פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין זנלכל בע"מ ואח' – מהו "שוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות"?

רקע

ביום 11.4.2005 פורסם ברשומות חוק המדיניות הכלכלית לשנת הכספים 2005 (תיקוני חקיקה), התשס"ה-2005 ("חוק ההסדרים") (קישור לחוק ההסדרים), בגדרו נכלל, בין היתר, תיקון נרחב ומקיף (תיקון 60) ("תיקון 60" או "התיקון") בהוראות החוק לעידוד השקעות הון, התשי"ט-1959 ("החוק").*

* ראו סעיף 49 לחוק ההסדרים, בעמ' 397. ראו לעניין זה, חוזר מס הכנסה מס' 2-2006 מיום 12.7.2006 (קישור לחוזר).

מטרתו המרכזית של תיקון 60 הייתה לייעל את מתכונת הפעלת החוק באופן שנישומים שיעמדו בקריטריונים שנקבעו בחוק יהיו זכאים לתבוע הטבות מס מכוח הוראות החוק, וזאת מבלי שיהיה עליהם לקבל את אישורה המקדמי של מינהלת מרכז ההשקעות ("המינהלה") ו/או גוף שלטוני אחר.
לפני תיקון 60, עוגנו במסגרת החוק שני מסלולים לקבלת הטבות מס: האחד, מסלול המענקים; והשני, מסלול ההטבות החלופי. ואילו במסגרת התיקון, נקבעו תחת מסלול ההטבות החלופי שלושה מסלולי הטבות מס חדשים שאינן מַצריכות את אישורם המקדמי של מינהלת מרכז ההשקעות ו/או רשות המיסים, וכי נישום העומד בקריטריונים שנקבעו בחוק יהיה רשאי לתבוע את הטבות המס בשומה העצמית שהוא מגיש לרשות המיסים – בבחינת "מסלול ירוק".
במסגרת תיקון 60, הוּסף סעיף 18א לחוק, הקובע קובע תנאים שעל הנישום לעמוד בהם כדי שיהיה זכאי לתבוע הטבות לפי הוראות החוק, וזאת בנוסף לתנאים אחרים הקבועים בחוק ובנוסף לתנאים שנקבעים, מעת לעת, על-ידי המינהלה. לפי הוראות סעיף 18א, המינהלה לא תאשר תוכנית או חלק ממנה, לגבי מפעל תעשייתי או בית מלון, אלא אם נתקיימו שני התנאים המצטברים הבאים: האחד – המפעל התעשייתי או בית המלון יתרמו לעצמאות הכלכלית של משק המדינה; והשני – המפעל התעשייתי ו/או בית המלון הם בגֶדר מפעלים בני-תחרות התורמים לתוצר המקומי הגולמי. 
הגדרת מפעל תעשייתי "בר-תחרות" המצויה בסעיף 18א(ג)(1) לחוק מורכבת ממספר חלופות העשויות להביא מפעל בשערי ההגדרה. לענייננו רלוונטית החלופה השלישית, המוגדרת בסעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק, אשר קבע בשנים הרלוונטיות כי מפעל תעשייתי "בר-תחרות" הוא מפעל אשר "25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות" ("חלופת המכירה לשוק גדול").
על-מנת לקיים חלופה זו, על המפעל לעמוד בשני קריטריונים מצטברים: קריטריון היקף ההכנסות – המגדיר את היקף ההכנסות המינימלי (בשיעור של 25%) שעל המפעל להפיק מהשוק מושא הסעיף; וקריטריון גודל השוק – המגדיר את גודלו של השוק ממנו מופקות ההכנסות (קרי: בעל אוכלוסייה בגודל של 12 מיליון תושבים לפחות). לעניין קריטריון אחרון זה, סעיף 18א(א) לחוק מגדיר כי "שוק – כולל מדינה או טריטוריית מכס נפרדת", כאשר מדינת ישראל, לרבות שטחי יהודה ושומרון וחבל עזה ("השוק הישראלי" או "השוק המקומי"), היא טריטוריית מכס אחת לצורך החוק.

ביום 11.7.2013 פורסם ברשומות תיקון 70 לחוק ("תיקון 70") (קישור לתיקון 70), בגדרו שוּנה קריטריון גודל השוק.
וזו לשון סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק לאחַר תיקון 70: "25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 14 מיליון תושבים לפחות; מספר התושבים לפי פסקת משנה זו יעלה, ב-1 בינואר של כל שנת מס, בשיעור של 1.4% ביחס למספר התושבים לפי פסקת משנה זו ב-1 בינואר של שנת המס הקודמת."
עוד נקבע במסגרת תיקון 70, כי תחולתו של תיקון זה תהא רטרואקטיבית, הָחל מיום 1.1.2012.

