האם ריבית ריאלית הגלומה בדמי חכירה שחויבו במס שבח – חייבת במס הכנסה?
במבזק מיום 20.7.2015 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין אהרוני ואח'.
המערערים התקשרו בשנת 1996 בהסכם עם חברת הדלק סונול להחכרת מקרקעין שבבעלותם לשימוש כתחנת דלק.
העִסקה נערכה לתקופה של 22 שנים, הָחל מיום 1.6.1998, כאשר תנאי התשלום על-פי הסכם החכירה כָּללו סכום של 1,400,000$ (בערכם בשקלים ליום התשלום) ששולם מייד לאחַר חתימת ההסכם, כדמי חכירה מראש; סכום של 288,300$ ששולם ביום 1.6.1999; ועוד 21 תשלומים שנתיים בסך של 318,300$ כל אחד, הָחל מחודש יוני 2000 ועד לתום תקופת ההסכם; ובסך הכל כ-8 מיליון $.
היות שבאותה תקופה – דהיינו, בטרם קבלת תיקון 40 לחוק מיסוי מקרקעין – חכירה לתקופה העולה על 10 שנים היוותה "זכות במקרקעין" החייבת במס שבח, דיווחו המערערים על העִסקה למשרדי מיסוי מקרקעין ושילמו מס שבח על שווי העִסקה המהוּון, בשיעור היוון של 8% – סך של 4 מיליון $. המערערים חויבו בגין סכום זה במס שבח בשיעור מופחת של 12%, בהתאם להוראות סעיף 48א(ד)(1) לחוק.
לאחַר ביצוע העִסקה, דיווחו המערערים מדי שנה למשיב, פקיד-שומה כפר סבא, על הסכומים שנתקבלו בידם כדמי שכירות שמקורם בעסקת החכירה, כאשר סכומים אלה לא נרשמו כהכנסה בדו"ח השנתי אלא צוינו במכתב נלווה לדו"ח.
בשנת 2006 בָחן המשיב את הסוגיה ביחס לשנות-המס 2002–2004, ובעקבות דיון שנערך בין הצדדים לא חויבו המערערים במס הכנסה בגובה הריבית הריאלית הגלומה בתשלומי דמי החכירה השנתיים.
ואולם, בשנת 2011 הוציא המשיב למערערים שומה לפי מיטב השפיטה לשנות-המס 2007–2010, בגדרהּ חייב במס את הריבית הריאלית כאמור, וזאת בהתאם לסעיף 2(4) לפקודה. מכאן הערעור.
בראשית הדברים, נדרש השופט ד"ר בורנשטין לשאלה, האם אכן יש לייחֵס למחכיר מקרקעין הכנסת ריבית הגלומה בדמי חכירה אשר הוּונו לצורך קביעת "שווי המכירה" ותשלום מס שבח על-פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין.
השופט ד"ר בורשנטין ענה על שאלה זו בחיוב, וזאת לאחַר ניתוח מפורט של המסגרת הנורמטיבית לחיוב עסקת חכירה במס שבח והיוון התמורה כמו גם כללי החשבונאות הנוגעים בדבר.
השופט ד"ר בורנשטין המשיך ונדרש להוראה המקצועית שהוּצאה בשעתו על-ידי רשות המיסים (אז – נציבות מס הכנסה) (הוראת ביצוע מ"ה ומ"ש 8/93 מיום 10.6.1993), לפיה לצורך מיסוי הריבית הריאלית הגלומה בדמי חכירה המשולמים לשיעורין יש לפְנות ללשכה המשפטית ברשות; וקבע, כי אין באמור בהוראה זו כדי לסייע למערערים.
עוד קבע השופט ד"ר בורנשטין, כי אין בעובדה שבמסגרת הדיון משנת 2006 חזר בו המשיב מעמדתו בדבר חיוב הריבית במס הכנסה, שכּן העיקרון המַנחה בדיני מיסים הינו כי כל שנת-מס עומדת בפני עצמה.
