סיווג הכנסה ממכירת תוכנה – עסק, עסקת אקראי, פטנט או רווח הון
ביום 10.1.2016 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין אבי בן דוד.
המערער הקים בשנת 1989 את חברת אביב פתרונות מתקדמים בתוכנה בע"מ, שהינה חברה ציבורית הנחשבת לאחת מהחברות המובילות בתחום מערכות ה-ERP בישראל.
בשנת 2009 התחיל המערער לפַתח מערכת תוכנה המיועדת לביצוע פעולות מסחר בשוק ההון באמצעות אלגוריתם ממוחשב הפועל ללא התערבות אדם. המערכת פותחה על-ידי המערער באופן אישי וללא כל קשר לתחומי פעילותה של חברת אביב.
לקראת סופה של אותה שנה הוא מכר 40% מהזכויות במערכת לידי אדם אחר, ובהמשך מכר נתח נוסף (4.4%) בזכויות במערכת לאותו אדם.
לאחר מכן, השניים העבירו את זכויותיהם במערכת לידי חברה חדשה בשליטתם המלאה (העברה פטורה לפי סעיף 104ב לפקודה).
המערער דיווח על התמורה שנתקבלה בידיו בגין מכירת התוכנה בשנת 2009 כעל הכנסה הונית החייבת במס בשיעור 20% (היום – 25%).
המשיב (פקיד-שומה תל-אביב 3), לעומת זאת, קבע, כי הכנסתו של המערער מעסקה זו חייבת במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה, או, לחלופין, לפי סעיף 2(9) לפקודה ("פטנט וזכות יוצרים"). מכאן הערעור.
בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופט ה' קירש, קיבל את הערעור (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, נדרש השופט קירש לשאלת סיוּוגה של ההכנסה ממכירת הזכויות בתוכנה כהכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה.
השופט קבע, כי אין מניעה שבעל עסק ייצור נכס אשר ישמש אותו בעתיד להפקת הכנסות שלא באמצעות מכירתו של הנכס עצמו (למשל: נגר הבונה שולחן או כסא אשר ישמשו אותו בנגריה).
עוד קבע השופט קירש, כי יש לקבל את טענת המערער כי העִסקה נועדה לצרף את הרוכש כשותף למיזם וכשותף להמשך פיתוח המערכת ופעולה זו מהווה מקרה מובהק של מכירת זכויות במישור ההוני שלא הצמיחה הכנסה מעסק.
השופט קירש נדרש למבחנים השונים לסיוּוגן של הכנסות לצורכי מס ואגב זאת דחה את טענת המשיב בדבר "השבחת הנכס", תוך שהוא קובע, כי השקעת מאמצים בשיפורו של נכס המשַמש כרכוש קבוע בידי בעל עסק אינה יכולה, כשלעצמה, לשנות את סיווג הנכס למלאי או להפוֹך את ההכנסה ממכירתו לפירותית. השופט קירש דחה גם את טענת המשיב בדבר החלת מבחן תקופת ההחזקה, בקובעו, כי טיעון זה מתעלם לחלוטין ממציאות כלכלית מוּכּרת היטב לפיה לעיתים קרובים למייַסדי מיזמים בתחום הטכנולוגיה (ואף בענפי משק אחרים) חסרים אמצעים להשלמת תהליכי המחקר והפיתוח הדרושים על-מנת להפוך רעיונות ותוכניות למוצר מוכח הבשל לשיווק.
השופט קירש סיכם אפוא, וקבע, כי לעסקה הנדונה היה אופי הוני – מכירת זכויות במקור ההכנסה כדרך להכנסת שותף למיזם ארוך-טווח – ולא אופי פירותי, ומסיבה זו המכירה האמורה אינה גם עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי כאמור בסעיף 2(1) סיפא.
אשר לטענתו החלופית של המשיב, כי ההכנסה ממכירת הזכויות חייבת במס לפי סעיף 2(9) לפקודה,* קבע השופט קירש, כי הגם שסעיף 2(9) עשוי לחול על מכירה (מוחלטת) חלקית של יצירה שהיא תוכנת מחשב שטרם הושלמה (ובכך דחה את טענות המערער בעניין זה) – ובכלל זאת על המכירה דנא – אין מקרה זה נופל לגדרו של אותו סעיף 2(9).