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1781 מיום 21.3.2019 דיווחנו, בין היתר, על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה מיום 19.3.2019 בשבעה ערעורים שונים שהוגשו על-ידי המערערות (חברת זנלכל בע"מ, חברת סובחי נח'לה ובניו בע"מ, חברת דלידג בע"מ, חברת מדי ורד בע"מ וטופגאם תעשיות ממתקים בע"מ), חברות תעשיה שונות, לגבי שנות-המס 2011 ו-2012.*

* נזכיר, כי הערעור של חברת סובחי נח'לה ובניו בע"מ הוגש לבית-המחוזי בנצרת וערעורה של טופגאם תעשיות ממתקים בע"מ הוגש לבית-המשפט המחוזי בבאר-שבע, אך היות שהמחלוקות בכל הערעורים זהוֹת, הדיון בהן הועבר לבית-המשפט המחוזי בחיפה ואוחד עם הערעורים של החברות האחרות.

המערערות דיווחו על הכנסותיהן כהכנסות ממפעל מועדף הזכאי להטבות מס לפי החוק, בגורסן כי "מפעל מועדף" כולל גם מפעל המוגדר כ"מפעל בר תחרות" לפי סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק, דהיינו מפעל ש"25% או יותר מכלל הכנסתו, בשנת המס, ממכירות המפעל, הן ממכירות בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות". זאת, למרות שמרבית מכירותיהן של המערערות, ולגבי חלק מהמערערות כל מכירותיהן, היו לשוק המקומי.
פקיד-השומה לא קיבל את עמדתן של המערערות וקבע, כי הוראת סעיף 18א(ג)(1)(ג) הנ"ל המעניקה הטבות של מפעל מועדף למפעל בר תחרות, חלה רק על מפעל שלפחות 25% ממכירותיו הן לייצוא לשוק המונה 12 מיליון תושבים לפחות. עוד קבע פקיד-השומה, כי לא הוכח שבשנים הרלבנטיות, מנה השוק המקומי מעל 12 מיליון תושבים. לבסוף, קבע פקיד-השומה כי במסגרת תיקון 70, תוקן החוק רטרואקטיבית מיום 1.1.2012 כך שמפעל בר תחרות הינו מפעל ש-25% ממכירותיו הם לשוק המונה לפחות 14 מיליון תושבים ואין חולק שתנאי זה אינו מתקיים בשוק המקומי.

בית-המשפט, מפי ס' הנשיא השופט ר' סוקול, דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט סוקול לשאלה האם ייצוא המוצרים הוא תנאי לקבלת ההטבות ולצורך כך נדרש לכללים החָלים על פרשנות חוקי המס. השופט קבע, כי אין בלשון החוק עיגון להוספת תנאי הייצוא לתנאים להכרה במפעל כמפעל בר-תחרות וכי גם פקיד-השומה סבר כך (במסגרת חוזר מס הכנסה 2/2006). על-כן, השופט המשיך ופנה לבחינת הטענה הנוספת של פקיד-השומה (טענה שנשמעת על-פי רוב מצד נישומים) ולפיה אף שאין בנמצא עיגון לשוני לתנאי הייצוא, יש לקרוא תנאי זה לתוך הסעיף מאחַר שתכלית ההוראה הייתה לצמצם את ההטבות אך ורק למפעלים העוסקים בייצוא. השופט סָקר את ההיסטוריה החקיקתית וקבע, כי הן התכלית הסובייקטיבית של המחוקק והן התכלית האובייקטיבית לא היו עידוד ייצוא.
לאור זאת, קבע השופט סוקול, כי נקודת המוצא להמשך הדיון היא שכּל מפעל שרבע ממכירותיו הן לשוק המונה לפחות 12 מיליון תושבים, בין אם מדובר בשוק זר ובין אם מדובר בשוק המקומי, עשוי להיכלל בהגדרת "מפעל בר תחרות".

השופט סוקול המשיך ונדרש לשאלה האם המכירות של המערערות לשוק המקומי, הכולל את מדינת ישראל, שטחי יהודה ושומרון וחבל עזה, ממלאות את דרישת גודל השוק.
לדבריו, בדין טען המשיב, כי מבחן גודל השוק צריך להתקיים לכל אורך שנת-המס; ועל-כן, היות שאין מחלוקת שבמחצית הראשונה של שנת 2011 לא הגיע מספר התושבים בשוק המקומי ל-12 מיליון, מתחייבת המסקנה כי בשנת 2011 לא עמדו המערערות בתנאים להכרה כמפעל בר-תחרות ובהתאם כל הערעורים לשנה זו דינם להידחות.

השופט סוקול המשיך ונדרש לגבי שנת 2012. לדבריו, אין חולק כי בשנה זו לא עלה השוק המקומי על 14 מיליון תושבים, כפי שנקבע רטרואקטיבית בתיקון 70, ועל-כן יש לבחון את תוקפו של התיקון האמור.
השופט נדרש למשמעות הגלומה בחקיקה רטרואקטיבית וקבע, כי הוראת התחולה שנקבעה באותו תיקון 70 נועדה להבטיח כי הטבת המס תינתן רק למגזר מצומצם ולא לכלל המפעלים וכי ללא החלה רטרואקטיבית התיקון היה נוצר שינוי בלתי-מתוכנן, בלתי-מכוון ובלתי-מתוקצב של שיעורי המס למרבית החברות במשק; ועל-כן הוראת התחולה האמורה היא לתכלית ראויה ההולמת את ערכיה של מדינת ישראל (כאמור בפסקת ההגבלה שבחוק יסוד: כבוד האדם וחרותו). עוד קבע השופט, כי אין לקבל את טענת המערערות לפיה מדובר בפגיעה שאינה מידתית.
לאור זאת, דחה השופט סוקול את הערעורים גם לגבי שנת 2012.

