הכנסת שותף חדש לצד עסקה של השכרת מוניטין והלוואת back to back
במבזק מיום 25.8.2013 דיווחנו אודות פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בירושלים בעניין אש אורי בע"מ ואבי שומר.
כזכור, עניינו של פסק-הדין בארבעה ערעורים מאוחדים על שומות בצו שהוציא המשיב, פקיד-שומה ירושלים 1, למערערים לשנות-המס 2004–2006.
המערערת 1, אש אורי בע"מ ("המערערת"), הינה חברה להפצת ספרים. ואילו המערער 2 ("המערער") הוא בעל מניות בה, יחד עם אשתו.
המחלוקת נעה סביב מספר נושאים ובכללם שלושת אלה: האחד: האם היה בידי המשיב לסַווג מחדש עסקת הכנסת שותף חדש שנעשתה בצד עסקה של השכרת מוניטין ולקבוֹע כי על-פי תוכנה הכלכלי האמיתי היא מהווה עסקה אחת של מכירת הזכויות בשותפוּת; השני: האם המערער חייב במס בגין כספים שמשך מהמערערת בדרך של הלוואת Back to Back?; והשלישי: האם בדין הטיל המשיב קנס גירעון על המערערים.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת מ' מזרחי, דחה את הערעור ברובו (קישור לפסה"ד).
על פסק-הדין הגישו המערערים ערעור לבית-המשפט העליון.
בעקבות הודעת הצדדים, נתן בית-המשפט העליון (מפי המשנה לנשיאה ח' מלצר והשופטים ד' ברק-ארז ומ' מזוז) תוקף של פסק-דין (קישור לפסק-הדין) להסכם הפשרה שבין בעלי הדין, לפיו פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי יעמוד על כנו; ולפנים משורת הדין ומבלי להודות בטענות המערערים יבוטלו קנסות הגירעון שהוטלו בגין השומות נשוא התיק.
נוכח האמור ובכפוף להסכמות הנ"ל הערעור נדחה ללא צו להוצאות.
ריבית ריאלית בהחכרת מקרקעין
במבזק מיום 20.7.2015 דיווחנו אודות פרסום פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין אהרוני ואח'.
המערערים התקשרו בשנת 1996 בהסכם עם חברת הדלק סונול להחכרת מקרקעין שבבעלותם לשימוש כתחנת דלק.
העִסקה נערכה לתקופה של 22 שנים, הָחל מיום 1.6.1998, כאשר תנאי התשלום על-פי הסכם החכירה כָּללו סכום של 1,400,000$ (בערכם בשקלים ליום התשלום) ששולם מייד לאחַר חתימת ההסכם, כדמי חכירה מראש; סכום של 288,300$ ששולם ביום 1.6.1999; ועוד 21 תשלומים שנתיים בסך של 318,300$ כל אחד, הָחל מחודש יוני 2000 ועד לתום תקופת ההסכם; ובסך הכל כ-8 מיליון $.
היות שבאותה תקופה – דהיינו, בטרם קבלת תיקון 40 לחוק מיסוי מקרקעין – חכירה לתקופה העולה על 10 שנים היוותה "זכות במקרקעין" החייבת במס שבח, דיווחו המערערים על העִסקה למשרדי מיסוי מקרקעין ושילמו מס שבח על שווי העִסקה המהוּון, בשיעור היוון של 8% – סך של 4 מיליון $. המערערים חויבו בגין סכום זה במס שבח בשיעור מופחת של 12%, בהתאם להוראות סעיף 48א(ד)(1) לחוק.
לאחַר ביצוע העִסקה, דיווחו המערערים מדי שנה למשיב, פקיד-שומה כפר סבא, על הסכומים שנתקבלו בידם כדמי שכירות שמקורם בעסקת החכירה, כאשר סכומים אלה לא נרשמו כהכנסה בדו"ח השנתי אלא צוינו במכתב נלווה לדו"ח.
בשנת 2006 בָחן המשיב את הסוגיה ביחס לשנות-המס 2002–2004, ובעקבות דיון שנערך בין הצדדים לא חויבו המערערים במס הכנסה בגובה הריבית הריאלית הגלומה בתשלומי דמי החכירה השנתיים.
ואולם, בשנת 2011 הוציא המשיב למערערים שומה לפי מיטב השפיטה לשנות-המס 2007–2010, בגדרהּ חייב במס את הריבית הריאלית כאמור, וזאת בהתאם לסעיף 2(4) לפקודה. מכאן הערעור.
בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט בורנשטין לשאלה, האם אכן יש לייחֵס למחכיר מקרקעין הכנסת ריבית הגלומה בדמי חכירה אשר הוּונו לצורך קביעת "שווי המכירה" ותשלום מס שבח על-פי הוראות חוק מיסוי מקרקעין.
השופט בורשנטין ענה על שאלה זו בחיוב, וזאת לאחַר ניתוח מפורט של המסגרת הנורמטיבית לחיוב עסקת חכירה במס שבח והיוון התמורה כמו גם כללי החשבונאות הנוגעים בדבר.
השופט בורנשטין המשיך ונדרש להוראה המקצועית שהוּצאה בשעתו על-ידי רשות המיסים (אז – נציבות מס הכנסה) (הוראת ביצוע מ"ה ומ"ש 8/93 מיום 10.6.1993), לפיה לצורך מיסוי הריבית הריאלית הגלומה בדמי חכירה המשולמים לשיעורין יש לפְנות ללשכה המשפטית ברשות; וקבע, כי אין באמור בהוראה זו כדי לסייע למערערים.
עוד קבע השופט, כי אין בעובדה שבמסגרת הדיון משנת 2006 חזר בו המשיב מעמדתו בדבר חיוב הריבית במס הכנסה, שכּן העיקרון המַנחה בדיני מיסים הינו כי כל שנת-מס עומדת בפני עצמה.
על פסק-הדין הגישו המערערים ערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט י' עמית (בהסכמת השופטים נ' סולברג וי' וילנר), קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בפסק-דין חדשני קבע השופט עמית, לאחַר שנדרש לעיקרון המימוש, כי קביעתו של המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין לפיה "דין חכירה כדין מכירה" היא בבחינת "פיקציה" שנועדה בעיקרה להתמודד עם תכנוני מס של נישומים וכי ההנחה כי תשלום דמי החכירה לשיעורין מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר (הכפופה לפקודת מס הכנסה) היא בבחינת "פיקציה על פיקציה" שבנסיבות העניין יש להישמר מפניה.
לדבריו, השְאֵלה אם עִסקה בתשלומים טומנת בחובּה עסקת אשראי היא שאלה עובדתית הטעונה הוכחה, ואין בעצם הפריסה לתשלומים כדי ללמד על קיומה של עסקת אשראי. הדברים נכונים לגבי עסקאות מכר והם יפים מכוח קל וחומר לגבי עסקאות שכירות. כך, כאשר מדובר בעסקת מכר בתשלומים, פעמים רבות הפריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר בגין חיוב הקונה בתוספת ריבית. או-אז, כאשר מדובר בעסקת מקרקעין, יש לבצע היוון על מנת להפריד בין תמורת המכירה ("הקרן" בגינה יש לשלם מס שבח) לבין רכיב הריבית (הכפופה לפקודת מס הכנסה).
כאשר מדובר בעסקת שכירות, ההנחה כי פריסה לתשלומים מגלמת בתוכה ייקור של המחיר אינה עומדת בתוקפה, וזאת לנוכח ההבדלים היסודיים בין מכר לשכירות. דהיינו, בשונה מעסקת מכר בתשלומים בה לעתים קרובות מתעורר הצורך לבודד את רכיב "הקרן" מרכיב "הריבית", ההנחה לגבי עסקת שכירות היא כי ככלל, התמורה הנומינאלית היא היא "הקרן".
הדרך הטבעית והמדויקת למיסוי דמי חכירה המשולמים לשיעורין היא למסותם מדי שנה עם קבלתם, בהתאם לעקרון המימוש. הפיקציה שיָצר המחוקק בכך שהִשווה בין חכירה מעל 10 שנים (לפי הוראות החוק דאז) לבין מכר, מביאה להקדמה של תשלום המס.
מיסוי המחכיר במס שבח במועד כריתת ההסכם, בגין סך דמי החכירה הנומינאליים שישולמו לו לאורך כל תקופת החכירה, יביא למיסויו ביֶתֶר. על-כן, יש להַוון את דמי החכירה ולחייבו במס שבח בגין דמי החכירה המהוּונים. דמי החכירה המהוּונים שקולים מבּחינה כלכלית לדמי החכירה שהיו משולמים לאורך תקופת החכירה; ותשלום מס שבח בגין דמי החכירה המהוּונים, שקול מבּחינה כלכלית למס השבח שהיה המחכיר משלם אילו מוסו דמי החכירה מדי שנה בשנה.