* סעיף זה מוֹנה כמקור הכנסה "תמורה המתקבל בעד מכירת פטנט או מדגם על ידי הממציא, או בעד מכירת זכות יוצרים על ידי היוצר, אם הומצאה ההמצאה או נוצרה היצירה שלא בתחום עיסוקם הרגיל של הממציא או היוצר".
השופט קירש הציג את שתי הגישות ביחס להוראות סעיף 2(9) לפקודה: האחת, הגישה ההונית לפיה בעת חקיקת סעיף זה טרם הונהג בישראל מיסוי של רווחי הון; והשנייה, הגישה הפירותית (בה דבק המשיב) לפיה עניינו של הסעיף בהכנסה פירותית ולכן מיקומו בחלק ב לפקודה מוצדק גם לאחַר חקיקת חלק ה (שעניינו ברווחי הון). השופט קירש הוסיף ונדרש להיסטוריה החקיקתית של הוראות הסעיף ולא מצא בהן תימוכין להעדפת איזו מבין שתי הגישות.
השופט קירש ציין, כי המשיב סָמך את שתי ידיו על השקפתו של פרופ' אדרעי במאמרו ("סיווג של קנין רוחני לצורכי מס הכנסה ומס רווח הון" מחקרי משפט יג 487), אך בחר שלא להביא מתוך אותו מאמר חלק מרכזי המתמודד באופן ישיר עם הקושי המתעורר באותם מקרים בהן היציאה או האמצאה אינה נמכרת באופן מיידי על-ידי היוצר או המציא אלא קודם היא משַמשת בידיו להפקת הכנסות (פירותיות) ורק לאחר מכן נמכר. השופט קירש המשיך וציין, כי יש לאמֵץ את הפתרון המוצע במאמר לקושי זה ולפיו אדם שיָצר קניין רוחני, השתמש בו (ולענייננו – התכוון לעשות כך) כנכס קבוע בעיסוקיו, ולאחר מכן מכר אותו, יחויב במס לפי חלק ה לפקודה. בכך, כך ציין השופט קירש, לא נשללה זכות קיומו של סעיף 2(9) אך צומצם היקף תחולתו. עוד ציין השופט קירש, כי מסקנתו עולה בקנה אחד עם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה (ס' הנשיא (בדימ'), השופטת ש' וסרקרוג) בעניין מוסא יודעים (ע"מ 41410-12-10).
למעלה מן הצורך, ציין השופט קירש את טענתו החלופית של המערער לפיה הכנסה לפי סעיף 2(9) לפקודת מס הכנסה חייבת במס בשיעורים המופחתים הקבועים בסעיף 91 לפקודה (המצוי בחלק ה), וקבע כי לאור הוראות סעיף 89(ג) אין מקום לתחולת שיעורי המס הקבועים בחלק ה.
טפסים מעודכנים לדו"חות המס לשנת 2015
רשויות המס פרסמו טפסים מעודכנים לגבי הדו"ח השנתי לשנת-המס 2015 ובכלל זאת טופסי 1301, ו-1214 על נספחיהם.
להורדת הטפסים אנא היכנסו לאתר רשות המיסים (קישור).
הוראת ביצוע בנושא אישורי ניכוי מס במקור ואישורים לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים
פורסמה הוראת ביצוע מס הכנסה מס' 2/2016 בנושא אישורי ניכוי מס במקור ואישורים לפי חוק עסקאות גופים ציבוריים לשנת-המס 2016 (קישור להוראה).
ההוראה כוללת, כבעבר, פירוט של סוגי האישורים, התנאים לקבלתם (לרבות לעסקים חדשים, שותפויות, איחודי עוסקים, מוסדות ממשלתיים, תושבי-חוץ וחברות זרות וכו'), אישורים לגבי רווחים בשוק ההון ועוד.
עדכון סכום הפטוֹר ממס בידי נכה
פורסם ברשומות חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 217), התשע"ו-2016 (קישור לתיקון).
במסגרת התיקון נקבע, כי הפטוֹר ממס הקבוע בסעיף 9(5)(ב) לפקודת מס הכנסה – לגבי הכנסה של עיוור או נכס מריבית המשולמת מכספים שהופקדו בפיקדון, בתוכנית חיסכון או בקופת גמל אשר מקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שקיבל בְּשל פגיעת גוף – יוגדל מ-262,320 ש"ח ל-300,000 ש"ח.
