האם הנישום חייב לקזז הפסד עסקי כנגד הכנסתו ממקור זר לפני זקיפת מסי החוץ כזיכוי כנגד המס הישראלי?
פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אמות השקעות בע"מ.
המערערת היא חברה ציבורית תושבת ישראל אשר עוסקת במישרין, ובעקיפין באמצעות תאגידים בשליטתה, בענף הנדל״ן, ובין היתר בהשכרה, ניהול והחזקה של נכסי מקרקעין מניבים.
למערערת חברת בת בבעלות מלאה, תושבת קנדה, בשם Amot investment Canada Ltd ("אמות קנדה").
בשנת 2001 רכשה אמות קנדה, בשותפוּת עם צד שלישי, נכס מניב בקנדה ("הנכס"). הנכס הושכר לטווח ארוך ונמכר בשלהי שנת 2007 ברווח.
על הרווח ממכירת הנכס, שילמה אמות קנדה מס חברות קנדי בסך 46 מיליון ש"ח.
בשנת 2008 חילקה אמות קנדה דיבידנד בסך 178 מיליון ש"ח לידי המערערת, וזאת מתוך הרווח ממכירת הנכס.
מתוך הדיבידנד כאמור נוכה במקור מס קנדי בסך 25 מיליון ש"ח. דהיינו, מסי החוץ (מס החברות הקנדי והמס שנוכה במקור) הסתכמו בסך של כ-71 מיליון ש"ח.
בדו"ח השנתי לשנת-המס 2008 הצהירה המערערת על הפסד עסקי שוטף בישראל. בעקבות הסכם פשרה שנחתם בין המערערת לבין המשיב (פקיד-השומה למפעלים גדולים), הועמד ההפסד השוטף על 35 מיליון ש"ח ואת הסכום האמור ביקשה המערערת להעביר כהפסד מועבר לשנת-המס 2009.
באשר לדיבידנד שהתקבל מאמות קנדה, ביקשה המערערת להחיל את מסלול הזיכוי העקיף הקבוע בסעיף 126(ג) לפקודת מס הכנסה כש"הדיבידנד המגולם" עמד על 224 מיליון ש"ח, המתקבל מחיבור סכום הדיבידנד ברוטו וסכום מס החברות הקנדי. סכום הדיבידנד המגולם כאמור הוכפל בשיעור מס החברות החָל בישראל לפי סעיף 126(א) לפקודה (27% נכון לשנת-המס 2008), כך שחבות המס בישראל על הדיבידנד המגולם (לפני זקיפת זיכויים) הייתה 61 מיליון ש"ח (224 מיליון ש"ח * 27%). מסכום המס כאמור, הפחיתה המערערת את סכום מסי החוץ ששולמו בְּשל הדיבידנד המגולם (71 מיליון ש"ח), כך שהחבות במס ישראלי התאפסה ואף נוצר עודף זיכוי בְּשל מיסים זרים בסכום של 10 מיליון ש"ח אשר המערערת ביקשה להעביר לשנות-המס הבאות.
אלא מאי, לשיטת המשיב, יישום מסלול הזיכוי העקיף חייב להיעשות לאחר קיזוז ההפסד. דהיינו, אם ההכנסה מהדיבידנד המגולם הייתה 224 מיליון ש"ח, אזי ההכנסה החייבת לאחַר קיזוז ההפסד העסקי בסך 35 מיליון ש"ח עָמדה על 189 מיליון ש"ח, וכנגזר מכך המס בישראל לפני מתן זיכויים היה בסך 51 מיליון ש"ח. כך, תוצאת הענקת שני הזיכויים בסכום כולל של 71 מיליון ש"ח היא שוב איפוס המס הישראלי, תוך יצירת עודף זיכוי בְּשל מיסים זרים בסך 20 מיליון ש"ח, אך לא נותר כל הפסד להעברה. יתרה מזאת, לשיטת המשיב, במקרה של שימוש בזיכוי עקיף, עודף זיכוי לא יועבר לשנות-המס הבאות, וזאת לאור הוראות סעיף 126(ה) לפקודה.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, ניתח השופט קירש את הוראות החוק הרלבנטיות ובפרט את אלו המנויות בפרק השלישי לחלק י לפקודת מס הכנסה ואשר עניינן במניעת כפל-מס כאשר מדובר בהכנסות שמקורן מחוץ לישראל. במסגרת זו, נדרש השופט קירש לאפשרות העומדת לחברה תושבת ישראל המקבלת דיבידנד מחברה תושבת-חוץ לבחוֹר בין שני המסלולים של זיכוי בגין מסי חוץ: זיכוי ישיר; וזיכוי עקיף.