על פסק-הדין הגישו המערערים ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית (בהסכמת השופטים נ' סולברג וי' וילנר), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בפסק-דין חדשני קבע השופט עמית, לאחַר שנדרש לעיקרון המימוש, כי קביעתו של המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין לפיה "דין חכירה כדין מכירה" היא בבחינת "פיקציה" שנועדה בעיקרה להתמודד עם תכנוני מס של נישומים וכי ההנחה כי תשלום דמי החכירה לשיעורין מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר (הכפופה לפקודת מס הכנסה) היא בבחינת "פיקציה על פיקציה" שבנסיבות העניין יש להישמר מפניה.
לדבריו, השְאֵלה אם עִסקה בתשלומים טומנת בחובּה עסקת אשראי היא שאלה עובדתית הטעונה הוכחה, ואין בעצם הפריסה לתשלומים כדי ללמד על קיומה של עסקת אשראי. הדברים נכונים לגבי עסקאות מכר והם יפים מכוח קל וחומר לגבי עסקאות שכירות. כך, כאשר מדובר בעסקת מכר בתשלומים, פעמים רבות הפריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר בגין חיוב הקונה בתוספת ריבית. או-אז, כאשר מדובר בעסקת מקרקעין, יש לבצע היוון על מנת להפריד בין תמורת המכירה ("הקרן" בגינה יש לשלם מס שבח) לבין רכיב הריבית (הכפופה לפקודת מס הכנסה).
כאשר מדובר בעסקת שכירות, ההנחה כי פריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר אינה עומדת בתוקפה, וזאת לנוכח ההבדלים היסודיים בין מכר לשכירות. דהיינו, בשונה מעסקת מכר בתשלומים בה לעתים קרובות מתעורר הצורך לבודד את רכיב "הקרן" מרכיב "הריבית", ההנחה לגבי עסקת שכירות היא כי ככלל, התמורה הנומינאלית היא היא "הקרן".
הדרך הטבעית והמדויקת למיסוי דמי חכירה המשולמים לשיעורין היא למסותם מדי שנה עם קבלתם, בהתאם לעקרון המימוש. הפיקציה שיָצר המחוקק בכך שהִשווה בין חכירה מעל 10 שנים (לפי הוראות החוק דאז) לבין מכר, מביאה להקדמה של תשלום המס.
מיסוי המחכיר במס שבח במועד כריתת ההסכם, בגין סך דמי החכירה הנומינאליים שישולמו לו לאורך כל תקופת החכירה, יביא למיסויו ביֶתֶר. על-כן, יש להַוון את דמי החכירה ולחייבו במס שבח בגין דמי החכירה המהוּונים. דמי החכירה המהוּונים שקולים מבּחינה כלכלית לדמי החכירה שהיו משולמים לאורך תקופת החכירה; ותשלום מס שבח בגין דמי החכירה המהוּונים, שקול מבּחינה כלכלית למס השבח שהיה המחכיר משלם אילו מוסו דמי החכירה מדי שנה בשנה.
עצם היוון התמורה לצורך תשלום מס שבח, אינו מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. כאמור, שאלת קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר היא שאלה עובדתית נפרדת, ובהעדר ראיה לסתור, אין לומר כי נכרתה בין הצדדים עסקת אשראי. ממילא, אין למסות את המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין ריבית שכביכול שולמה לו כחלק מדמי החכירה.
לגופו של עניין, קבע השופט עמית, כי עסקת החכירה שנכרתה בין המערערים לבין סונול לא כָּללה בתוכה עסקת אשראי. הניסיון להשקיף על העִסקה שכרתו הצדדים, כביכול המערערים מכרו לסונול את זכות החכירה, ובד בבד העניקו לסונול הלוואה על מרבית הסכום, שנפרעה על-ידי סונול לשיעורין מדי שנה, אינו מתיישב עם מערכת הנסיבות ועם טיב ההסכם שנכרת בין הצדדים והוא מלאכותי על פניו.