תיקון 93 לחוק מיסוי מקרקעין – הקלוֹת במס רכישה לדירה בקבוצת רכישה
כידוע, סעיף 9(ג1ג)(2) לחוק מיסוי מקרקעין קובע שיעורי מס רכישה מופחתים למי שרוכש דירה יחידה או למי שמשפר דיור (כלומר, מי שיש לו דירה יחידה ובמקביל רוכש דירה אחרת שאליה הוא אמור לעבור ובלבד שהוא מוכר את הדירה שבהּ הוא מתגורר בפרקי הזמן שקבועים באותו סעיף).
אלא מאי, רוכשי דירות רבים שרכשו דירה במסגרת קבוצת רכישה נתקלים פעמים רבות בקשיים בכל הליכי היתרי הבנייה ובביצוע עצמו ולעיתים אין התקדמות כלל במשך שנים רבות כשהרוכשים נותרים ללא מענה וללא אופק למגורים בדירה שרכשו במיטב כספם.
יתרה מזאת, אם רוכש כזה מעונין לרכוש דירה אחרת כדי לא להמשיך ולשלם דמי שכירות הוא נדרש לשלם מס רכישה בשיעורים החָלים על מי שיש לו יותר מדירה יחידה, למרות שבאותו שלב הוא אינו מחזיק בדירה ומצבו אף גרוע יותר עֵקב הכספים שכבר השקיע בקבוצת הרכישה.
על רקע זה חוּקק חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה) (תיקון מס' 93), התשע"ח-2018 (קישור לתיקון).
במסגרת התיקון נקבע, כי מי שרכש דירה במסגרת קבוצת רכישה* ("הדירה בקבוצת הרכישה") וזו דירתו היחידה ובנייתה של הדירה בקבוצת הרכישה לא הֵחלה** בתוך ארבע שנים ממועד רכישתה או אם שוכנע מנהל רשות המסים כי חל עיכוב מהותי*** אחֵר בהשלמת בנייתה של הדירה כאמור באותה תקופה או אם החֲזקה בדירה בקבוצת הרכישה לא נמסרה בפועל לידי הרוכש בתוך 6.5 שנים ממועד רכישתה – יוכל לרכוש דירה נוספת תוך שיחולו עליו שיעורי מס הרכישה המופחתים החָלים על רכישת דירה יחידה.
* נזכיר, כי המונח "קבוצת רכישה" מוגדר בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין כקבוצת רוכשים המתארגנת לרכישת זכות במקרקעין ולבנייה על הקרקע של נכס שהוא אחד המפורטים להלן, באמצעות גורם מארגן, ובלבד שהרוכשים בקבוצה מחויבים למסגרת חוזית: (1) נכס שאינו דירת מגורים; (2) נכס שהוא דירה המיועדת לשמש למגורים.
** המונח "התחלת בנייה" מוגדר כ"עבודות להקמת הבניין, למעט עבודות תשתית או עבודות להכשרת הקרקע".
*** המונח "עיכוב מהותי" מוגדר כ"עיכוב בהמשך הבנייה או כל האטה בקצב התקדמות הבנייה שאינה מקובלת ברכישת דירה במסגרת קבוצת רכישה".
זאת, בכפוף לקיומם של מלוא התנאים הבאים:
-
העיכוב בהתחלת הבנייה* או בהשלמתה, לפי העניין, חל בנסיבות שאינן בשליטתו של הרוכש ולא היו ידועות במועד רכישת הדירה בקבוצת הרכישה;
* כאמור, המונח "התחלת בנייה" מוגדר כעבודות להקמת הבניין, למעט עבודות תשתית או עבודות להכשרת הקרקע. -
הרוכש מכר את הדירה בקבוצת הרכישה בתוך 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה;
-
אלמלא רכש את הדירה בקבוצת הרכישה, הייתה הדירה דירתו היחידה.
תחולת התיקון במועד פרסומו ברשומות (28.6.2018) ("מועד התחילה"), וזאת בכפוף להוראות התחולה והמַעבר הבאות:
-
מי שרכש דירה לפני מועד התחילה לאחַר שרכש דירה בקבוצת רכישה והתקיימו לגביו ההוראות דלעיל, למעט ההוראה שעניינה בעיכוב בבניית הדירה בקבוצת הרכישה, יחולו ברכישת הדירה שיעורי מס הרכישה החָלים על משפר דיור.
-
מי שרכש דירה לאחַר שרכש דירה בקבוצת רכישה והתקיימו לגביו ההוראות דלעיל, יראו אותו, לעניין הטבות או זכאויות לפי כל דין אחר, לרבות לעניין זכויות לפי חוק להגדלת שיעור ההשתתפות בכוח העבודה ולצמצום פערים חברתיים (מענק עבודה), התשסח-2007, חוק הבטחת הכנסה וחוק הביטוח הלאומי – כבעל דירת מגורים יחידה, וזאת בתקופה שממועד רכישת הדירה ועד למכירתה של הדירה בקבוצת הרכישה בתוך 18 חודשים ממועד השלמת בנייתה.