לגופו של עניין, קבע השופט קירש, כי זיכויים בגין מיסי חוץ ניתנים מכוח סעיף 200(א) לפקודה כנגד "מסי ישראל לפי פקודה זו" ומיסים אלה מחושבים בהתאם למכלול שלם ומשולב של הוראות החוק לרבות אלו שעניינן בקיזוז הפסדים. כלומר, אין עיגון בהוראות הדין ל"דילוג" על שלב קביעת ההכנסה החייבת (לרבות קיזוז הפסדים) לפני בירור סכום המס הישראלי הלכאורי, וממילא לפני זקיפת הזיכוי בְּשל מסי-חוץ.
השופט קירש הוסיף וציין, כי כאשר חברת אם תושבת ישראל בוחרת במסלול הזיכוי העקיף הדין לא יהיה שונה. דהיינו, אין מקום לקבל את הטענה כי ההכנסה המובאת בחשבון ("הדיבידנד המגולם") לא תהיה "הכנסה חייבת" אלא הכנסה ברוטו שאין מנכים ממנה הוצאות או מקזזים ממנה הפסדים. זאת, הן מהטעם שאין הצדקה עניינית או תכליתית להבחנה כאמור והן בהיעדר עיגון מילולי לטענה זו.
בשלב זה נדרש השופט קירש לשאלה האם קיזוז ההפסד אכן מחויב לפי סעיף 28 לפקודת מס הכנסה והשיב על שאלה זו בחיוב (וזאת ממספר נימוקים), תוך שהוא מאבחן את פסקי-הדין שניתנו בנושא "שימור" הפסדים (לה נסיונל, פרג, מודול בטון ועוד) מהסוגיה דכאן.
לבסוף, ציין השופט קירש את הוראות סעיפים 16א, 126(ו) ו-205א לפקודת מס הכנסה ואת פסק-הדין בעניין אלון חברת הדלק לישראל (ע"מ 1092-04-12)* ככאלה התומכים בעמדת המשיב.
* למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.
ערעור מס משותף ל-14 נישומים = אגרה אחת? – ההחלטה בעניין אפרהימי ואח'
המבקשים, 14 במספר, הגישו במשותף ערעור לבית-המשפט המחוזי בתל-אביב על צווים שהוצאו להם על-ידי פקיד-השומה. הצווים הוצאו להם בנפרד, אך לטענתם הערעורים מבוססים על שאלות משפטיות משותפות שמקורן בהשלכות המס של פינויָם ממתחם שהחזיקו במשותף. לפיכך, לפי תקנה 21 לתקנות סדר הדין האזרחי – החָלה במקרה זה מכוח תקנה 9(א) לתקנות בית משפט (ערעורים בעניני מס הכנסה), התשל"ט-1979 ("תקנות ערעורי מס") – הם רשאים להגיש ערעור במאוחד (בדומה לאפשרות להגיש תביעה אחת על-ידי כמה תובעים, המבוססת על שאלה משותפת).