הערעורים לבית-המשפט העליון

המערערות הגישו ערעורים על פסק-הדין לבית-המשפט העליון וביום 25.8.2022 ניתן פסק-הדין בערעור.

יצוין, כי נוסף להליכים מושא פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי, התקיים הליך נוסף (ע"מ 12962-12-18) שעָסק בערעור שהגישה חברת זנלכל בע"מ ביחס לשנת-המס 2013. 
במסגרת הליך זה, הסכימו הצדדים כי פסק דינו של בית-המשפט המחוזי, על מכלול נימוקיו, יחול גם על הערעור לשנת-המס 2013, כך שיידחה הערעור. לצד זאת, הוסכם כי "אין בהסכמת הצדדים [...] כדי לשלול את זכות [חברת זנלכל] מלהגיש [...] על פסק הדין בערעור הנוכחי, ערעור לבית המשפט העליון וכן להגיש בקשה לאחדו עם הערעור שהוגש ביום 7.5.2019 על ידי [חברת זנלכל] [...] על פסק הדין המוקדם, במסגרת ע"א 3129/19".
בהתאם, ביום 7.5.2019 ניתן תוקף של פסק-דין להסכמות הצדדים וערעור המס נדחה, ובהמשך הגישה חברת זנלכל את ערעורה במסגרת ע"א 3995/19.

עוד יצוין, כי לפני בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט מ' אלטוביה) מתנהלים ערעורי מס נוספים העוסקים באותה סוגיה שבמחלוקת (ע"מ 45128-03-15 ואחרים) כאשר בהתאם להחלטת בית-המשפט ובהסכמת הצדדים שם, ההליך מעוכב עד למתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעורים דנן.

לבסוף, יצוין, כי בעקבות הדיון שנערך לפני שופטי בית-המשפט העליון, הודיע בא-כוחה של חברת טופגאם כי החברה חוזרת בה מן הערעור שהגישה (ע"א 3138/19) ועל-כן הערעורים שעמדו להכרעה הם שני הערעורים שהגישו חברת זנלכל בע"מ, חברת סובחי נח'לה ובניו בע"מ, חברת דלידג בע"מ וחברת מדי ורד בע"מ ("הנישומות") מזה (ע"א 3129/19) וחברת זנלכל בע"מ מזה (ע"א 3995/19 המתייחס, כאמור, לשנת-המס 2013).

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

כאמור, ביום 25.8.2022 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעורים.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ע' גרוסקופף (בהסכמת השופט י' עמית ובהסכמת השופט א' שטיין (הגם שמנימוקים שונים בחלקם)), דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

בראשית חוות דעתו, ניתח השופט גרוסקופף את הוראות חוק העידוד, מטרותיו ותכלית הטבת המס עליה נסובו הערעורים וכן את כללי הפרשנות התכליתית בדיני המיסים.