ניכוי מס תשומות בחברת החזקות
כידוע, אחת המחלוקות עם משרדי מע"מ נעה סביב שאלת התרתו בניכוי של מס תשומות בידי חברת החזקות.
בנושא זה אף פורסמה עמדת חייבת בדיווח (קישור לעמדה), וזאת כחלק מרשימת העמדות החייבות בדיווח שפורסמו לגבי שנת 2016.
בעניין זה, נבקש לעדכנכם בדבר פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אלביט הדמיה רפואית בע"מ.
המערערת, הרשומה כ"עוסק" לצורכי מע"מ למן הקמתה, עמדה בקודקודו של אשכול חברות אשר בתקופה הנדונה עָסק בעיקר בענפי הנדל"ן, המלונאות, הציוד הרפואי וההלבשה, תוך שהמערערת עצמה לא עָסקה במישרין באותם תחומים, אלא דאגה לארגון ולמימון הפעילות העסקית שנערכה על-ידי חברות הקבוצה ואשר התקיימה במרביתה בחו"ל (לפירוט עוּבדות המקרה, ראו חלק ד' לפסק-הדין).
היקף העסקאות החייבות במע"מ (הן בשיעור מלא והן בשיעור אפס) בתקופה הנדונה הגיע כדי 158.3 מיליון ש"ח בקירוב והן היו משני סוגים: מתן אשראי ומתן שירותים מקצועיים לחברות שונות בקבוצה.
לטענת המשיב (ממונה אזורי מע"מ תל-אביב), המערערת היא חברת החזקות ועל-כן הוא התיר בניכוי רבע ממס התשומות ששולם על-ידי המערערת במסגרת הוצאות שונות ובכללן הוצאות הנהלה וכלליות (לרבות תשלומים ליועצים פיננסיים, עורכי-דין, רואי-חשבון, חברות דירוג אשראי וכן תשלומים בגין חשמל, שמירה, ניקיון, אחזקה של משרדים, ציוד וריהוט משרדי) ("התשומות הכלליות"); הוצאות הקשורות להנפקת איגרות-חוב על-ידי המערערת (לרבות הוצאות הכנת תשקיפים, הוצאות משפטיות, הוצאות עבוּר ביקורת פיננסית ותשלומים לחתמים וליועצים); הוצאות אשר כונו "חֵלף שכר", דהיינו תשלומים לחברות פרטיות בבעלות נושאי משרה בכירים בגין שירותי ייעוץ וניהול שניתנו על-ידי אותם יחידים וזאת חֵלף העסקת היחידים כעובדים שכירים של המערערת (חברות ארנק); ודמי שכירות משרדים והוצאות שיפורים במושכר.
המערערת, לעומת זאת, תבעה את ניכויו של מלוא מס התשומות, או לחלופין שני שלישים ממנו.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ולאחַר שניתח את המסגרת החוקית הרלבנטית כמו גם את עוּבדות המקרה, נדרש השופט קירש לשאלת זכאותה של המערערת לנַכּוֹת את מס התשומות בגין התשומות הכלליות (מס תשומות זה היווה חלק הארי מסך מס התשומות שבמחלוקת).
בעניין זה, ציין השופט קירש, כי בצמד המילים "חברת החזקות" לא טמונה תשובה לשאלת ההיקף המותר של ניכוי מס תשומות וכי גם חברה המצהירה על עצמה כחברת החזקות עשויה לבצע עסקאות החייבות במס הכרוכות בהוצאת תשומות הניתנות לזיהוי וכימות באופן נפרד משאר הוצאות הפירמה, או אז היות החברה "חברת החזקות" לא תמנע ניכוי מלא של מס התשומות האמור. בנקודה זו, הוסיף השופט קירש וציין (ראו ה"ש מס' 1 בעמ' 13), כי הבסיס לאמירה המופיעה בעמדה חייבת דיווח מס' 1/2016 שצוינה לעיל (לפיה "בשל תשומות ישירות, המשמשות לביצוע עסקאות החייבת במס, החברה זכאית לנכות עד שני שלישים (66.67%) ממס התשומות") "איננו נהיר". עוד ציין השופט קירש, כי היעדר תשׂואה בתקופה פלונית מעצם החזקת תאגידי הקבוצה (בדמות רווחי הון ממימוש מניות או קבלת דיבידנדים) אינו מוביל בהכרח למסקנה כי יש לייחֵס את השימוש בתשומות באותה תקופה אך ורק לעסקאות חייבות במס אשר נעשו על-ידי חברת ההחזקות.
לגופו של עניין, קבע השופט קירש, כי בהיעדר הוכחות קונקרטיות לגבי צריכת התשומות הכרוכה באספקת האשראי והשירותים המקצועיים, בהיעדר סימנים מובהקים לעיסוק מסודר ומתועד בתחומים אלה ולנוכח עניינה של המערערת כחברת אם בהצלחת הפעילות העסקית המנוהלת בידי תאגידי הקבוצה, בדין קבע המשיב כי על התשומות הכלליות חלה תקנה 18(ב)(3) לתקנות מע"מ, לפיה יוּתר בניכוי רבע בלבד ממס התשומות.