עצם היוון התמורה לצורך תשלום מס שבח, אינו מלמד על קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר. כאמור, שאלת קיומה של עסקת אשראי בין המחכיר לחוכר היא שאלה עובדתית נפרדת, ובהעדר ראיה לסתור, אין לומר כי נכרתה בין הצדדים עסקת אשראי. ממילא, אין למסות את המחכיר בנוסף במס הכנסה בגין ריבית שכביכול שולמה לו כחלק מדמי החכירה.
לגופו של עניין, קבע השופט עמית, כי עסקת החכירה שנכרתה בין המערערים לבין סונול לא כָּללה בתוכה עסקת אשראי. הניסיון להשקיף על העִסקה שכרתו הצדדים, כביכול המערערים מכרו לסונול את זכות החכירה, ובד בבד העניקו לסונול הלוואה על מרבית הסכום, שנפרעה על-ידי סונול לשיעורין מדי שנה, אינו מתיישב עם מערכת הנסיבות ועם טיב ההסכם שנכרת בין הצדדים והוא מלאכותי על פניו.
פסק-הדין בעניין קונטירה טכנולוגיות ופיניסאר ישראל
במבזקים מיום 30.12.2015 ומיום 24.1.2016 דיווחנו אודות פסקי-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין קונטירה טכנולוגיות ובעניין פיניסאר ישראל, בהתאמה.
בעניין קונטירה נדוֹן עניינה של חברת קונטירה טכנולוגיות בע"מ ("קונטירה") העוסקת במחקר ופיתוח עבוּר חברת האם שלה (100%) ("חברת האם") המאוגדת במדינת דלאוור שבארה"ב.
בהסכם שנכרת בשנת 2005 ("ההסכם") בין קונטירה לבין חברת האם נקבע, כי תמורת שירותי המחקר והפיתוח שתבצע קונטירה עבוּר חברת האם תשלם האחרונה למערערת את הוצאותיה בקשר לכך ("הוצאות הביצוע") בהפחתת הוצאות להפרשות סוציאליות של עובדי קונטירה ובצירוף 7% מהוצאות הביצוע. דהיינו, הצדדים התקשרו בעסקה מסוג + Cost.
בהקשר זה יצוין, כי קונטירה הגישה למשיב חקר שוק (כקבוע בתקנה 2 לתקנות מס הכנסה (קביעת תנאי שוק), התשס"ז-2006), לפיו שיעורי הרווח מהוצאות הביצוע ב"טווח הבין-רבעוני" נעים בין 4.5% לבין 15.3%.
בשנים 2009 ו-2010 הקצתה חברת האם לעובדי קונטירה אופציות הניתנות למימוש למניות חברת האם. בעקבות זאת, נערך בשנת 2010 בין קונטירה לבין חברת האם תיקון להסכם, בגדרו סוכם כי הָחל מיום 1.1.2008 הוצאות הביצוע לא תכלולנה (לעניין חישוב התשלום המגיע לקונטירה) את עלות הקצאת האופציות דלעיל (קונטירה יישמה את תקן חשבונאות 24 של המוסד הישראלי לתקינה בחשבונאות ורשמה את עלות האופציות כהוצאה; ואילו בדו"חות ההתאמה למס דיוְוחה קונטירה על הקצאת האופציות לפי מסלול "רווח הון" ללא ניכוי ההוצאה הכרוכה בהקצאה).
לטענת המשיב, פקיד-שומה תל-אביב 3, נטרול ההפרשות הסוציאליות ועלות הקצאת האופציות מקטין את הרווח מהוצאות הביצוע מ-7% ל-1.73% ושיעור זה חורג מטווח הרווח המקובל בעסקות דומות בין צדדים שאין ביניהם יחסים מיוחדים. על-כן, קבע המשיב, כי בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה (שעניינו ב"מחירי העברה"), יש לכלוֹל בחישוב הרווח מהוצאות הביצוע את שווי האופציות (המשיב לא כָּלל בחישובו גם את ההפרשות הסוציאליות מחמת טעות).
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
השופט אלטוביה קבע, כי אין חובה כי סיווג תשלום שהוציא נישום יהא זהה לסיווג התקבול אצל מקבל התשלום ואין בעובדה שקונטירה בחרה במסלול ההוני שלפיו היא אינה זכאית לנַכּוֹת את שווי האופציות מהכנסותיה כדי לגרוֹע מהיותן של הוצאות אלו הוצאות בייצור הכנסה המותרות בניכוי לצורכי מס.
