פורסם פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין שור ואח' (קישור לפסה"ד).
המערערים, אלי שור ("שור") ונחום שפיר ("שפיר"), ייסדו בשנת 1984 את חברת קו מערכות, בחלקים שווים ביניהם.
בחודש נובמבר 2003 ייסדו המערערים שתי חברות פרטיות: שור ייסד את חברת שור אלי אחזקות בע"מ ("שור אחזקות"); ואילו שפיר ייסד את חברת שפיר נחום אחזקות בע"מ ("שפיר אחזקות").
ואילו חודש מאוחר יותר, ביום 18.12.2003, העבירו שור ושפיר את מלוא מניותיהם בחברת קו מערכות לחברות האחזקה שהקימו, וזאת על-פי סעיף 104א לפקודת הכנסה.
ימים ספורים לאחַר העברת המניות כאמור, הגישו שור ושפיר בקשה להכיר בחברות האחזקה שהקימו כחברות משפחתיות, דהינו הָחל משנת-המס 2004.
עוד באותו חודש דצמבר 2003, וככל הנראה ביום 29.12.2003, החליטה קו מערכות להכריז על חלוקת דיבידנד בסך 8,000,000 ש"ח לבעלי מניותיה. בהחלטה לא נקבע מועד לתשלום הדיבידנד כאמור. בו ביום חתמו שור ושפיר על מסמך בו הם מאשרים את קבלת הדיבידנד, הגם ששקו מערכות לא שילמה באותו מועד תשלום כלשהו לחברות ההחזקה.
במאזני קו מערכות לשנת 2003 נרשמה התחייבותה של החברה לשלם דיבידנד לבעלי המניות (דהיינו, לחברות ההחזקה), ואילו במאזניהן של חברות ההחזקה לשנה זו נרשמו סכומים מקבילים כ"דיבידנד לקבל".
בשנות-המס הבאות שולמו תשלומים שונים על-ידי קו מערכות לחברות ההחזקה ותשלומים אלה הפחיתו את יתרת ה"דיבידנד לשלם" במאזני קו מערכות ואת יתרת ה"דיבידנד לקבל" בחברות ההחזקה.
במקביל, חברות ההחזקה חילקו דיבידנדים לבעלי מניותיהם, דהיינו לשור ולשפיר.
לטענת העוררים, המועד בו הופקה ההכנסה מדיבידנד מחברת קו מערכות הינו מועד ההכרזה על חלוקת הדיבידנד, דהיינו בחודש דצמבר 2003, וממילא חברות ההחזקה לא היו חייבות בגינו במס בהיותן, באותו מועד, חברות "רגילות" (ולא משפחתיות), וזאת כמתחייב מהוראות סעיף 126(ב) לפקודה (דיבידנד בין-חברתי).
עוד טענו העוררים, כי הדיבידנד שקיבלו מחברות ההחזקה אינו חייב במס, שכּן מדובר ברווחים שחולקו מהכנסותיהן של חברות ההחזקה בתקופה שאֵלו היו חברות משפחתיות (כאמור בסעיף 64א(א)(1) לפקודה).
שלא למרבה ההפתעה, גישתן של המערערים לא התקבלה על-ידי המשיב.
לשיטת המשיב, ההכרזה על חלוקת הדיבידנד בשנת 2003 אינה אירוע מס, וחבות המס בגין הדיבידנד אירעה רק עם העברת התשלומים מקו מערכות לחברות ההחזקה, וממילא הן חייבות בגינו במס כחברות משפחתיות.
המשיב הוסיף וטען, לחלופין, כי יש לראוֹת בכל מבנה העִסקה בגֶדר עסקה מלאכותית.
סוגיה נוספת בה היו הצדדים חלוקים נעה סביב קיזוז ההפסדים בחברות ההחזקה. לטענת המערערים, היה על המשיב לקזז את הפסדי חברות ההחזקה כנגד הכנסותיהם של המערערים ממשכורת ולא כנגד הכנסות חברות ההחזקה מדיבידנד (ששיעור המס בגינן נמוך יותר).
המשיב, לעומת זאת, סבר, כי יש לחשב תחילה את הכנסתה החייבת של החברה לאחַר כל הקיזוזים והפטוֹרים, ורק לאחר מכן לצרף הכנסה חייבת זו להכנסתו של הנישום המייצג.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ר' סוקול, דחה את הערעור.
ראשית, נדרש השופט סוקול לשאלת סיוּוגם של התקבולים שקיבלו חברות האחזקה מקו מערכות: האם החזר חוב בגין הדיבידנד שחוּלק במועד ההכרזה בחודש דצמבר 2003 או שמא דיבידנד במועד התשלום בפועל.
השופט סוקול בחן את ההוראות השונות המתייחסות בדין הכללי ובפקודת מס הכנסה לחלוקת דיבידנד כמו גם את "עיקרון המימוש", והגיע למסקנה, כי החבות במס על תשלומי דיבידנד קמה רק עם מימוש הזכות לקבלת הדיבידנד, דהיינו במועד החלוקה בפועל.
בהתאם, קבע השופט סוקול, כי במועד ההכרזה לא התרחש אירוע מס, וממילא הדיבידנד עליו הכריזה קו מערכות בדצמבר 2003 לא היה פטוּר ממס (על-פי סעיף 126(ב) לפקודה) בידי חברות האחזקות, אלא חייב במס בידיהן במועד החלוקה בפועל (בהיותן, באותה עת, חברות משפחתיות).
השופט סוקול הוסיף, למעלה מן הצורך, כי הקמת חברות האחזקה, ההכרזה על חלוקת הדיבידנד מבלי לשלמו בפועל, והפיכת חברות האחזקה לחברות משפחתיות בטרם תשלום הדיבידנד, נועדו אך ורק לצורך הימנעות מתשלום המס על הדיבידנד, וכי פעולות אלו לא בוצעו מטעם מסחרי ממשי.
לבסוף, קבע השופט סוקול, תוך שהוא מצטט מהלכת פרג, כי בדין טען המשיב שיש תחילה לערוך את חישוב הכנסתן החייבת של חברות האחזקה (דהיינו, שיש להפחית מההכנסה את כל הפטוֹרים, הניכויים והקיזוזים), ורק את היתרה ליַיחס לנישומים המיַיצגים.
ועל כל זה נאמר: ...Bad Cases Make Bad Law