לגבי התשומות לצורך גיוס האג"ח, קבע השופט קירש, כי היות שלא כל כספי הגיוס שימשו למימון הלוואות לתאגידי הקבוצה (שהן עסקאות חייבות במס), היה מקום לפעול על-פי תקנה 18(ב)(2) לתקנות מע"מ ולהתיר את הניכוי של שני שלישים ממס התשומות הקשור להוצאות ההנפקה המזוהות.
לגבי התשומות "חלף שכר", קבע השופט קירש, כי אלו אינן נבדלות מיֶתר התשומות הכלליות אשר לגביהן הותר בניכוי רק רבע מסכום המס ועל-כן במישור העקרוני ניכויָם יוגבל לרבע מהסכום. עם זאת, לגבי חלק מהתקופה קיבל השופט קירש את עמדת המערערת לפיה לנוכח קביעתו של המשיב בהשגה, ולאור תקנה 18(ב)(1) לתקנות, יש להתיר את מלוא הניכוי ממועד הקביעה האמורה ועד להיוודע השינוי בעמדת המשיב.
לבסוף, לגבי התשומות בקשר לדמי השכירות, קבע השופט קירש, כי בכל הקשור לשכירת שטחים אשר הושכרו על-ידי המערערת בהשכרת-משנה יש להחזיר חלק זה של הדיון לשלב ההשגה לשם השלמת הבירור; וכי באשר לשטחים שנשכרו ולא שימשו את המערערת לעשיית עסקאות השכרה חייבות במס, קביעת המשיב המתירה ניכוי של רבע ממס התשומות תישאר על כנה.
ניכוי דמי ביטוח לאומי כהוצאה בידי שכיר
ביום 27.6.2018 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בבקשה לאישור תובענה כייצוגית שהוגשה על-ידי לירן ועקנין כנגד רשות המיסים.
לטענת המבקש, יש להתיר לעובד שכיר ניכוי הוצאות בגין תשלומיו למוסד לביטוח לאומי, בהיותם – ובפרט רכיבי האבטלה והאימהות – הוצאה הכרוכה בייצור הכנסה.
המשיב, לעומת זאת, טוען, כי סעיף 47א לפקודת מס הכנסה יוצר הֶסדר ספציפי לניכוי דמי הביטוח הלאומי לפיו לעצמאים יותרו בניכוי 52% מסך תשלומי דמי הביטוח ששילמו; בעוד שלשכירים לא יותרו דמי הביטוח בניכוי כלל. עוד טוען המשיב, כי עמדתו האמורה נתמכת בקביעתו המפורשת של בית-המשפט העליון בעניין גוטהלף (ע"א 311/79).
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר ש' בורשנטין, דחה את הבקשה (קישור לפסק-הדין).
השופט בורנשטין קבע, כי ההלכה שנקבעה בעניין גוטהלף – לפיה ההסדר הקבוע בסעיף 47א לפקודת מס הכנסה הינו הֶסדר ספציפי (Lex specialist) הגובר על ההסדר הכללי שקבוע בסעיף 17 לפקודה – לא הוגבלה בשום דרך לנישום העצמאי בלבד ואף אין זה סביר לפרש את אותו "הֶסדר מיוחד" כהסדר מיוחד רק לגבי עצמאיים בעוד שלגבי שכירים יחול הֶסדר כללי.
השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי מסקנתו האמורה לא רק שעולה מתוך לשון הסעיף אלא אף מתיישבת עם תכליתו והרקע לתכליתו, באשר המחוקק לא סבר כי יש להתיר לעובד כהוצאה את תשלומיו לביטוח הלאומי.
למעלה מן הצורך, הוסיף השופט בורנשטין וציין, כי המבקש לא עמד בחובתו לערוך פניה מוקדמת לרשות המיסים בטרם הגיש את הבקשה דנן ואף מטעם זה אין מקום לאשרהּ. ודוק: פנייתו המוקדמת של המבקש הייתה כללית וסתמית ולא התמודדה עם הקושי המרכזי הקיים בגישתו והוא לשונו הברורה של סעיף 47א לפקודה והלכת גוטהלף. אכן, ציין השופט בורנשטין, לא בכל מקרה ומקרה יש לעבור את משוכת הפנייה המוקדמת. עם זאת, עדיין היה לצַפות שהמבקש יתמודד עם "פשט" הכתוב ("הכנסה שאינה הכנסת עבודה") בטרם יעבור אל "הדרש".
עוד בבחינת למעלה מן הצורך, ציין השופט בורנשטין, כי בכל מקרה הסוגיה נשוא הבקשה אינה ראויה להתברר בהליך של תובענה ייצוגית, שכּן אף אם הבקשה הייתה מאושרת, הרי שלצורך קביעת הזכות להחזר מס ולשיעורו היה צורך לערוך חישוב פרטני ונפרד לכל אחד ואחד מהנישומים בהתבסס על נתוניו האישיים, וממילא ספק אם התובענה הייצוגית היא הדרך היעילה להכרעה במחלוקת בנסיבות העניין.