לאחר מכן, נדרש השופט גרוסקופף לשאלה האם יש לקרוא לתוך חלופת המכירה לשוק גדול את דרישת הייצוא, דהיינו שהדרישה היא כי המכירה תהיה לשוק גדול זר.
מחד, ציין השופט גרוסקופף, התזה הפרשנית שהציעו פקידי-השומה מבקשת להבחין בין מכירות שהופקו בשוק הישראלי, עליהן לא אמורה לחול הטבת המס לשיטתם, לבין מכירות שהופקו בשוק זר, אליהן מכוַונת הטבת המס. אלא מאי, לשונו של סעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק אינה כוללת הבחנה בין מכירה לשוק זר לבין מכירה לשוק הישראלי, וממילא אינה כוללת כל תנאי או הגבלה כי הזכאות להטבת המס הניתנת מכוחה של חלופת המכירה לשוק גדול כפופה להכנסות שהופקו ממכירות לשווקים זרים בלבד. כל שנאמר בהוראת סעיף זה בתקופה הרלוונטית הוא כי לפחות רבע מסך ההכנסות מקורו ממכירות "בשוק מסוים המונה 12 מיליון תושבים לפחות", כאשר גם הגדרת ה"שוק" שבסעיף 18א(א) לחוק אינה מרמזת על הבחנה כאמור. זאת ועוד, במסגרת חוזר מס הכנסה 2/2006 הובהר מפורשות כי השוק הישראלי מהווה אף הוא "שוק" לצורך החוק, ומכאן, לכאורה, שאם רצה המחוקק להחריג שוק זה מתחולת הסעיף, הבהרה זו לא הייתה נדרשת.
מנגד, הוסיף השופט גרוסקופף, בחינת תכליתו של הסעיף, על-פי המקורות שהוצגו (ובכלל זאת דברי-ההסבר להצעות החוק לתיקון 60 ולתיקון 70 לחוק ופרוטוקולי הדיונים בוועדת-הכספים בקשר להצעות החוק האמורות), מעלה כי המחוקק לא התכוון להעניק את הטבת המס האמורה לחברות שכּל פעילותן מתרכזת בשוק המקומי, אלא לחברות שמפעליהם פועלים בזירה הבינלאומית, אם באופן מלא ואם באופן חלקי (ומעל רף מינימלי כקבוע בסעיף).
כיצד אם כן, תהה השופט גרוסקופף, מתיישבת לשונו השותקת של הֶסדר ההטבה, אשר איננה כוללת כל הבחנה בין ייצור לשוק הישראלי ובין ייצור לשוק זר, עם תכליתו הזועקת, אשר אינה מתיישבת עם מתן ההטבה למפעלים המייצרים באופן בלעדי, או כמעט בלעדי, לשוק הישראלי? התשובה לכך, ענה השופט, פשוטה וברורה: "הטכניקה החקיקתית באמצעותה בחר המחוקק לממש את תכלית הסדר ההטבה אינה יצירת הבחנה ממוקדת בין הכנסות מהשוק הישראלי לבין הכנסות משווקים זרים, אלא יצירת הבחנה רחבה יותר, בין הכנסות משווקים שגודלם עולה על הסף שנקבע בחוק (להלן: שווקים גדולים) לבין הכנסות משווקים שגודלם קטן מהסף שנקבע בחוק (להלן: שווקים קטנים). בדרך זו המחוקק הישראלי ביקש, כך נראה, להימנע משימוש בקריטריון חשוד, קרי ההבחנה בין ייצור לטובת השוק המקומי לבין ייצור לטובת שווקים זרים, ולהתבסס על קריטריון שאין חולק על הלגיטימיות שלו, דהיינו גודל השוק ממנו מגיעות ההכנסות" (פס' 43 לחוות דעתו של השופט גרוסקופף).
אלא מאי, הוסיף השופט גרוסקופף, השְאֵלה אותה מבקשים פקידי-השומה להציב בענייננו היא מהו הדין אם חל שיבוּש בטכניקה החקיקתית בה בחר המחוקק, באופן שהיא אינה מגשימה עוד את התכלית המונחת בבסיסה. וביישום לענייננו – כיצד יש לפעול אם בשל כך שהמחוקק לא עדכן במועד את הרף המספרי הנקוב (12 מיליון תושבים), נוצר מצב בו הרָף שנקבע במקור נמוך ממספר התושבים שבשוק הישראלי, כך שלא רק שישנם שווקים הקטנים מהשוק הישראלי שיעמדו ברף זה, אלא שגם השוק הישראלי עצמו יעמוד לכאורה ברף הנדרש. במצב דברים זה, טוענות הנישומות, כי יש לפעול על-פי המשתמע משתיקת לשון ההסדר ולא על-פי תכליתו; לאמור, משבחר המחוקק בטכניקה חקיקתית מסוימת לצורך קביעת ההבחנה בין שווקים גדולים לבין שווקים קטנים, הרי שיש לדבוֹק בטכניקה זו לטוב ולרע, וזאת גם במצבים בהם הדבר יביא לכדי תוצאה העומדת בסתירה חזיתית לתכלית החוק. ובענייננו, משנקבע רף מספרי לקביעת ההבחנה בין שווקים גדולים לבין שווקים קטנים, הרי שיש להפעילו באופן דווקני, ובכלל זה על השוק הישראלי עצמו, למרות שברור וגלוי כי לא לכך התכוון המחוקק.
וכך פתר השופט את הבעיה הפרשנית האמורה (פס' 47): "אודה ולא אבוש: טענתן של הנישומות קשה לי. אכן, לשון החוק היא נקודת המוצא לכל תהליך פרשני, ולעיתים קרובות היא גם נקודת הסיום. ואולם, כאשר לשון החוק מכשילה את המחוקק, והליכה דווקנית עימה מביאה לתוצאה שבמובהק אינה מתיישבת עם כוונתו, סבורני כי רשאים אנו לסטות מהלשון ולפרש על פי התכלית [...] לפיכך, הגם שנוטה אני לסבור כי ככל שמדובר בסיווג שווקים זרים יש להחיל את הרף המספרי גם אם מדובר בשוק הקטן מהשוק הישראלי, אינני רואה זאת כפרשנות סבירה להחיל את הרף המספרי על השוק הישראלי עצמו, באופן שיביא לכך שמכירות המתמקדות בשוק זה יחשבו כמזכות בהטבה. בעיניי, היצמדות עיוורת מסוג זה לטכניקה בה בחר המחוקק איננה משקפת נאמנות למחוקק, כי אם תפיסה של 'ייקוב הדין את ההר'. וענייננו יוכיח: המחוקק הישראלי ביקש להתנות את מתן ההטבה לפי החלופה בה עסקינן בכך שלפחות רבע מהכנסות המפעל הן ממכירות לשוק הגדול מהשוק הישראלי, משמע, בהכרח, ממכירות לשוק גדול שאיננו השוק הישראלי. אף אם נניח כי השוק הישראלי גדל בשלב מסוים מעבר לרף שננקב בחוק, האפשרות שההטבה תינתן למפעל בגין ייצור לשוק הישראלי לא רק שאינה מגשימה את תכלית החוק, אלא עומדת בניגוד חזיתי לה. אכן, המחוקק בחר, וטעמיו עמו, שלא להתנות במפורש את ההטבה בדרישת הייצוא, ואולם הקריטריון אותו קבע מלמד מניה וביה כי ביקש לתת את ההטבה לפי חלופת המכירה לשוק גדול רק למפעלים תעשייתיים אשר מכירותיהם מתמקדות בשוק גדול זר, להבדיל ממפעלים תעשייתיים שאינם 'ברי תחרות' בשל התמקדות מכירותיהם בשוק קטן זר או בשוק הישראלי. קיצורו של דבר, פרשנות לפיה מרגע שהשוק הישראלי חצה את הרף המספרי, יש להתחשב לצורך החלת ההטבה גם במכירות שבוצעו בו, תואמת לכאורה את לשונו של ההסדר, אולם אין היא יכולה להתקבל, בהיותה עומדת בסתירה חזיתית לתכליתו, בגדר 'סר מההוראה עיקרה'."
לאור האמור, קבע השופט גרוסקופף, כי הגם שהגדרת מפעל תעשייתי "בר תחרות" לפי חלופת המכירה לשוק גדול שבסעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק אינה נוקבת במפורש בדרישה כי ידובר במכירות לשוק זר (דהיינו, שוק שאינו השוק הישראלי), אלא מציבה רק דרישה לכך שידובר בשוק שמספר התושבים בו עולה על הרף שננקב, הרי שדרישה זו משתמעת מתוך תכליתה של ההטבה, ומתוך מבנה ההסדר החקיקתי שקבע המחוקק, ועל-כן יש לקרוא אותה לתוך ההגדרה. בהתאם, ההטבה חלה, על-פי חלופה זו, רק ככל שלפחות רבע מהכנסות המפעל בשנת-המס היו ממכירות לשוק גדול זר, ואין היא חלה ביחס למפעל שלפחות רבע מהכנסותיו היו ממכירות לשוק הישראלי, וזאת גם אם לפי הרף המספרי שנקבע השוק הישראלי הפך להיות לשוק גדול.

