התיישנות ברישום מוֹכר מקרקעין כעוסק | שווי המכירה בעסקת קומבינציה | סיווג תשלום למפיץ בלעדי בתמורה לקיצור תקופת הסכם ההפצה | הפועל ת"א כדורסל – מס שכר וחובת ניכוי מס במקור מתשלום לשחקנים תושבי ארה"ב | זכאותה של חברה משפחתית לזיכוי עקיף ועסקה מלאכותית

התיישנות ברישום מוֹכר מקרקעין כעוסק

ביום ב, 28.6.2021, ניתנה החלטתו של בית-המשפט העליון בבקשת רשות הערעור על החלטת בית-המשפט המחוזי בירושלים (השופט א' דורות) בע"מ 2133-08-19 (לא פורסם) מיום 18.11.2020, בגדרהּ נדחתה טענת ארבעת המבקשים – רון בן דוד, תמרה בת שבע סנד, דליה שטרילגר ושרה נאוה ביבר – לקבל את ערעורם על החלטת המשיב (מנהל מע"מ ירושלים), לרשום את המבקשים כעוסקים, אך מחמת התיישנות.

תמצית העוּבדות

המבקשים, ארבעה אחים שירשו בשנת 1996, כל אחד לפי חֵלקו, זכויות בעלוּת במספר שטחי מקרקעין, ביצעו בהם מספר פעולות ובכלל זאת חתמו ביום 8.1.2008 על הסכם שיתוף על אחד משטחי המקרקעין ברחוב שניצר בתל-אביב ואף הֵחלו לבצע עסקות מכר של זכויות בדירות שנבנו בקרקע ברחוב שניצר, כאשר העִסקה הראשונה בוצעה ביום 15.7.2012 והאחרונה ביום 6.8.2014. בנוסף, נחתמו ביום 12.4.2008 ו-1.4.2010 הסכמי שיתוף בין בעלי הזכויות ברחוב אהרוני ברחובות וביניהם רון בן דוד ושרה נאוה ביבר (המבקשים 1 ו-4), גם כן בעבור בניית בית מגורים בקרקע, תוך שבמהלך השנים 2013 ו-2014 מכרו בן דוד וביבר את כל זכויותיהם בדירות המגורים שנבנו בקרקע האמורה.
המבקשים דיווחו על העִסקות ברחובות שניצר ואהרוני ("העִסקות") למנהל מיסוי מקרקעין במועד ביצוען.
כחלק מביקורת שביצע המשיב בשנת 2017 לאיתור יחידים אשר מבצעים עסקות נדל"ן מרובות, איתר המשיב את העִסקות שבוצעו על-ידי המבקשים.
לאחַר בירור שכָּלל שימוע, קבע המשיב בהחלטתו מיום 20.6.2019 ("החלטת המשיב"), כי אין מדובר בעסקות פרטיות אשר אינן חייבות במע"מ, אלא חלק מפעילות עסקית המחויבת בתשלום מע"מ וכי לפיכך המבקשים יירשמו כ"עוסקים". זאת, לאור אופיָן, טיבן, היקפן ותדירותן של העִסקות.
המבקשים הודיעו למשיב, כי בכוונתם לערער על החלטתו לבית-המשפט המחוזי וביקשו את הסכמתו למתן ארכה להגשת הערעור. המשיב ניאות לצרף את הסכמתו לבקשת הארכה, בכפוף לכך "שלגבי העיסקה שאמורה להתיישן בחודש 8/19 לא תטען טענת התיישנות [...]" ("הסכמת הצדדים").
ביום 1.8.2019 הגישו המבקשים את ערעורם על החלטת המשיב לבית-המשפט המחוזי, וטענו, בעיקרו של דבר, כי אין לרשום אותם כעוסקים במקרקעין, וכי יש לסַווג את העִסקות כעסקות פרטיות אשר אינן חייבות במע"מ. המבקשים הוסיפו וטענו, כי עסקות מכירת הדירות בקרקע ברחוב שניצר התיישנו ולא ניתן לערוך לגביהן שומה, למעט בנוגע לעסקה האחרונה אשר לגבּיה הוסכם בין הצדדים, כך נטען, כי המבקשים לא יטענו שהיא התיישנה במסגרת הערעור.
ברם, בדיון שנערך ביום 19.2.2019, ובהשלמת טיעון בכתב, העלו המבקשים בשנית את טענת ההתיישנות, ואולם הפעם נטען להתיישנות כל העִסקות. בתוך כך, נטען כי סעיף החוק הרלוונטי לשאלת ההתיישנות בעניינם הוא סעיף 54 לחוק מע"מ ("סעיף הרישום"), אשר מַסמיך את מנהל מע"מ לרשום חייב-ברישום שלא נרשם כעוסק. סעיף זה אינו כולל בתוכו תקופת התיישנות, ולכן, כך נטען, יש להחיל עליו את הוראות חוק ההתיישנות, התשי"ח-1958, ולקבוע כי למנהל מע"מ עומדות שבע שנים מיום שהֵחלה פעילות עסקית על מנת לרשום חייב-ברישום כעוסק, וכי לאחריהן סמכותו זו פוקעת. המבקשים טענו, כי אף אם נניח כי פעילותם, כפי שתוארה בהחלטת המשיב, אכן עולה כדי פעילות עסקית, הרי שהתשתית לקביעה זו, נוצרה כבר משעה שנחתמו הסכמי השיתוף בשנים 2008 ו-2010, ומשחלפו למעלה משבע שנים בין מועדים אלה ובין החלטת המשיב, יש לקבוע כי זו התקבלה לאחר שסמכות המשיב לרשום את המבקשים כעוסקים – פקעה.