שחלוף כלי רכב להשכרה
במבזק מיום 10.4.2014 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי (השופט מ' אלטוביה) בעניין אלדן תחבורה בע"מ נ' פשמ"ג (קישור לפסק-הדין).
המערערת התייחסה לכלי רכב בבעלותה, אותם השכירה לתקופות קצרות ובתנאי ליסינג, כרכוש קבוע, בגינם תבעה הוצאות פחת. על הרווחים ממכירת כלי הרכב ששימשו להשכרה בתנאי ליסינג דיווחה המערערת כרווח הון עליו החילה את הוראות סעיף 96 לפקודה.
המשיב דחה את דיווחיה של המערערת וקבע, כי פעילות מכירת הרכבים בחברה מגיעה כדי עסק (וממילא לא ניתן להחיל את הוראות סעיף 96), וזאת מהטעם שבתום תקופת השכרת הרכבים, החברה משנה את ייעודם מרכוש קבוע למלאי עסקי (שינוי שאינו מהווה "מכירה" מהטעם שטרם חָלפו 4 שנים ממועד הרכישה ועד לשינוי הייעוד) ומוֹכרת אותם כמלאי כאמור. מכאן הערעור.
השופט מ' אלטוביה דחה את הערעור.
ראשית, קבע השופט אלטוביה, כי דיווחיה של המערערת במשך שנים מלמדים שהמערערת עָסקה גם במכירה של כלי רכב וההכנסות מעיסוק זה נכללו במסגרת הכנסותיה מעסק, כל שכּן לאור העובדה שמדובר בפעילות בהיקף גדול הן מבּחינה כספית והן מבּחינת מספר כלי הרכב שנמכרו בכל שנה וזאת לצד קיומו של מערך לוגיסטי וארגוני, והכל כמתחייב מפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין מגיד (ע"א 9187/06).
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי בדין קבע המשיב שבתום תקופת הליסינג וההשכרה לטווח קצר, העבירה המערערת את כלי הרכב למגרשי המכירה לצורך מכירתם, ובשלב זה התרחש בפועל שינוי ייעוד של כלי הרכב מרכוש קבוע למלאי עסקי, ועל-כן יש להחיל את הוראות סעיף 100(2) לפקודה. בעניין זה, ציין השופט אלטוביה, כי מלשון סעיף 100 האמורה עולה, כי פקיד-השומה מוסמך להחילו גם ביוזמתו ובלא פניית הנישום; וכי אין לפרש את הוראות אותו סעיף כחזקה לא חלוטה הניתנת לסתירה בידי הנישום.
עוד קבע השופט אלטוביה, כי אין לקבל את טענת המערערת לפיה בהוראת ביצוע 90/43 שעניינה "טיפול שומתי בחברות להשכרת רכב" גלומה הבטחה שלטונית מחייבת אותה הֵפר המשיב בקביעת השומות נשוא הערעור, וזאת הן מהטעם שמדובר בהרחבת חזית אסורה מצד המערערת והן מהטעם שהוראת הביצוע אינה מצביעה על גישה שונה מזו שנקט המשיב בתיק זה, מה גם שבכל מקרה המערערת לא יכולה, בנסיבות העניין, לטעון להסתמכות נוגדת.
לבסוף, קבע השופט אלטוביה, כי אין בתיקון 197* – בגדרו, בין היתר, הוחרגו כלי רכב המשַמשים לליסינג/השכרה מתחולת סעיף 96 לפקודה – כדי להוות תימוכין לעמדת המערערת, שכּן אין בתיקון האמור כדי לשנות מההלכות לעניין סיווג ההכנסה ממכירת נכס.
* תיקון 197 נכלל בפרק ז לחוק לשינוי סדרי עדיפויות לאומיים (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנים 2013 ו-2014), התשע"ג-2013 ("חוק ההסדרים") (קישור לחוק ההסדרים). ואילו התיקון לסעיף 96 לפקודה נקבע בסעיף 40(20) לחוק האמור.
כשנה וחצי לאחר מכן, וכפי שדיווחנו במבזק מיום 2.8.2015, פורסם פסק-הדין בעניין קרדן רכב בע"מ העוסק בסוגיה דומה.
קרדן רכב, המערערת, הינה חברה ציבורית העוסקת בהשכרת רכב לטווח קצר ולטווח ארוך (ליסינג) תחת שם המותג Avis.
לאחַר סיום תקופת ההשכרה או הליסינג מכרה המערערת את הרכבים המשומשים ובמקומם רכשה רכבים חדשים להשכרה, תוך שהיא יישמה את הוראות סעיף 96 לפקודת מס הכנסה.