עוד קבע השופט אלטוביה, כי יש לראות בהסכמה המקורית שהייתה בין קונטירה לבין חברת האם לכלוֹל את שווי האופציות בהוצאות הביצוע בבחינת "מעשיך יעידו", דהיינו, ההסכמה המקורית של הצדדים מלמדת שבזמן אמת היה מקובל לכלוֹל את שווי האופציות בהוצאות הביצוע ורק בדיעבד שינו הצדדים את תנאי העִסקה באופן שיש בו כדי להסיט רווחים מקונטירה לחברת האם.
בנוסף, קבע השופט אלטוביה, כי המסקנה שיש לכלוֹל את שווי האופציות בהוצאות הביצוע נתמכת בכללי החשבונאות הרלבנטיים, דהיינו בתקן 24 שצוין לעיל; וכי יש לחשב את השווי האמור בהתאם לאותם כללי חשבונאות ולא על-פי חוות-הדעת הכלכלית שהמציאה קונטירה מטעם פרופ' ח' אסיאג.
לאור האמור, ובהיעדר חקר שוק רלבנטי לעניין נטרול שווי האופציות מהוצאות הביצוע, קבע השופט אלטוביה, כי בדין התערב המשיב בתנאי ההסכם, הן לגבי שווי האופציות והן לגבי ההפרשות הסוציאליות.
עם זאת, השופט אלטוביה קיבל את טענת קונטירה לעניין גובה שיעור הרווח.
בעניין פיניסאר נדוֹן עניינה של פיניסאר ישראל בע"מ ("פיניסאר") עוסקת במחקר ופיתוח עבוּר חברת האם שלה (100%) ("חברת האם") המאוגדת במדינת דלאוור שבארה"ב, שלימים נרכשה על-ידי תאגיד אמריקאי אחר.
בהסכם שנכרת בשנת 2004 ("ההסכם") בין פיניסאר לבין חברת האם נקבע, כי תמורת שירותי המחקר והפיתוח שתבצע פיניסאר עבוּר חברת האם תשלם האחרונה לפיניסאר את הוצאותיה בקשר לכך ("הוצאות הביצוע") ובתוספת רווח בשיעור 2%. דהיינו, גם במקרה זה התקשרו הצדדים בעסקה מסוג + Cost.
בשנת 2007, עודכנו תנאי ההסכם ושיעור הרווח מעל ההוצאות הועמד על 8% משנת 2007 ("רווח מהוצאות").
בשנים 2005–2007 העניקה חברת האם לעובדי פיניסאר אופציות הניתנות למימוש למניותיה, במסלול רווח הון הקבוע בסעיף 102 לפקודה.
בדו"חותיה החשבונאיים רשמה פיניסאר הוצאות בגין הענקת האופציות ("שווי האופציות") ובשנת 2005 כָּללו פיניסאר וחברת האם את שווי האופציות בהוצאות הביצוע לצורך חישוב הרווח מהוצאות באותה השנה. לעומת זאת, בשנות-המס 2006 ו-2007 לא כָּללו פיניסאר וחברת האם את שווי האופציות בהוצאות הביצוע לצורך חישוב הרווח מהוצאות בשנים האמורות. כמו-כן, בדיווחיה למס בשנות-המס 2005–2006 דרשה פיניסאר לנַכּוֹת את ההוצאות בגין הקצאת האופציות ואילו בדו"ח לשנת-המס 2007 לא דרשה ניכוי כאמור.
המחלוקת בין פיניסאר לבין המשיב, פקיד-שומה רחובות, הייתה בסופו של דבר לגבי שתי סוגיות הקשורות להוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה: האחת, האם היה על פיניסאר לכלוֹל בחישוב הרווח מהוצאות הביצוע את שווי האופציות; והשנייה, האם, וככל שתתקבל עמדת המשיב בעניין הכללת שווי האופציות כאמור, פיניסאר חייבת במס נוסף בגין תוצר הריבית הנגזר מסכום ההפרש שבין הרווח שהיה על חברת האם להעביר לפיניסאר תמורת שירותי המו"פ לבין סכום הרווח שהעבירה בפועל.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
נאמן לגישתו בעניין קונטירה, קבע השופט אלטוביה, כי אין בעובדה שפיניסאר בחרה במסלול ההוני שלפיו היא אינה זכאית לנַכּוֹת את שווי האופציות מהכנסותיה כדי לגרוֹע מהיותן של הוצאות אלו הוצאות בייצור הכנסה המותרות בניכוי לצורכי מס. עוד קבע השופט אלטוביה, כי אף אם בפועל לא הוציאה פיניסאר כל תשלום מכיסה בקשר עם הקצאת האופציות, הרי שלצורך חישוב הרווח מההוצאות יש לראוֹת בשווי האופציות הוצאה שהוציאה פיניסאר.
