העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי
במבזק מיום 30.12.2016 דיווחנו אודות פרסום חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה ליישום המדיניות הכלכלית לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז–2016 ("חוק ההתייעלות" או "החוק") (קישור לחוק ההתייעלות), בגדרו נכללו, בין היתר בין היתר, הוראות הקובעות חיוב במס של משיכת כספים או נכסים מחברה בידי בעל מניות מהותי אשר אינם מוחזרים במועד שנקבע לעניין זה (ראו סעיף 94(1) לחוק ההתייעלות ע' 274 ואילך וכן סעיף 96 לחוק, ע' 279–281).
"משיכה מחברה" כוללת, בין היתר, העֳמדת נכס של החברה לשימוש בעל המניות המהותי או קרובו, במישרין או בעקיפין והנכסים שעליהם תחול הוראה זו כוללים, בין היתר, דירה שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות המהותי או קרובו, ולרבות תכולתה.
במקביל, ועל-מנת לאפשר לבעל המניות המהותי להיערך להוראות החדשות, נקבעו בהוראות-המעבר שבסעיף 96(ב) לחוק מספר חלופות. כך, למשל ובין היתר, נקבע (ראו הוראת-המַעבר שבסעיף 96(ב)(3)(ב) לחוק ההתייעלות, ע' 280), כי במקרה בו בעל המניות יבחר להעביר את הדירה שבידי החברה לבעלותו עד ליום 31.12.2018 יראו את ההעברה כהכנסה בגובה יתרת שווי הרכישה של הדירה (יתרת העלות לצורכי מס) – וזאת בשונה מהכנסה בגובה עלות הדירה במקרה שבו הדירה לא תעבור לבעל המניות – ובניכוי יתרת משכנתא ויתרת זכות הניתנת להיפרע על-פי דין; ובנוסף, העברת הדירה לא תחויב במס שבח בידי החברה ובמס רכישה בידי בעל המניות.*
* נזכיר, כי במבזק מיום 16.2.2017 דיווחנו אודות פרסום טופס 7020 (קישור לטופס) שכותרתו "הודעה של בעל מניות מהותי על העברת דירה מבעלוּת חברה לבעלותו בהתאם להוראות סעיף 96(ב)(3)(ב) לחוק ההתייעלות הכלכלית – מסלול אי חיוב". הטופס כולל הצהרה של בעל המניות (מקבל הדירה) שבה מצוין, בין היתר, כי הדירה הועמדה לשימושו לפני 1.1.2017 (כמתחייב מהרישא לסעיף 96(ב) לחוק ההסדרים).
במבזק מיום 1.3.2017 דיווחנו, כי כי טופס 7004, שעניינו בבקשה לקבלת פטור ממס שבח על-פי סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין (העברת זכות במקרקעין אגב פירוק) עודכן (קישור לטופס המעודכן) והוא כולל כעת (במסגרת חלק ה) התייחסות לשאלה האם לאיגוד המתפרק יש זכות במקרקעין מסוג דירה שהועמדה לרשות בעל המניות המהותי בשנת 2015 ואילך. זאת, לאור הוראות סעיף 96(ד) לחוק ההתייעלות.
ואילו במבזק מיום 23.8.2017 דיווחנו אודות פרסומם של שני חוזרים מקצועיים: האחד: חוזר מס הכנסה 7/2017 בנושא "סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה – מיסוי בעל מניות מהותי בשל משיכה מחברה" (קישור לחוזר); השני: חוזר מיסוי מקרקעין 8/2017 בנושא "העברת דירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי או קרובו מהחברה לבעל מניותיה – הוראות מעבר לסעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה" (קישור לחוזר). עוד דיווחנו, כי פורסמה החלטת מיסוי מס' 5423/17 (קישור להחלטה) בגדרה נקבע, כי הוראות-המעבר הקבועות בסעיף 96 לחוק ההתייעלות תחולנה גם על העברת דירה שבנייתה טרם הסתיימה והועברה לבעל המניות המהותי ובלבד שיתקיימו התנאים הקבועים בהוראות-המעבר וכן התנאים המפורטים בהחלטה.
עניינה של ההחלטה בבעל מניות מהותי המחזיק במלוא הון המניות של שתי חברות: חברה א' וחברה ב'. חברה א' רכשה בשנת 2012 דירת מגורים כשרכישה זו מומנה באמצעות נטילת הלוואות מחברה ב' ומהבנק. במהלך ספטמבר 2017 הכריזה חברה ב' על דיבידנד וזה נרשם כנגד יתרת זכות של בעל המניות. הָחל משנת 2013 הדירה מושכרת לבעל המניות המהותי ומשַמשת למגוריו ולמגורי משפחתו. עלות רכישת הדירה וההשקעות בה גבוהה יותר משווי השוק של הדירה נכון להיום, כך שאילו הדירה הייתה נמכרת לצד שלישי, היה נוצר הפסד בגין מכירתה.
במסגרת החלטת המיסוי נקבע, כי חלק מהלוואה בגובה יתרת שווי הרכישה של הדירה בניכוי המימון הבנקאי ("חלק ההלוואה") יהווה "יתרת זכות" כהגדרתה בסעיף 96(ב)(3)(א) לחוק ההתייעלות.
עוד נקבע בהחלטה, כי ככל שחברה א' תעביר לבעל המניות המהותי את הדירה מכח סעיף 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית, תחולנה הוראות אלו במלואן, לרבות הוראות סעיף 96(ב)(3)(א), קרי: חיוב בדיבידנד/משכורת/עסק בגובה יתרת שווי הרכישה של הדירה (ולא בגובה שווי השוק של הדירה) בניכוי יתרת זכות בגובה חלק ההלוואה ובניכוי המימון הבנקאי, ולרבות חיוב בהכנסה בגין השימוש בדירה עד ליום העברת הדירה לבעל המניות המהותי; וכי יתרת שווי הרכישה לצורך הוראות סעיף 96 לחוק ההתייעלות הכלכלית תכלול, בין היתר, את עלות הקרקע, מס הרכישה ועלויות התכנון והבנייה.
בנוסף, צוין בהחלטה, כי בכל מקרה לא יוכר לחברה ולבעל המניות המהותי הפסד כתוצאה מהעברת הדירה לבעל המניות המהותי מכח סעיף 96(ב)(4) לחוק ההתייעלות הכלכלית; וכי בהתאם לסעיף 96 לחוק התייעלות הכלכלית, במכירת הדירה על ידי בעל המניות המהותי, שווי הרכישה של הדירה יהיה יתרת שווי הרכישה בידי החברה לפי חוק מיסוי מקרקעין.