החלטת בית-המשפט המחוזי בירושלים

בהחלטתו מיום 18.11.2020, דחה בית-המשפט המחוזי, מפי השופט א' דורות, את טענת ההתיישנות והורה על המשך בירור הערעור לגופו.

השופט דורות קבע, כי סעיף החוק הרלוונטי שלגביו יש לחשב את תקופת ההתיישנות הוא סעיף הרישום, אשר אינו כולל תקופת התיישנות.

בתוך כך, נקבע, כי המועדים המכוננים לתחילת ההתיישנות הם מועדי ביצוע העִסקות, ולא המועדים שבהם נחתמו הסכמי השיתוף, שכּן ביצוען של העִסקות הוא שהביא את המשיב להחלטתו לרשום את המבקשים כעוסקים.

עוד נקבע, כי העלאת הטענה להתיישנות של כל העִסקות מהווה הרחבת חזית אסורה, וזאת לאור טענת המבקשים בהודעת הערעור להתיישנות העִסקות בקרקע ברחוב שניצר בלבד (למעט העִסקה האחרונה), וכי העלאתה חורגת גם מהסכמת הצדדים שנועדה להגביל העלאת טענות התיישנות באשר לכלל העִסקות, ואף מטעם זה אין לקבלה.

על החלטה זו נסבה בקשת רשות הערעור לבית-המשפט העליון

החלטת בית-המשפט העליון

בית-המשפט העליון, מפי השופטת י' וילנר, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).

השופטת וילנר קבעה, כי סעיף הרישום (סעיף 52 לחוק מע"מ) אינו מגלה במישרין מתי חל ה"מועד" שבו מתחילה חובת הרישום, או היכן "נקבע" מועד זה וכי לא ניתן ללמוד על המועד האמור אף מתקנות מס ערך מוסף (רישום), התשל"ו-1976 ("תקנות הרישום") שהותקנו כהוראות משלימות לביצוע הוראות הפרק בחוק מע"מ שסעיף הרישום מצוי בו (ראו סעיף 65 לחוק מע"מ).
עם זאת, הוסיפה השופטת וילנר, היות שסעיף הרישום מגדיר חובת רישום, בין היתר, בעבור "עוסק" הרי שלאור הגדרת המונח "עוסק" שבסעיף 1 לחוק מע"מ,* חובת החייב ברישום לא יכולה לקום לפני שמתקיימים שני תנאים אשר הופכים חייב ל"עוסק": האחד, מכירה של נכס (או נתינת שירות); והשני, שמכירה זו נעשית במהלך עסקיו של המוֹכר (ככל שהוא אינו מלכ"ר או מוסד כספי).

* וזה נוסח ההגדרה: "מי שמוכר נכס או נותן שירות במהלך עסקיו, ובלבד שאינו מלכ"ר או מוסד כספי, וכן מי שעושה עסקת אקראי."