באשר לחוב הנוסף, קבע השופט אלטוביה, כי בדין חִייב המשיב חוב זה בריבית, הגם שהסעיף הרלבנטי לעניין זה הינו 85א ולא 3(ט).
קונטירה ופיניסאר הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון; ואילו פקיד-שומה תל-אביב 3 הגיש ערעור שכנגד על פסק-הדין בעניין קונטירה, וזאת ביחס לקביעת השופט אלטוביה לעניין שיעור הרווח המתאים בנסיבות העניין.
בית-המשפט העליון, מפי השופט ד' מינץ (בהסכמת השופטים ע' פוגלמן וע' ברון) דחה את הערעורים וקיבל את הערעור שכנגד (קישור לפסק-הדין).
בחלקו הראשון של פסק-הדין נדרש השופט מינץ למסגרת הנורמטיבית בה עסקינן, דהיינו הוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה ותקנות מס הכנסה (קביעת שווי שוק), התשס"ז-2006 ("התקנות"), תוך שהוא מתייחס למילים "חובת הראיה" המצוינות בסעיף 85א(ג)(2) לפקודה.
לדבריו, טענת המערערות לפיה משמעותו של אותו סעיף 85א(ג)(2) לפקודה היא כי על פקיד-השומה מוטל נטל השכנוע, אין לה על מה שתסמוך. שכּן, לא זו בלבד שהיא אינה מתיישבת עם התפיסה הכללית כי בערעורים על שומת מס "המוציא מחברו" יהיה בדרך כלל הנישום המערער, אלא שהיא אינה עולה בקנה אחד עם תכלית הסעיף למְנוע תיעול רווחים ותכנוני מס בין-לאומיים. בהתאם, קבע השופט מינץ, כי נטל השכנוע בהקשר לסעיף 85א לפקודה ולתקנות מכוחו מוטל על כתפו של הנישום אשר נדרש לבסס כי מחיר ותנאי העִסקה הנדונה עולים בקנה אחד עם תנאי השוק; כי באותו אופן, בהתאם להוראת סעיף 85א(ג)(1) לפקודה, על הנישום מוטל בשלב הראשוני גם נטל הבאת הראיה; וכי רק אם עמד בנטל זה, קרי המציא את כלל המסמכים הדרושים וכן עָרך מחקר שוק לפי סעיף 85(ג)(2), יעבור נטל הבאת הראיה אל פקיד-השומה שיידרש לבסס את קביעותיו לעניין מחיר העִסקה בתנאי השוק. בהערת אגב ציין השופט מינץ, כי בעניין זה קיימים קווי דמיון לנטל המוטל על פקיד-השומה באותם מקרים בו הוא טוען לקיומה של "עסקה מלאכותית", בבחינת מעין תמונת ראי של נטלי הראיה הקיימים בסעיף 85א לפקודה. לאור זאת, קבע השופט מינץ, כי במקרה דנא מצא פקיד-השומה כי מחקרי השוק שהגישו המערערות אינם תומכים בטענתן וכי אין מקום להתערב בקביעתו העובדתית של בית-המשפט המחוזי לפיה היה מקום לקבל את עמדתו האמורה של פקיד-השומה. עוד קבע השופט מינץ, כי אף שהמערערות טענו כי שיתפו פעולה באופן מלא עם פקיד-השומה וסיפקו לידיו את כל המסמכים שדרש ואף שפקיד-השומה עצמו לא חָלק על כך, לא היה בכך כדי להעביר את נטל הבאת הראיה לפתחו של פקיד-השומה.
לגופו של עניין, קבע השופט מינץ, כי בדין קבע השופט אלטוביה כי עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת הבת היא בגֶדר הוצאה בייצור הכנסה בראי סעיפים 17 רישא ו-32(1) לפקודה, ולפיכך, ככלל יש לראות עלות זו כחלק מבסיס העלות במסגרת עסקה מסוג קוסט פלוס.
אומנם, הוסיף השופט מינץ, עצם הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות אינה מובילה לכך שפקיד-השומה רשאי באופן אוטומטי להתערב בהסכמות הצדדים כפי שהתבטאו בדיווח על אודות העִסקה, באשר התערבות זו תתאפשר רק במקרה שבו לא עמד הנישום בנטל השכנוע להראות כי מחיר העִסקה, הכולל את שווי האופציות, תואם את המחיר הנהוג בשוק בעסקאות דומות. עם זאת, המקרה הנוכחי נמנה בין אותם מקרים בהם הנישום לא עמד בנטל הבאת הראיה, וממילא לא בנטל השכנוע, הרובץ כאמור לפתחו.
