתכן שהמערערת צודקת כי סעיף 19(ב) לחוק לא נחקק על מנת להטיל מס על מי שמשקיע את כספו בבורסה בתקווה להשיא רווחים נאים – אפילו אם "הפעילות מגיעה לממדים גדולים". עם זאת, אף אם יאומץ פירוש השולל יישום סעיף 19(ב) לחוק לגבי "שחקני נוסטרו" רגילים, אין להוציא מתחולת הסעיף "עושי שוק" הרוכשים והמוכרים ניירות-ערך אמנם בשם עצמם אבל מתוך מטרה להגביר את נזילוּת ורציפות המסחר עבוּר אחרים. והדברים יפים בבחינת קל וחומר לגבי המערערת שפעלה בתחום במשך כשש שנים ושפעילותה הייתה בעלתה סימנים עסקיים מובהקים.

ביטול עמדה חייבת בדיווח מס' 12/2017

במבזק מיום 30.1.2018 דיווחנו אודות פרסום הודעת רשות המסים (קישור להודעה) לפיה הדיווח על נקיטת עמדה החייבת בדיווח במע"מ ובמכס יידחה ויוגש עד ליום 1.7.2018 או עד למועד הגשת הדוח השנתי לשנת-המס 2017 לפקיד-השומה, לפי המוקדם שביניהם. זאת, במקום עד ליום 1.3.2018.

ואילו במבזק מיום 17.6.2018 שבנו ודיווחנו אודות פרסום הודעה נוספת בנושא של רשות המסים (קישור להודעה) לפיה בעקבות פניות רבות שהתקבלו למתן ארכה נוספת, הדיווח על נקיטת עמדה החייבת בדיווח במע"מ ובמכס יידחה פעם נוספת ואחרונה כך שהוא יוגש עד ליום 2.10.2018 או עד למועד הגשת הדוח השנתי לשנת-המס 2017 לפקיד-השומה, לפי המוקדם שביניהם.

והנה, ביום 20.9.2018 פורסמה הודעת רשות המסים, שכותרתה "ביטול עמדה חייבת בדיווח מספר 12/2017 בנושא מע"מ" (קישור להודעה). וכך צוין שם:

​"בחודש דצמבר 2017 פרסמה רשות המסים רשימה של עמדות חייבות בדיווח בנושא מע״מ.
בהתאם להוראות חוק מס ערך מוסף, התשל״ו-1975 (להלן- ״חוק מע״מ), על עוסק לדווח על נקיטת עמדה שונה מהעמדות שפורסמו על ידי הרשות.
עמדה חייבת בדיווח מספר 12/2017 עניינה פעילות בעלת מאפיינים עסקיים בשוק ההון.
הרינו להודיע בזאת, כי לאור בחינה נוספת של מאפייני התחום האמור, ונוכח הוראות סעיף 67ד לחוק מע״מ, הוחלט על ביטול עמדה חייבת בדיווח מספר 12/2017."

הגם שההודעה על ביטול העמדה האמורה פורסמה בסמוך למועד האחרון להגשת הדיווח על נקיטת עמדה זו (ואף צוין בה, כי הביטול הינו, בין היתר, "נוכח הוראות סעיף 67ד לחוק מע"מ") אין זה ברור האם יש ללמוד מהביטול על שינוי בעמדתה הכללית של רשות המסים בנושא החבות במע"מ על רווחים בשוק ההון,* וככל שכן, האם מדובר בשינוי גורף או שמא רק לגבי אותם מקרים בהם אין מדובר בגופים (יחידים ותאגידים) שכּל פעילותם מתמצית בהשקעות בשוק ההון אלא בגופים שלהם פעילות עסקית אחרת והמשקיעים את עודפיהם בשוק ההון תוך שהשקעות אלו מהוות חלק אינטגרלי מפעילותם העסקית.

* כפי שלכאורה עולה מהמילים "לאור בחינה נוספת של מאפייני התחום האמור".

מבדיקה שערכנו עולה, כי טרם התקבלה החלטה סופית בנושא ומובן שנעדכנכם בכל התפתחות נוספת.