השופטת וילנר ציינה, כי טענתם של המבקשים להתיישנות החלטת המשיב מורכבת משלוֹש טענות-משנה: (1) על סעיף הרישום חלה תקופת התיישנות, כאשר בתומהּ פוקעת סמכות מנהל מע"מ לרשום עוסק ברישום ארעי; (2) משך תקופת ההתיישנות החָלה על סעיף הרישום עומד על 7 שנים; (3) מועד תחילת תקופת ההתיישנות הוא מועד הקמת העסק, ובעניינם של המבקשים – מועד החתימה על הסכמי השיתוף.
השופטת וילנר הוסיפה וציינה, כי היא נכונה להניח, לצורך העניין בלבד, כי טענות-המשנה הראשונה והשנייה של המבקשים נכונות, אך אין בכדי כדי להועיל להם, שכּן דין טענת-המשנה השלישית להידחות, וממילא אין לקבוע כי החלטת המשיב התקבלה לאחַר חלוֹף תקופת ההתיישנות בעניינם. וכך היא נימקה:
"כפי שפורט לעיל, אני סבורה כי חובתו של החייב להירשם כעוסק אינה מתחילה במועד שבו החלה פעילותו העסקית, אלא, לכל המוקדם, כאשר בוצעה על-ידו עסקה למכירת נכס (או שניתן שירות) במהלכה של אותה פעילות עסקית. משכך, טענת המבקשים שלפיה מועד תחילת סמכותו של מנהל מע"מ לרשום חייב ברישום כעוסק הוא מועד הקמת העסק, משמעותה היא שהסמכות של המנהל משתרעת על תקופת זמן שתחילתה מוקדמת ממועד תחילת התקופה שבה העוסק עצמו חייב ברישום. נראה כי אין להלום תוצאה זו, ולו לנוכח הוראת סעיף הרישום, לפיה רישום ארעי על-ידי מנהל מע"מ אינו פוטר את החייב מחובתו שלו להירשם, כלומר, ברור כי סמכות המשיב מתעוררת אף היא רק למן השלב שבו הרישום הפך לחובה – היינו, לכל המוקדם מהמועד שבו החל למכור נכסים בעסקו" [ההדגשה אינה במקור – א' ש'.]

לאור זאת, והיות שהמועד המוקדם ביותר שבו בוצעה עסקה כלשהי על-ידי המבקשים חל בתוך שבע השנים שקָדמו להחלטת המשיב, קבעה השופטת וילנר שהחלטת המשיב בעניינם לא התיישנה, וזאת אף מבלי להידרש ליֶתר הטענות שהעלו הצדדים בשאלת ההתיישנות, לרבות באשר לטענות להרחבת חזית או לחריגה מההסכמות בין הצדדים.

---

שווי המכירה בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי

פסק-הדין של ועדת-הערר

במבזק מס' 1805 מיום 12.8.2019 דיווחנו על פסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין יקותיאלי.