עוד קבע השופט מינץ, כי היות שהקצאת האופציות לעובדיהן של קונטירה ופיניסאר בוצעה באמצעות נאמן במסלול רווח הון, הרי שחלות בעניינן הוראות סעיף 102(ד)(2) לפקודה המהווה הֶסדר ספציפי השולל באופן מפורש את ניכויָה של עלות הקצאת האופציות כאמור.
באשר לערעור שכנגד, קבע השופט מינץ, כי קביעתו של השופט אלטוביה – לפיה אין לקבוע שיעור רווח שונה מהמוסכם לצורך מיסוי העִִסקה (7%) – עומדת בסתירה לאמוּר בתקנה 2(ג) לתקנות ויש לקבוע את השיעור האמור על-פי הערך החציוני של הטווח הרלבנטי, ולענייננו הערך החציוני של הטווח הבין-רבעוני, קרי: 9.1% מבסיס העלות (הכולל בתוכו את שווי הקצאת האופציות).
הרחבת המסלול הירוק להעברת כספים לחו"ל
במבזק מיום 29.9.2017 דיווחנו אודות הודעת רשות המיסים (קישור להודעה) בדבר השקת מסלול ירוק חדש המאפשר ביצוע העברות של תשלומים לחו"ל, לצורך ביצוע השקעות בחו"ל או מתן הלוואות בחו"ל, באמצעות טופס הצהרה אשר ימולא בסניף הבנק (או באופן מקוּון במערכת הבנקאית), דהיינו ללא צורך באישור פטוֹר ניכוי מס במקור.
במסגרת אותה הודעה צוין, כי המסלול הירוק מיועד לתשלומים המועברים לתושב מדינת אמנה ולחשבון בנק במדינת אמנה, עבוּר אחד מאלה: השקעה במניות חבר-בני-אדם, השקעה בנדל"ן בחו"ל, השקעה בנכסים אחרים בחו"ל (נכסים מוחשיים בלבד), מתן הלוואות לתושב-חוץ ומתן הלוואת בעלים לחבר-בני-אדם.
בהמשך לכך, נבקש לעדכנכם בדבר סוגי תשלומים חדשים שנוספו למסלול הירוק: השקעה בזכויות בשותפוּת, רכישת אופציות, תוספת מימוש המשולמת במימוש אופציות והחזר קרן הלוואה על-ידי חברה באישור רו"ח.
להורדת נוסחו המעודכן של הטופס (טופס 2513/2), לחצו כאן.
מדריך בנושא ועדה רפואית ופטוֹר ממס לנכים/עיוורים
רשות המסים פרסמה נוסח מעודכן של המדריך שבנדון.
למַעבר למדריך המעודכן, לחצו כאן.
ביטול הסכם שומה בתוך 90 יום על-ידי פקיד-השומה
כידוע, הסכמי השומה הסטנדרטיים עליהם מתבקשים הנישומים ומיַיצגיהם לחתום כוללים את המלל הבא: "מובהר בזה כי הסכם זה לא כולל קנסות, ריבית והפרשי הצמדה שהוטלו כחוק וכי ההסכם יכנס לתוקף החל מיום חתימת הנישום או בא כוחו. לפקיד השומה הזכות לבטל ההסכם תוך 90 ימים מיום חתימת הנישום או בא כוחו".
שאלת זכאותו של פקיד-השומה לבטל את ההסכם, כאמור, נדונה לאחרונה בפסק-הדין של בית-משפט השלום בחיפה בעניין עמבר.
להלן תמצית העוּבדות:
ביום 4.5.2015 הוגש כנגד עמבר כתב אישום בבית-המשפט המחוזי בחיפה (במסגרת תיק 3597-05-15) אשר כָּלל אישומים בגין עבירות של קבלת דבר במרמה בנסיבות מחמירות, ניסיון לשיבוש הליכי משפט, עבירה לפי חוק איסור הלבנת הון, ניסיון לקבלת דבר במרמה, זיוף תלושי שכר ודפי תנועות בחשבון בנק ושימוש במסמך מזוייף בכוונה לקבל דבר. האישום החמישי בכתב האישום, הרלבנטי לענייננו, נוגע לעבירה בגין אי-דיווח בגין הכנסות במהלך השנים 2007–2014.
בעקבות סיום החקירה הפלילית, הגיע חומר החקירה אל פקיד-השומה לצורך טיפול אזרחי בשומותיו של עמבר.
ביום 27.4.2015 פתח פקיד-השומה לעמבר תיק במס הכנסה וביום 6.5.2015, יומיים לאחַר הגשת כתב האישום, נשלחה לעמבר דרישה להגיש דו"חות לשנים 2005–2014.