המשיב, פקיד שומה למפעלים גדולים, לא קיבל את דיווחי המערערת וקבע, כי פעילות מכירת הרכבים במערערת עולה לכדי עסק כך שאין היא זכאית להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה על הרווחים מהמכירה כאמור. עוד קבע המשיב, כי בתום תקופת השכרת הרכבים והחזרתם מהלקוחות, משנה המערערת את ייעודם מרכוש קבוע למלאי עסקי ומוכרת את הרכבים כמלאי עסקי; וכי היות שממועד רכישת הרכבים ועד למועד שינוי ייעודָם כאמור טרם חָלפו 4 השנים הרי שלפי הוראות סעיף 100 לפקודה אין לראוֹת במועד שינוי הייעוד כ"מכירה" אלא לקבוע את עלות המלאי הנמכר בהתאם ליתרת המחיר המקורי של הרכבים ששוּנה ייעודם.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט אלטוביה בָּחן את פרסומי המערערת באתר האינטרנט שלה, את דו"חותיה הכספיים וקבע, כי יישום הלכת מגיד ביחס לנתונים המפורטים שם מצביעים על כך שבשנות-המס הרלבנטיות המערערת ניהלה עסק למכירת כלי רכב במקביל להשכרת כלי רכב; וכי טענת המערערת לפיה המערערת חייבת למכוֹר את כלי הרכב המשַמשים לליסינג ושהיא עושה כן ללא כוונת רווח – לא רק שאינה משקַפת את המציאוּת (לפיה נמצא למערערת רווח ממכירת כלי הרכב העוברים שינוי ייעוד מהשכרה למכירה) אלא שהיא אף אינה מעלה או מורידה בשאלה האם מקיימת המערערת עסק של מכירת כלי רכב לצד העסק להשכרת כלי רגב.
השופט אלטוביה דחה את טענת המערערת לפיה היא לא נזקקה למנגנון בנוגע לכלי הרכב שמכרה לסוחרים, הן מהטעם שטענה זו של המערערת לא הועלתה בדיוני השומה והמשיב עמד על כך שמדובר בהרחבת חזית אסורה והן לאור העובדה שמכירת אותם כלי רכב בוצעה ממגרשי מכירה של המערערת, כך שהמערערת השתמשה במנגנון המכירה שלה גם אם באופן מצומצם יותר בעת מכירת כלי הרכב לסוחרים.
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי נוכח מסקנתו לפיה בשנות-המס הרלבנטיות ניהלה המערערת עסק למכירת כלי רכב שהוחזרו מלקוחות הליסינג וההשכרה, כמו גם לאור דו"חותיה הכספיים של המערערת לשנים 2007 ו-2008 (בגדרם הֵחלה המערערת לדוַוח לפי התקינה הבינלאומית והציגה בביאורים לדו"חותיה את כלי הרכב המיועדים למכירה בנפרד מאלה המושכרים), אין אלא לקבוע כי בעת העברת כלי הרכב למגרשי המכירה שינתה המערערת את ייעוד כלי הרכב האמורים מרכוש קבוע למלאי עסקי; וכי היות שהתקופה בה החזיקה המערערת בכלי הרכב עד להעברתם למגרשי המכירה הייתה קצרה מ-4 שנים, יש להחיל על כלי הרכב את הוראות סעיף 100(2) לפקודה.
בעניין זה, דחה השופט אלטוביה את טענת המערערת לפיה תקופת 4 השנים הקבועה בסעיף 100(2) לפקודה הינה בגֶדר "חזקה לא חלוטה", בקובעו, כי מדובר בהוראה מפורשת שאין מקום לסטות ממנה בדרך של פרשנות שאין לה אחיזה בלשון החוק. בנוסף, דחה השופט אלטוביה את טענתה החלופית של המערערת, לפיה ניהלה שני עסקים שונים (האחד, להשכרת כלי רכב; והשני, למכירת כלי רכב) ובעת העברת כלי הרכב ממתחם ההשכרה למגרשי המכירה התקיימה מכירה רעיונית מעסק אחד לעסק שני שלגבּיה ניתן להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה. זאת, הן מהטעם שהמערערת לא הציגה ראיות שיש בהן כדי לתמוך בקיומם של שני עסקים נפרדים והן לאור טענתה הקודמת של המערערת לפיה מכירת כלי הרכב הינה שלב בעיסוקה כמשכירה של כלי הרכב.
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי אין בהסכם הפשרה אשר המערערת גיבשה עם המשיב לגבי שנות-המס 2001–2014 כדי להוות ראיה – כפי שטענה המערערת – לכך שגם לגישת המשיב יש אפשרות להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה על המערערת. זאת, לאור הממצאים ביחס לעסקיה המצביעים על כך שמדובר במלאי עסקי, כמו גם לאור העובדה שהסכם הפשרה כָּלל הסתייגות מצד המשיב ביחס לסוגיה האמורה.
עוד קבע השופט אלטוביה, כי את עמדתו ביחס להוראת ביצוע 90/43 ציין כבר בעניין אלדן, ואין הוא רואה טעם לשנות ממסקנתו שם לפיה אין באמור בהוראת הביצוע כדי לכבול את המשיב.