בטרם המשיך השופט גרוסקופף ונדרש לשאלת עמידת השוק הישראלי בקריטריון גודל השוק (שאלה שמתבססת, כאמור, על ההנחה שאין לקרוא את דרישת הייצור לתוך חלופת המכירה לשוק גדול), הוסיף השופט שלוש הערות:
האחת, שקביעת קריטריון המתמקד במכירה לשוק גדול זר, היוצר הבחנה בין שווקים זרים על בסיס גודל השוק, היא קביעה לגיטימית בהתוויית המדיניות הכלכלית בהקשר בו עסקינן, ואין מקום להידרש לבחון את טיבו וצדקתו של קריטריון זה;
השנייה, שטענת הנישומות לפיה בקביעת הדרישה למתן ההטבה הנדוֹנה, המדינה מפֵרה את הסכמי הסחר הבינלאומיים עליהם היא חתומה, אינה פשוטה וברורה כפי שנדמה להן ועל-כן אין היא יכולה להוות חלק מהליך הפרשנות המונח לפתחנו;
והשלישית, שהיזקקות המחוקק לתיקון החוק (במסגרת תיקון 70) בוודאי מעידה על האופן בו הוא רואה את תכלית ההטבה, אך אין בתיקון, כשלעצמו, כדי ללמד מסקנה שפרשנות הנישומות, לפיה חלופת המכירות לשוק גדול יכולה לחול גם על מכירות לשוק הישראלי, היא הפרשנות הנכונה.

כאמור, המסקנה אליה הגיע השופט גרוסקופף היא שיש לקבל את טענת פקידי-השומה, ולפרש את חלופת המכירה לשוק גדול שבסעיף 18א(ג)(1)(ג) לחוק כמתייחסת למכירה לשוק גדול זר בלבד. משמעות הדברים היא כי הנישומות, שמכירותיהן רובן ככולן בוצעו בשנים הרלוונטיות לשוק הישראלי, אינן יכולות לזְכות בהטבת המס לפי חלופה זו.
בכך היה די על-מנת לדחות את הערעורים, הגם שמטעם שונה מזה שהתקבל על דעתו של בית-המשפט המחוזי, אך השופט גרוסקופף הוסיף וקבע, כי לתוצאה של דחיית הערעור ניתן להגיע גם מטעם נוסף, הוא הטעם ששימש את בית-המשפט המחוזי, דהיינו שגם אלמלא חלה דרישת הייצוא, השוק הישראלי לא עמד בקריטריון גודל השוק בשנים 2011 ו-2012.
במסגרת ניתוחו בעניין זה, הבחין השופט בין שנת 2011 לבין שנת 2012.