עמבר לא עשה כן ולכן, ביום 18.10.2015, בהיעדר דו"ח לאותן שנים, הוצאו לו שומות לפי מיטב השפיטה, במסגרתן חוייב בהכנסה של 150,000 ש"ח לשנה, בהתבסס על סך כל השמטת ההכנסה בה הואשם (1,500,000 ש"ח).
ביום 28.2.2016 הגיש עמבר דו"חות מס הכנסה לשנים 2005–2014 (נזכיר, כי הגשת הדוחות בשלב זה מהווה השגה על השומות) במסגרתם הצהיר בחלק מהשנים על הכנסה ממשכורת בסכומים גבוהים בתאילנד. הוא טען במסגרת הדו"חות, כי שילם מס גבוה על הכנסות אלו בתאילנד ולכן, הוא אינו חייב עוד במס בישראל.
בשלב בזה, הֵחל להתנהל בין הצדדים מו"מ, שהוביל לחתימת הסכם הפשרה בין ב"כ עמבר לבין המפקח וג'יה חמוד (אשר ניהל את המו"מ) ובאישור רכז החוליה בפקיד השומה, מר ששון ליאתים.
ההסכם, שכותרתו "הסכם בעניין שומת מס הכנסה", קבע כי תיווסף הכנסה לא מדוּוחת של 100,000 ₪ לכל אחת מהשנים 2013 ו-2014 (סה"כ תוספת הכנסה של 200,000 ₪ למוצהר) וכי שומות המס לשנים 2005–2012 מתקבלות כמוצהר על-ידי עמבר.
במרכז ההסכם, ברובריקה נפרדת, נרשם כי "מובהר בזה כי הסכם זה לא כולל קנסות, ריבית והפרשי הצמדה שהוטלו כחוק וכי ההסכם יכנס לתוקף החל מיום חתימת הנישום או בא כוחו. לפקיד השומה הזכות לבטל ההסכם תוך 90 ימים מיום חתימת הנישום או בא כוחו". ואילו ברובריקה שכותרתה "הצהרת הנישום ו/או בא כוחו" נרשם, כי "ידוע לי כי בנוסף להוראות הפקודה חלות על הסכם זה הוראות חוק החוזים התשל"ג-1973 וחוק השליחות התשכ"ה-1965". תחת הצהרה זו מופיעה חתימת ב"כ עמבר (הנישום).
סגן פקיד-השומה דאז (והיום סמנכ"ל בכיר לעניינים מקצועיים ברשות המסים), מר רולנד עם-שלם, הִבהיר, כי עם קבלת חומר החקירה הוא הפנה את הטיפול לרכז ששון ליאתים, וביקש ממנו לעדכן אותו בדבר הטיפול בתיק; וכי לא היה מודע להסכם הפשרה שנחתם. גם פקיד-השומה הבהיר כי לא היה מודע למהלך הדברים שהוביל לחתימת ההסכם.
לטענת עם-שלם, רק ביום 19.6.2016 פנה אליו החוקר אשר ניהל את החקירה הפלילית נגד עמבר ובקש לקבל פרטים אודות הסכם הפשרה שנחתם בין עמבר לבין פקיד-השומה. הסכם זה, כך התברר, סותר את כתב האישום שהוגש כנגד עמבר ונחתם ללא אישור של מחלקת חקירות מס הכנסה והפרקליטות. או אז, הבהיר החוקר לעם-שלום את מהות ההאשמות נגד עמבר והראיות בתיק ובעקבות זאת נפגש עם-שלום עם הרכז, לצורך בירור נסיבות החתימה על הסכם הפשרה; ולאחר מכן ערך גם פקיד-השומה בעצמו בירור עם הרכז.
לאחַר הבירור, החליט פקיד-השומה לעשות שימוש בזכותו על-פי ההסכם ולבטלו, וזאת ממספר טעמים: האחד, ההכנסות משכר עליהן דיווח עמבר בדוחות שהגיש היו בהיקפים (גבוהים) בלתי-סבירים; השני, תלושי השכר שהוצגו על-ידי עמבר, כמו גם האישורים בדבר תשלום מס בתאילנד, אינם נחזים כמסמכים אוטנטיים מהימנים (לא כל שכּן לאור העובדה שבמסגרת כתב האישום הואשם עמבר בזיוף תלושי שכר); השלישי, כתב האישור ייחס לעמבר העלמת הכנסות בסך של למעלה מ-1,500,000 ש"ח בעוד שתוספת ההכנסה על-פי הסכם הפשרה הסתכמה בסך של 200,000 ש"ח בלבד; והרביעי, הסכם הפשרה נחתם בניגוד להוראת ביצוע 9/2011 ("יחסי גומלין בין הטיפול הפלילי לטיפול האזרחי בתיקי מס הכנסה"), שכּן המפקח שחתם על ההסכם לא תיאם זאת עם אף גורם מהיחידה החוקרת או היחידה התובעת ואף לא עם פקיד-השומה או סגנו, למרות שעם הפניית התיק לטיפולו הוא התבקש לעדכנם באופן הטיפול בתיק.