בנוסף, קבע השופט אלטוביה, כי אין בתיקון 197 לפקודה כדי לסייע למערערת, שכּן הן לפני התיקון והן לאחריו יש לבחון האם מדובר ב"נכס בר פחת", בעוד שבמקרה דכאן נקבע כי מדובר במלאי (השופט אלטוביה הוסיף נימוק נוסף בעניין זה, אך לא ירדנו לסוף דעתו).
לבסוף, קבע השופט אלטוביה, כי נוכח מסקנותיו עד כאן אין הוא רואה צורך להתייחס לטענות רבות נוספות שהעלתה המערערת, ואשר אין בהן כדי לשנות ממסקנתו לפיה כלי הרכב שהוציאה המערערת למכירה בשנות-המס שבערעור היו מלאי עסקי עליו אין להחיל את הוראות סעיף 96 לפקודה.
סוגיה דומה נדוֹנה בערעור שהוגש על-ידי תמיר חברה להשכרת רכב בע"מ.
בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר א' סטולר, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט סטולר לפסק-הדין בעניין אלדן תוך שהוא דוחה את טענת המערערת כי נסיבות שני המקרים שונות בתכלית.
לגופו של עניין, קבע השופט סטולר, כי יישום המבחנים שנקבעו בפסיקה מצביע על כך כי פעילות מכירת כלי הרכב על-ידי המערערת מגיע כדי פעילות עסקית מסחרית אשר ההכנסות ממנה חייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודה.
עוד קבע השופט, כי מאחַר שכלי הרכב הפכו להיות מלאי עסקי במכירתם בטרם חָלפו 4 שנים ממועד רכישתם הרי שלפי סעיף 100(2) לפקודה אין לראוֹת במועד שינוי הייעוד כ"מכירה" אלא יש לראוֹת את עלות המלאי הנמכרת בהתאם ליתרת המחיר המקורי של כלי הרכב שייעודם שוּנה.
לבסוף, קבע השופט סטולר, כי אין להחיל על מכירת כלי הרכב את הוראות סעיף 96 לפקודה, שכּן המדובר במכירה פירותית שאינה נכללת בהוראות אלו.
שלוש החברות ערערו לבית-המשפט העליון וביום 27.11.2016 פורסם פסק-הדין.
בית-המשפט העליון, מפי המשנה לנשיאה, השופט א' רובינשטיין (בהסכמת השופטים צ' זילברטל וד' ברק-ארז), דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים נדרש השופט רובינשטיין להוראות סעיף 96 לפקודת מס הכנסה ולתכליתן תוך שהוא מציין, כי הן חלות רק על מכירת רכוש קבוע של העסק שהרווח הצומח ממנו הוא רווח הון (להבדיל ממכירת מלאי עסקי).
לאחר מכן, בָּחן השופט רובינשטיין האם הרווח שנצמח למערערות ממכירת הרכבים הינו אכן רווח הון, תוך שהוא מיישם את המבחנים השונים שהותוו בעניין זה ובכלל זאת מבחן הנסיבות. לגופו של עניין, קבע השופט רובינשטיין, כי בתי-המשפט קמא ביססו את קביעותיהם כי מדובר במכירות פירותיות על ממצאי עובדה ועמדו על המבחנים הרלבנטיים ועל-כן אין מקום להתערב בקביעוֹת אלו. כך, לדבריו, התמונה העולה לפיה המערערות מַעמידות מנגנון עסקי הפועל למכירת הרכבים ומשקיעות משאבים בשיפור הנכסים ובפרסומם, מלמדת על השקעה הנעשית על-ידי המערערות למען מכירת הרכבים ובכך הופכת את הרווח הצומח ממנה לפירותי.
השופט רובינשטיין דחה את טענות המערערות כי המכירה מהווה רק חלק מהליך ההשכרה ולא נועדה לשם רווח עצמאי, כי ללא מכירת הרכב בסוף שימושו לא יוכלו לממש את תכליתן העסקית ולהשכיר כלי-רכב וכי אף שמבחני-המשנה מלמדים על אופיָה הפירותי של המכירה יש להכיר בה כמכירה הונית הנעשית כחלק אינטגרלי מעסק ההשכרה. לדבריו, המודל העסקי של חברות השכרת הרכב פועל כך שלתקופה מסוימת ישמשו כלי-הרכב להשכרה ולאחר זמן מסוים יימכרו, ועיתוי המכירה נקבע על-פי אילוצי השוק בעת שהתשֹואה ממכירתם ומקניית כלי-רכב חדש עולה על התשֹואה מהשכרתם. מודל עסקי זה, כך קובע השופט, אינו יכול להיחשב כ"אילוץ", ואין הוא מלמד על כך שהמכירות אינן פעולה עסקית העומדת בפני עצמה. המדובר בעסק השכרה אשר לו שתי דרכי פעולה להשאת רווחיו – הראשונה בהשכרת כלי-הרכב, והשניה במכירתם בעת שהתשֹואה ממכירת כלי-הרכב הישן עולה על זו הצפויה מהשכרתו; כשבאורח זה ניתן להשקיף לכלל "חיי כלי-הרכב" כמעין מסלול עיסקי, שראשיתו רכישת מלאי להשכרה והמשכו – בשינוי לא רק ה"אדרת" אלא גם ה"גברת" – השאת רווחים ממכירת כלי-הרכב משסיימו את תפקידם ההשכרתי, גם אם הרכישה הבאה מהוה גם חידוש רצוי. כך או אחרת, הדגש הוא מהותו של שלב המכירה, והוא בבירור נועד לא רק לחידוש צי הרכב להשכרה אלא גם במובהק להשאת רווחים.