לגבי שנת 2011, ציין השופט גרוסקופף, כי שתי שאלות דורשות הכרעה בעניין זה: האחת, עובדתית, האם ומתי חצה השוק הישראלי את רף 12 מיליון התושבים; והשנייה, משפטית, מהו המועד למדידת גודל השוק.
באשר לשאלה הראשונה, קבע השופט, כי אין לקבל את טענת הנישומות כי בית-המשפט המחוזי שגה עת קבע, כעניין עובדתי, כי אין מחלוקת שבמחצית הראשונה של שנת 2011 לא מנה השוק הישראלי 12 מיליון תושבים, בעוד שלטענתן השוק הישראלי חצה רף זה במחצית שנת 2010, ולכל המאוחר בראשית שנת 2011. שכּן, עיון בסיכומי הנישומות שהוגשו בהליך קמא מגלה כי בהכרעתו של בית-המשפט המחוזי בעניין זה לא נפלה כל שגגה. "מן הדברים עולה כי אין להיעתר לניסיון הנישומות לערער על קביעתו של בית משפט קמא באופן אשר משנה מטיעוניהן במקור ותוך הצגת חישובים וניתוחים שונים מאלה שהוצגו. כך ביתר שאת, כאשר מדובר בשינוי בטענה עובדתית שיש בה כדי לשנות מקביעות עובדתיות" (פס' 56). בהתאם קבע השופט, כי דין טענת הנישומות להידחות, ויש להותיר על כנה את קביעתו של בית-המשפט המחוזי לפיה השוק הישראלי חצה את רף 12 מיליון התושבים במחצית שנת 2011.
באשר לשאלה השנייה, קבע השופט גרוסקופף, כי לשון החוק אינה מספקת מענה ברור לשאלה האמורה אך מספר שיקולים מצטברים מטים את הכף לטובת פרשנות פקידי-השומה לפיה קריטריון גודל השוק נבחן לאורך כל שנת-המס (ראו פס' 62–66).

לגבי שנת 2012, ציין השופט גרוסקופף, כי על פני הדברים, וככל שתיקון 70 – שבגדרו, כזכור, הוגדל מספר התושבים על-פי קריטריון גודל השוק מ-12 מיליון תושבים ל-14 מיליון (לצד הוספת הוראת עדכון שנתית של הקריטריון (1.4% מדי שנה)) וכן נקבעה בו הוראת מַעבר לפיה תחולתו מיום 1.1.2012 – עומד בעינו, הרי שהמסקנה המתבקשת היא שהנישומות לא עמדו בקריטריון גודל השוק גם בשנת 2012 (בהינתן שאין חולק כי בשנה זו לא מנה השוק הישראלי מעל ל-14 מיליון תושבים).
בהתאם, הוסיף וציין השופט, כי טענות הנישומות בעניין זה מתמקדות במישור החוקתי של תיקון 70, ובפרט של הוראת-המעבר שנקבעה זו, כאשר הסוגיה המקדמית והעיקרית שאליה יש להידרש בעניין זה היא מהי האכסניה הנכונה להעלאת הטענות האמורות: האם הנישומות היו רשאיות לתקוף את חוקיותו של תיקון 70 במסגרת ערעורי המס שהגישו לבית-המשפט המחוזי, כאשר משמעות קבלת טענותיהן בעניין זה היא ביטולו של חוק שנחקק על-ידי הכנסת בידי בית-המשפט המחוזי, או שמא היה עליהן לנקוט בהליך אחר בהעלאת טענותיהן האמורות?
השופט גרוסקופף ניתח בהרחבה את ההבדל בין תקיפה ישירה (direct attack)* לבין תקיפה עקיפה (collateral attack)** (ראו פס' 71–75 לחוות דעתו).

* תקיפה ישירה משמע תקיפה של המעשה השלטוני בפני בית-המשפט המוסמך לקיים ביקורת שיפוטית על המעשה השלטוני (בדרך כלל, יהיה זה בית-המשפט העליון בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק או בית-המשפט לעניינים מנהליים ("בית-המשפט המנהלי המוסמך"). במקרה הרגיל, ייעשה הדבר בהליך המכוּון ישירות נגד המעשה השלטוני, קרי: הסעד המבוקש הוא ביטולו או שינויו של מעשה זה, ובכך מתמקד לרוב ההליך.