ביום 21.6.2016 התייצב במשרדו של ב"כ עמבר, הרכז ששון ליאתים ומסר לו הודעה על ביטול הסכם השומה, לפיה פקיד-השומה ביטל את ההסכם מיום 21.4.2016, בתוקף סמכותו ובהתאם לאמוּר בהסכם לפיו "לפקיד השומה הזכות לבטל ההסכם תוך 90 ימים מיום חתימת הנישום או בא כוחו".
עוד באותו יום, השיב ב"כ עמבר במכתב למשיב, בו הדגיש כי ההודעה על ביטול ההסכם נעדרת כל טעם ונימוק ומדובר בהפרה משוועת של חובת ההגינות ותום הלב המוגברת החלות על המשיב כרשות ציבורית.
על רקע זה, הגיש עמבר תובענה בהמרצת פתיחה לבית-משפט השלום בחיפה, בגדרהּ עתר לפסק-דין הצהרתי לפיו הסכם הפשרה הינו בתוקף ומחייב את הצדדים לכל דבר ועניין.
בית-המשפט, מפי השופט א' רובס, דחה את התובענה (קישור לפסק-הדין).
השופט רובס ניתח את פסקי-הדין בעניין איתמר מחלב (ע"א 7726/10) ובעניין אייזינגר (ע"א 3604/13) וציין, כי הסכם הפשרה עליו חתמו הצדדים חוסה הן תחת הוראות חוק החוזים והן תחת הסמכויות המוקנות לפקיד-השומה מכוח פקודת מס הכנסה; וכי הגם שאין מדובר בשאלת סמכותו של פקיד-השומה על-פי הוראות סעיף 147 לפקודה, יש להוראה זו השלכות לעניין היקף הסמכוּת ולעניין הנסיבות העשויות להצדיק עיון מחדש וחזרה מהסכם, וממילא ניתן להקיש מהפּסיקה שהוּצאה מכוח אותו סעיף 147 גם לעניין זה ולוּ רק מטעמים של אחידוּת וקוהרנטיות בחוקי המס.
השופט רובס קבע, כי כל אחד מהנימוקים שהובאו על-ידי המשיב יש בו כדי להצדיק את ביטול ההסכם; כי במקרה דנן הוא היה רשאי לשוב ולבחון את ההסכמות אליהן הגיע המפקח עם ב"כ עמבר; וכי לנוכח בחינה זו הוא היה רשאי, ואף חייב, לבטל את ההסכם.
השופט רובס ציין, כי ההסכם נחתם למרות תהיות ממשיות בקשר להצהרותיו של עמבר בדבר גובה השֹתכרותו, כמו גם מקורות הכנסותיו, כאשר תהיות אלו מתגברות נוכח העובדה שעמבר הואשם גם בזיוף תלושי שכר. עוד ציין השופט, כי קיימת סתירה חזיתית בין ההסכם לבין תוכן כתב האישום ופער ההכנסות בגינן אמור עמבר לשלם מס עצום.
אשר לתניית הביטול שצוינה בהסכם, קבע השופט רובס, כי מדובר בתניה מפורשת שאינה משתמעת לשתי פנים, מה עוד שעמבר היה מיוצג בעת המו"מ בין הצדדים והיה זה בא-כוחו אשר חתם בשמו על ההסכם. עוד קבע השופט, כי עמבר ובא-כוחו לא ביקשו להוסיף דבר בנוגע לתניה זו בהסכם, הם קיבלו אותה כמו שהיא והם מוחזקים כמי שהסכימו לה. וכך הוא ציין: "זכות מוסכמת זו של פקיד השומה, לבטל את ההסכם בתוך 90 ימים, 'מרככת' במידה רבה את אינטרס ההסתמכות של המבקש ולא ארחיק לכת, אם אקבע, כי היא מאיינת אותה לחלוטין. משמעות התניה, הלכה למעשה, כי ההסכם בין הצדדים אינו סופי, טרם חלפו 90 ימים מאז חתימתו ואין בידי המבקש לטעון אחרת."