השופט רובינשטיין המשיך ונדרש לטענת המערערות לפיה אין להחיל בעניינן את הוראות סעיף 100(2) לפקודת מס הכנסה כיוון שתכליתו של זה היא להקל עם הנישום, וממילא פרשנות המשיב, שבמקרה זה פוגעת במערערות-הנישומות, נוגדת את תכלית החקיקה.
השופט דחה טענה זו כמו גם את טענת המערערות כי יש לראוֹת את תקופת ארבע השנים כחזקה שאינה חלוטה, שנסתרה בעניינן. לדבריו, התחקות אחַר תכלית הסעיף מלמדת כי זה לא בא להקל על הנישום, כטענת המערערות, אלא לנסות לחתור למיסוי נכון של אירוע המס הנדון. עוד קבע השופט, כי לשון הסעיף אינה סובלת את הפירוש אותו מציעות המערערות, בהיותה ברורה וחד-משמעית (דהיינו, אם נעשה שינוי הייעוד לאחַר ארבע שנים מיום קניית הנכס ייחשב השינוי מכירה רעיונית, ואם התבצע השינוי בתוך ארבע שנים לא ייחשב כמכירה); וכי במובן זה יש לראות את גבול ארבע השנים כחזקה חלוטה.
השופט רובינשטיין המשיך ונדרש לטענת המערערות לפיה על-פי המבחנים שקבעה רשות המיסים בהוראת ביצוע 90/43, היוצרת הבטחה שלטונית מחייבת, יש להכיר ברווח הצומח ממכירות הרכבים כרווח הוני. לדבריו, בהתחשב בנקודת המוצא של ההוראה כי מכירת הרכבים על-ידי חברות השכרה היא מכירה פירותית, ולאור העובדה שהקריטריון הראשון בדבר מאפייני המכירה חל באופן מובהק בענייננו, אין לראות את התנהלותה של רשות המיסים כהפרה של ההוראה האמורה.
לבסוף, קבע השופט רובינשטיין, כי גם בתיקון סעיף 96 לפקודה (במסגרת תיקון 197) אין כדי לתמוך בטענות המערערות. לדבריו, התיקון נועד למְנוע שימוש שגוי בסעיף על-ידי חברות ההשכרה ואין בו כדי ללמד כי בתקופה שלפני התיקון מכירת רכבים על-ידי חברות השכרה הייתה בהכרח מכירה הונית. משמעות התיקון, כפי שנקבע בבית-המשפט המחוזי בעניין אלדן, היא בכך שכעת, לאחריו, גם אם יתברר על-פי הנסיבות שמכירת הרכבים ששימשו להחכרה או השכרה הייתה מכירה הונית לא יחול על הסעיף על מכירה זו; ואולם בעידן שקָדם היו הדברים תלויי הנסיבות הקונקרטיות, וכגון עניין זה בא בגדרי פירות.
ביום 23.4.2018 ניתנו החלטתו ופסק-דינו החלקי של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין יו.טי.אס יוניברסל פתרונות תחבורה בע"מ (לשעבר קרדן רכב בע"מ).
עניינם של ההחלטה ופסק-הדין החלקי בבקשתו של פקיד-השומה למפעלים גדולים לסלק את הערעורים שהגישה המערערת לגבי שנות-המס 2009–2012, וזאת בהתאם לתקנה 101(א)(1) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984, מפאת השתק פלוגתא.
לטענת פקיד-השומה, אין מקום לדון בערעורים האמורים, שכּן הסוגיה שבמחלוקת נדוֹנה והוכרעה באופן סופי ומחיֵיב בפסיקתו של בית-המשפט העליון בהליכים הקודמים (שם נדונו ענייני המערערת לשנות-המס 2005–2008) ונוצר אפוא השתק פלוגתא המַצדיק סילוק הערעורים על הסף.
יצוין, כי אין בפי המערערת טענה כי מתכונת העסקים על-ידיה השתנתה באופן רלבנטי לענייננו בין התקופה 2005–2008 לבין התקופה 2009–2012, כלומר התשתית העובדתית שהונחה בפני הערכאות בהליכים הקודמים יפה גם לגבי השנים הנדונות כעת, בהיעדר שינוי הנסיבות כאמור. שעה שכך, דומה, כי במקרה זה הכְּלָל לפיו "כל שנת מס עומדת בפני עצמה" אינו יכול לסייע בידי המערערת.
גם החריג השני לתחולתו של עיקרון השתק הפלוגתא בעניינים פיסקאליים, שעניינו בשינוי באקלים המשפטי, לא רלבנטי במקרה דנא; להפך, הָחל מיום 1.8.2013 תיקון 197 לפקודה מַבהיר, כאמור, כי שחלוף נכסים לפי סעיף 96 אינו חל על מכירת רכב נוסעים פרטי.