** תקיפה עקיפה משמע תקיפה של המעשה השלטוני כאשר מתעורר הצורך בכך באופן אגבי, במסגרת הליך המתנהל בפני בית-משפט שאינו בית המשפט המנהלי המוסמך, בעניין שבתחום סמכותו של אותו בית-משפט, והכול במטרה לזְכות בסעד אחר (כגון: סעד כספי), הוא הסעד העיקרי בתובענה. משמעות הדבר היא שבית-משפט הדן בעניין אשר הובא לפניו כדין, רשאי להכריע בעניין שאינו מצוי בגֶדר סמכותו העניינית אלא בסמכותו של בית-המשפט המנהלי המוסמך. הסמכה חריגה זו מכונה "סמכות שבגררא", והיא מעוגנת בסעיף 76 לחוק בתי המשפט [נוסח משולב], התשמ"ד-1984, לפיו: "הובא ענין כדין לפני בית משפט והתעוררה בו דרך אגב שאלה שהכרעתה דרושה לבירור הענין, רשאי בית המשפט להכריע בה לצורך אותו ענין אף אם הענין שבשאלה הוא בסמכותו הייחודית של בית משפט אחר או של בית דין אחר". כפי שמלמדת לשונו של הסעיף, וכפי שהדבר התפרש בפסיקה, תקיפה עקיפה אפשרית בכפוף למספר סייגים והגבלות: מרכז הכובד של התובענה הוא עניין שבגדר סמכותו של בית-המשפט הדן בהליך, ואילו הפעולה השלטונית הנתקפת נוגעת לשאלה אינצידנטלית לשאלה העיקרית בהליך; מדובר בהכרעה הנדרשת לבירור העניין המרכזי הנדון לפני בית-המשפט; ותוקף ההכרעה תחום לדל"ת אמותיו של ההליך הנדון, במובן הזה שאין ההכרעה מקימה מעשה בית-דין ואין לה השלכה מֵעבר לאותו הליך, אף לא על הליך אחר בין אותם צדדים.

לדבריו, חוקי המס השונים קובעים את הדרך להגשת השגה וערעור על החבות במס, ומכאן, ובהינתן השיקול לפיו יש לבכר את הדרך הייעודית שנקבעה בהוראת חוק מפורשת, נקודת המוצא היא כי על דרך הכלל, אין מקום להתיר לנישום לתקוף את החיוב במס בדרך אחרת מזו שהוגדרה. בעקבות זאת, מרבית המחלוקות בין הנישומים ובין רשויות המס מתבררות בבתי המשפט האזרחיים, כאשר הוּתַּר לנישומים להעלות מנעד רחב של טענות כנגד חבותם במס, ובכלל זאת טענות במישור החוקתי-מנהלי.
עם זאת, הוסיף השופט, אין משמעות הדבר כי בהקשר של דיני המס לעולם תתאפשר תקיפה עקיפה, ועדיין, יהיה צורך לבחון האם הסכסוך הנדון, על-פי טיבו ומהותו, מתאים לדיון ובירור בדרך שבו הוגש בהתאם לשיקולים שנמנו לעיל.
באופן עקרוני, ציין השופט, ניתן להוסיף ולהציע את ההבחנה הבאה: כאשר חֵלקו הארי של הסכסוך בין הנישום לרשויות המס עוסק במחלוקות עובדתיות או בשאלות של פרשנות דין, אז יש לבררן במסגרת המסלול שנקבע בחוקי המס; לעומת זאת, כאשר ליבת המחלוקת מתמקדת בשאלות של חוקיות או בעלות חשיבות עקרונית, יש לבכר את בחינתן במסגרת עתירה לבית המשפט המנהלי המוסמך.
ביישום האמור על ענייננו, קבע השופט גרוסקופף, כי במקרה שלפנינו מצבור השיקולים שלעיל מוביל באופן מובהק למסקנה כי לא היה מקום לברר את טענות הנישומות ביחס לשנת 2012 בדרך של תקיפה עקיפה, במסגרת ערעורי המס שהגישו, אלא בהליך של תקיפה ישירה, באמצעות הגשת עתירה לבית-המשפט העליון.
לדבריו, בשונה מערעור הנישומות ביחס לשנת 2011, שעָסק במחלוקות עובדתיות ופרשנויות הדין, טענות הנישומות במסגרת הערעור בקשר לשנת 2012, רובן ככולן, נסובות על חוקיות תיקון 70, ובפרט מכַוונות הן לביטול ההוראה הרטרואקטיבית שנקבעה בתיקון זה, דהיינו אין מדובר בטענות שהתעוררו באופן משני או אגבי, אלא הן מהותו וליבו של ערעור המס לשנת 2012. כמו-כן, הנישומות מבקשות באופן שאינו משתמע לשני פנים כי תיפסל חקיקה ראשית שיצאה מאת הכנסת, תוך הידרשות לבחינת תקינוּת הליך החקיקה, לאופן הפעלת שיקול הדעת של המחוקק, וכן למדיניות הכלכלית המעוגנת בבסיסה – מקרה אשר נמנה באופן מובהק עם סוג המקרים המצויים בסמכותו הייחודית של בית-המשפט העליון בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק.
עוד ציין השופט, כי באי-כוח הנישומות נכחו בישיבת ועדת-הכספים שעָסקה בהצעת החוק לתיקון 70, בכובעם כמיַיצגים של מספר רב של חברות, והיו ערים לדבר התיקון ולמשמעותו, ועל-כן יכלו לטעון באשר לחוקיותו בזמן אמת, עת שעבר בקריאה שנייה ושלישית ונכנס לספר החוקים של המדינה. אף על פי כן, נמנעו מלעשות כן, וזאת למרות שהיו בידיהם הכלים והמשאבים הנדרשים לכך.
בנוסף, ציין השופט, כי טענות הנישומות אינן בעלוֹת אופי אינדיבידואלי, שכּן הן אינן מעלות כל מחלוקת פרטנית בין הנישומות לפקידי-השומה, אלא נוגעות לשינוי במדיניות שהתווה המחוקק, כאשר הכרעה בטענות הללו היא בעלת השפעה פוטנציאלית על ציבור רחב של נישומים. ברם, הוסיף השופט, לוּ תוכר זכאות הנישומות בהטבת המס הנדונה, קביעה זו תחול עליהן, ועליהן בלבד, ואילו נישומים אחרים בעלי פעילות הדומה לזו של הנישומות לא יִזכו לקבלת ההטבה אך משום שאינם צד לערעורים דנן – תוצאה שקשה להשלים עמהּ.
לאור כל האמור, קבע השופט גרוסקופף, כי בנסיבות המקרה דנא, הדרך הנכונה להעלות את טענות הנישומות נגד חוקיותו של תיקון 70 הייתה על דרך של תקיפה ישירה בפני בית-המשפט העליון בשבתו כבית-משפט גבוה לצדק, ולא בדרך של תקיפה עקיפה, בפני בית-המשפט המחוזי במסגרת ערעורי המס; וכי היות שהנישומות לא פעלו כנדרש, ולא נקטו בהליך של תקיפה ישירה, לא היה מקום להתיר להן לברר את השאלות הנוגעות לחוקיות תיקון 70 על דרך של תקיפה עקיפה. די בכך, הוסיף השופט, על-מנת שבית-המשפט לא ייזקק כלל לטענות הנישומות ביחס לתוקפו של תיקון 70, וכנגזר מכך ידחה את טענותיהן לעניין עמידתן בקריטריון גודל השוק בשנת 2012.
למעלה מהצורך, ציין השופט, כי לאור פרשנותו לחלופת המכירה לשוק גדול עובר לתיקון 70, נשמט חלק ניכר מטענות הנישומות נגד תיקון 70 והשלכותיו, וכנגזר מכך, קשה להניח כי יש סיכוי של ממש לטענות שמעלות הנישומות כלפי תוקפו של תיקון 70 לגופן.