מתכנן Re-location? שקול לעזוב את ישראל עד 29.1.2016
ככלל, הגדרת "תושב ישראל" לגבי יחיד משתיתה את מקום מושבו של יחיד על עקרון מרכז החיים. זאת, בהתחשב במספר מבחנים מהותיים: קשריו המשפחתיים, הכלכליים והחברתיים של היחיד, מקום ביתו הקבוע, מקום המגורים שלוֹ ושל בני משפחתו, מקום עיסוקו, מקום האינטרסים הכלכליים הפעילים והמהותיים שלוֹ ומקום פעילותו בארגונים, באיגודים ובמוסדות שונים.
בנוסף, נקבעו בהגדרה שתי חזקות ניתנות לסתירה לפיהן מרכז חייו של היחיד בשנת-המס הוא בישראל: האחת – לגבי יחיד שתקופת שהִייתו בישראל בשנת-המס מגיעה כדי 183 ימים או יותר;* השנייה – לגבי יחיד שתקופת שהִייתו בישראל בשנת-המס מגיעה כדי 30 ימים או יותר, וסך כל תקופת שהִייתו בישראל בשנת-המס ובשנתיים שקָדמו לה הוא 425 ימים או יותר.
* יצוין, כי שהות העולה על 183 יום בתוך תקופה של 12 חודשים בשתי שנות-מס אינה הופכת בהכרח את הנישום לתושב ישראל, שכּן "שנת מס" כוללת את התקופה שבין 1.1 לבין 31.12. כלומר, אם במהלך התקופה שבין 1.1 לבין 31.12 לא יִשהה הנישום בישראל במשך 183 יום או יותר, לא תחול לגביו אותה חזקה שכּן בכל שנת-המס שהה בישראל תקופה הקצרה מ-183 יום. כך, למשל, שהות בישראל מיום 15.7 בשנת-המס עד ליום 15.5 בשנת-המס שלאחריה אינה עונה לתנאי אותה חזקה.
מהאמור עולה, כי יחיד תושב ישראל המבקש להגר למדינה זרה והחפץ להיחשב לתושב חוץ בשנת-המס 2016 (השנה הנוכחית), ייטיב לעשות אם יקפיד לעזוב את ישראל עד ליום 29.1.2016, אחרת ייתכן ותחול לגביו החזקה השנייה דלעיל (הניתנת לסתירה), לפיה הוא נחשב לתושב ישראל.
אכן, במסגרת תיקון 168, תוקנה הגדרת המונח "תושב חוץ", וזו כוללת, למן התיקון, לא רק את מי שאינו תושב ישראל, אלא גם יחיד ששהה מחוץ לישראל 183 ימים לפחות, בכל שנה, בשנת-המס ובשנת-המס שלאחריה וכן שמרכז חייו לא היה בישראל בשתי שנות-המס שלאחַר שנות-המס האמורות ("חלופת 4 השנים"). כלומר, יחיד שייצא מישראל בשנת-המס 2016 ובמשך 2016 ו-2017 יִשהה בחו"ל 183 ימים לפחות (בכל שנה), וימשיך לשהוֹת בחו"ל גם בשנות-המס 2018 וב-2019 כשמרכז חייו בשנים אלו (2018 ו-2019) יהיה מחוץ לישראל, ייחשב לתושב-חוץ רטרואקטיבית מיום עזיבתו את ישראל.* זאת, אף אם בשנות-המס 2016 ו-2017 מרכז חייו עדיין נותר בישראל.
* לדעתנו, סיוּוגו של אותו יחיד כתושב-חוץ יהיה רטרואקטיבית מתחילת שנת העזיבה, קרי: כבר מיום 1.1.2016.
עם זאת, באותם מקרים בהם קיים חשש שלא ניתן יהיה ליישם את חלופת 4 השנים (כמשמעותה לעיל), כגון: אם היחיד עתיד לשהוֹת בחו"ל פחות מ-183 ימים בשנת-המס 2016 או 2017 וכו', יש לשקוֹל לעזוב את ישראל עד ליום 29.1.2016.
בכל מקרה, על יחיד השוקל לבצע Re-location לבחון את מִכלוֹל השלכות המס הגלומות בהגירתו למדינה הזרה, לרבות שאלת חבותו במס יציאה.*