עם זאת, לטענת המערערת קיימות שלוש סוגיות מסוימות אשר לא נדונו או למצער לא הוכרעו בהליכים הקודמים ולגביהם יש מקום לקיים דיון ולתת לה את יומה בבית-המשפט:
האחת – תחולת סעיף 96 לפקודה במקרים של מכירת כלי רכב לסוחרי מכוניות משומשות (להבדיל ממכירות לרוכשים פרטיים) ("סוגיית הסוחרים");
השנייה – תחולת סעיף 96 במקרים של מכירת כלי רכב בתום תקופת השכירות לשוכרים עצמם, בעקבות מימוש אופציית רכש שהייתה בידיהם ("סוגיית השוכרים");
והשלישית – סיווג ההפסדים הנגרמים למערערת מגניבת כלי רכב מושכרים (או גרימת אבדן מוחלט כתוצאה מתאונה) כהפסדים עסקיים (כטענת המערערת) או כהפסדים הוניים (כטענת המשיב) ("סוגיית ההפסדים").
לגבי סוגיות אלו, טענה המערערת, כי לא נוצר כל השתק פלוגתא ועל-כן אין עילה לסלק על הסף את הערעורים דנן.
בית-המשפט, מפי השופט ה' קירש, קבע, כי חל השתק פלוגתא בשתי הסוגיות הראשונות (קביעה זו מהווה פסק-דין חלקי בעניין זה) וכי לגבי הסוגיה השלישית המערערת תגיש את תגובתה להצעת המשיב להחזיר את הדיון בסוגיה זו לשלב ההשגה (קישור להחלטה).*
* יצוין, כי פסק-הדין נושא את הכותרת "דלתיים סגורות" אך הוא אוּשר לפרסום.
פסק-הדין בעניין אביוב גולד
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אביוב גולד בע"מ וש.א.ר.פ מתכות בע"מ.
עניינם של הערעורים בשומות תשומות שהוציא המשיב (אגף המכס ומע"מ חקירות ויחידת ביקורת פשיעה חמורה) למערערות בגין ניכוי שלא כדין של מס תשומות בענף הזהב. זאת, כחלק מפרשה מורכבת ומסועפת של הפצה וקיזוז של חשבוניות פיקטיביות בענף הזהב, במסגרתה אנשים רבים הועמדו לדין פלילי, הורשעו וריצו עונשי מאסר ממושכים.
בדומה לתיקים רבים שעניינם בניכוי תשומות על-פי חשבוניות מס שלא כדין, השְאֵלה שבמחלוקת היא האם החשבוניות נשוא הערעור משַקפות את הצדדים הנכונים של העִסקה והאם מוציאי החשבוניות היו הבעלים האמיתיים של הזהב שסופק למערערות.
בפסק-דין האוחז 72 עמודים, דחה בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת י' סרוסי, את הערעור תוך פסיקת הוצאות בהוצאות משפט בסך 65,000 ש"ח (קישור לפסק-הדין).
הצעת חוק לתיקון 249 לפקודת מס הכנסה
פורסמה הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 249), התשע"ח-2018 ("הצעת החוק") (קישור להצעת החוק).
במסגרת הצעת החוק מוצע לבטל את הוראות סעיף 14(ד) לפקודת מס הכנסה שמכוחן הוסמך שר האוצר להאריך תקופות לעניין הפטוֹר ממס לעולה חדש ותושב חוזר ותיק שניתן לפי סעיף 14 לפקודה, במקרים מסוימים. זאת, לאחַר שטרם הותקנו תקנות מתאימות לעניין אותו סעיף 14(ד) לאור המגמה להימנע מהרחבת הפטוֹר ממס כאמור. במקביל, מוצע לבצע התאמות בסעיפים אחרים בפקודה שבהם נזכר סעיף 14(ד), בעקבות ביטולו.
עוד מוצע בהצעת החוק לתקן את סעיף 171 לפקודת מס הכנסה, כך שהמועד שבו יועבר לפקיד-השומה סכום מס שמנכה ניכה מתושב-חוץ ואת פרטי הדוח אשר יוגש יחד עם העברת הסכום, כך שייקָבע כי פרטי הדיווח ומועדו ייקָבעו בתקנות.
לבסוף, ולאור התיקון שבוצע בשורה של תקנות שהותקנו מכוח פקודת מס הכנסה לעניין מועדי התשלום בכְּלל מערך הניכויים (אלה השתנו, כזכור,* ל-16 בכל חודש), מוצע לתקן את הוראות סעיף 187(ג)(1) לפקודה כך שעל סכומי מס שלא נוכו או שנוכו ולא הועברו במועד לפקיד-השומה יווספו הפרשי הצמדה וריבית מהיום ה-16 בחודש שבו היה המס אמור להשתלם לפקיד-השומה ועד מועד התשלום בפועל. זאת, במקום מהיום ה-14.