כאמור, השופט עמית הסכים עם חוות דעתו של השופט גרוסקופף.

השופט שטיין, לעומת זאת, הצטרף למסקנתו של השופט גרוסקופף בדבר קבלת עמדתם של פקידי-השומה ביחס לכל אחת מהמערערות-הנישומות, אולם נימוקיו לא היו זהים לכל נימוקיו של הראשון.

לדבריו, צדק בית-המשפט המחוזי בקבעו כי דרישת גודל השוק שבבסיס הטבת המס שבה עסקינן צריכה להתקיים על-פי נתונים רשמיים ומוסמכים, במהלכה של כל שנת-המס הנתונה, קביעה אשר שוללת את טענת הזכאות של המערערות ביחס לשנת-המס 2011; תוך שלשיטתו, הסתמכות על נתוני הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה באשר לגודלה של אוכלוסיית ישראל – אשר לא הגיעה באותה שנה כולה לסף הדרוש של 12 מיליון תושבים – כאל ראיה מספקת היתה במקומה.

באשר לחוקיותו של תיקון 70 אשר העלה את גודל השוק המזכה את הנישום בהטבת המס לסף של 14 מיליון תושבים, המתעדכן מעת לעת, קבע השופט שטיין, כי מדובר בדרישה שמאחוריה רציונל כלכלי-מדיני ברור, ועל-כן מן הדין לדחות על הסף את טענת הבטלות שהועלתה ביחס אליה, וממילא לדחיית טענת המערערות בדבר זכאותן להטבה בשנת-המס 2012.

השופט שטיין הוסיף וציין, כי מסקנותיו האמורות מייתרות את הצורך לדון ולהכריע בשאר הטענות שהועלו במסגרת הערעורים, אם כי לשיטתו מדיניות הצמצום אשר נקוטה בידי בית-המשפט העליון ביחס לתקיפה עקיפה של חוקים צריכה להמשיך ולהתעצם.

באשר לפרשנותם של חוקי המס, ציין השופט, כי "לשונו הברורה של החוק, שאינה משתמעת לשתי פנים, צריכה לקבל מעמד בכורה בכל מקרה ומקרה" וכי "במקרים כאלה, גם אם נמצא שמתחת לידי המחוקק נפלה שגגה, אין זה מתפקידנו לתקנה בדרך של חקיקה שיפוטית. מלאכה זו עלינו להשאיר למחוקק, ככל שהוא סבור כי טעה".
בהתאם, הוסיף השופט שטיין והבהיר, כי במקרה שלפנינו, הגדרתו של ״שוק״ בסעיף 18א(א) לחוק כ״מדינה או טריטוריית מכס נפרדת״ הינה ברורה ואינה משתמעת לשתי פנים והגדרה זו חובקת בתוכה כל מדינה ומדינה, לרבות מדינת ישראל; וכי מטעם זה, אילו היה נקבע כי מדינת ישראל מנתה בכל שנת-המס 2011 12 מיליון תושבים או יותר, נדרש היה לקבוע את זכאות המערערות להטבה בהתאם לכך.