לאחַר שהוגש הערעור, הורה בית-המשפט המחוזי (השופט מ' אלטוביה) לצדדים להתייחס לשאלה אם ניתן היה להגיש את ההליך כערעור אחד; ולאחַר שהצדדים הגישו עמדותיהם בנושא, קבע בית-המשפט, כי אמנם ייתכן ובעתיד יוחלט על שמיעת הערעורים במאוחד, אך אין הלימה בין אפשרות זו לבין חובת תשלום האגרה בגין כל הליך והליך, כל שכּן בהתחשב בכך שפקיד-השומה מחויב לחיסיון כלפי כל נישום בנפרד.
לאור זאת, הורה בית-המשפט המחוזי, כי ההליך הנוכחי ישמש כערעור למערער אחד, לפי שיקול דעת בא-כוחם של המערערים; ויֶתֶר המערערים יוסרו ממנו ויוכלו להגיש ערעורים נפרדים. מכאן בקשת רשות הערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט נ' סולברג, דחה את הבקשה לרשות ערעור (קישור להחלטה).
השופט סולברג קבע, כי הרישא לתקנה 4(ג) לתקנות ערעורי מס (הקובעת, כי "הודעת ערעור יכול שתתייחס ליותר משומה אחת לאותו מערער, אולם – כאמור בתקנות האגרות – יראו כל אחת מהשומות שהערעור מתייחס אליהן כאילו הוגש עליה ערעור בנפרד") מתייחסת להגשת ערעור על יותר משומה אחת לאותו מערער, ועל פניה היא משמיעה כי לא תיתכן הגשת הודעת ערעור ליותר משומה אחת שהוצאו לנישומים שונים. יתרה מזאת, התקנה קובעת, כי גם אם הוגש ערעור על שומות שונות, תשולם אגרה על כל אחת מהן בנפרד. לפיכך, גם אם ניתן היה לעשות כן, היו התקנות מחייבות, כעיקרון, תשלום אגרה עבור כל שומה בנפרד (אף שבפועל, בְּשל שינויים בתקנות המסדירות את אגרות בתי המשפט, אין תקנה זו מופעלת הלכה למעשה). אומנם, הוסיף וציין השופט סולברג, בתקנות ערעורי המס מצויינת האפשרות של ריבוי מערערים (ראו לשון תקנה 5(ד) לתקנות אלו), אולם אין בכך כדי לשנות מן המשתמע מתקנה 4(ג) הנ"ל, משום שהדבר אפשרי, ואף רגיל, כאשר הוּצאה שומה אחת המתייחסת לכמה נישומים, כגון בני זוג או שותפים
באשר לתקנות סדר הדין האזרחי, קבע השופט סולברג, אלו חלות על ענייננו "בשינויים המחויבים ובכפוף להוראות הפקודה ולתקנות אלה" (כלשון תקנה 9(א) לתקנות ערעורי מס), ומכאן שהן אינן יכולות לסתור את המשתמע מתקנה 4(ג) האמורה. כמו-כן, לאור סדרי הדין הנהוגים בהליכים אזרחיים, אין מקום להגשת ערעור המס כפי שהוגש.
השופט סולברג הטעים, כי אין לקבל את טענתם של המבקשים ביחס לתקנה 21 לתקנות סדר הדין האזרחי (המתייחסת לאפשרות הגשת תביעה משותפת על-ידי כמה תובעים "בשל מעשה אחד או עסקה אחת או סדרה של מעשים או עסקאות או כתוצאה של אחד מאלה"). שכּן, ערעור מס, כשמו, הוא ערעור על החלטה מינהלית כאשר כל ערעור תוקף החלטה נפרדת של פקיד-השומה (וממילא אין לראות בשומות השונות שהוצאו, אף אם הוצאו בגין תשתית עובדתית דומה, כ"סדרה אחת של מעשים").
לכל האמור צירף השופט סולברג גם את הנמקתו של בית-המשפט המחוזי בנוגע לחיסיון המוטל, כנקודת מוצא, על ההליך.