העורר 1, יוסף יקותיאלי ("העורר"), הוא בעל זכויות במקרקעין בחיפה הכוללים מגרש בשטח של כ-1,000 מ"ר ועליו בית מגורים ישן ובו שתי דירות: האחת, בשטח של 72.46 מ"ר ("הדירה הגדולה"); השנייה, בשטח של 158.95 מ"ר ("הדירה הגדולה").
ביום 4.2.2016 התקשר העורר בהסכם עם העוררת 2, חברת אלומת שושנה בע"מ ("החברה"), בגדרו מכר העורר לחברה 55% מזכויותיו במקרקעין בתמורה לקבלת שירותי בנייה למימוש יתרת זכויותיו במקרקעין. דהיינו, מדובר היה בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי".
הצדדים הניחו, כי יוכלו לקבל היתר לבניית מבנה מגורים ובו מספר רב יותר של דירות בהתאם לתוכניות המתאר שחלו על המקרקעין, לרבות תמ"א 38.
בסופו של יום, ולאחַר שהוועדה המקומית לא אישרה את הבקשה המקורית (להיתר) שהחברה הכינה, נאלצו הצדדים להכין תכנית חדשה שלפיה המבנה שיוקם יהיה בשטח 1,213 מ"ר ויכלול 12 דירות, כאשר על-פי הנספח להסכם שנחתם בין הצדדים יוחדו לעורר 4 דירות בשטח של 520 מ"ר ולחברה יוחדו 8 דירות בשטח כולל של 693 מ"ר.
העורר והחברה הגישו הצהרות על העִסקה לפיהן שווי המכירה הוערך בסך של 3,641,000 ש"ח, וזאת כנגזר משווי שירותי הבנייה ושטח הבנייה הצפוי.
לצורך חישוב השבח בעסקה, העריך העורר את שווי הדירות הבנויות בסך של 4,300,000 ש"ח: 1,300,000 ש"ח שווי הדירה הקטנה ו-3,000,000 ש"ח שווי הדירה הגדולה. זאת, בהתבסס על חוות-דעת של השמאי י' סיון.
העורר ביקש פטוֹר ממס שבח בגין הדירה הקטנה בהתאם ובכפוף להוראות סעיף 49לג1(א)(1) לחוק מיסוי מקרקעין (שעניינו בפטוֹר ממס במכירה שתמורתה מושפעת מזכויות בנייה לפי תכנית החיזוק בדרך של הריסה); ואילו לגבי הדירה הגדולה החיל העורר את הוראות סעיף 49ז לחוק וביקש פטוֹר ממס שבח עד לסכום הפטוּר לפי סעיף זה.
המשיב (מנהל מיסוי מקרקעין חיפה), לעומת זאת, העריך את שווי המכירה לפי 9,000 ש"ח (בצירוף מע"מ) למ"ר והוסיף את היטל ההשבחה הצפוי, כך שהגיע לשווי כולל של 6,000,000 ש"ח. זאת, בהתבסס על חוות-דעת של השמאי מטעמו (א' בוחניק).
עוד קבע המשיב, כי שווי הדירה הגדולה הוא 2,300,000 ש"ח בלבד. זאת, בהתבסס על הערכתה של גב' נעמאת חמרה, רכזת חוליה במשרדי המשיב ושמאית בהכשרתה.
השגות העוררים נדחו ומכאן הערר.

ועדת-הערר, מפי יו"ר הוועדה ס' הנשיא ר' סוקול (בהסכמת חברי הוועדה עו"ד ח' שטרן ועו"ד נ' מולכו), קיבלה את הערר באופן חלקי (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, ניתח השופט סוקול את עקרונות המיסוי החָלים בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי ובכלל זאת קביעת השווי בעסקה כאמור לפי שווי שירותי הבניה לבניית יחידות התמורה עבוּר המוֹכר.

לגופו של עניין, ולאחַר שבָּחן את השמאויות מטעם שני הצדדים, קבע השופט סוקול, כי לעניין הערכת שווי עלויות הבניה יש להעדיף את חוות-דעתו של השמאי מטעם המשיב, א' בוחניק, אשר הביא בחשבון בחישוב השווי האמור רווח קבלני וביסס הערכותיו גם על השוואה לעסקות אחרות.
השופט סוקול עמד על כך שהערכת שווי המכירה לפי שווי שירותי הבניה שצפויים להינתן "מעוררת קשיים לא מבוטלים", וכי ישנן גישות שונות בנוגע לרכיבים שצריכים להילקח בחשבון במסגרת החישוב. בכלל זה הובהר, כי בעוד שאין מחלוקת על כך שיש להביא בחשבון תוספת בגין "רווח קבלני מקובל", הרי שבאשר לרכיב של "רווח יזמי" – הדעות חלוקות. עם זאת, אף בהינתן שהדבר שנוי במחלוקת, קבעה השופט, כי אכן היה מקום לחשב גם את הרווח היזמי של החברה. שכּן, "אלמלא עסקת הקומבינציה היה עליו [העורר] לרכוש שירותי בנייה מקבלן אחר שהיה נהנה גם מהרווח הצפוי, בשל ביצוע עבודות הבנייה, לרבות מהרווח היזמי של הפרויקט כולו, או לחלופין להוציא את כל ההוצאות ולהשקיע בעצמו את הזמן והמשאבים הנדרשים מיזם של פרויקט בנייה כפי שבונה חברת הבנייה".
עוד קבע השופט, כי אין לקבל את טענת העוררים בדבר היוון שווי השירותי הבנייה.
לאור זאת, נקבע, כי יש לאמץ את הערכת המשיב לפיה שווי עלויות הבניה, המהוות תמורה לעורר עבוּר זכויותיו במקרקעין, יעמוד על סך של 5,500,000 ש"ח.

לעומת זאת, באשר לשווי הדירה הגדולה, קבע השופט סוקול, כי יש להעדיף בעניין זה את חוות-דעתו של השמאי מטעם העוררים, י' סיון.

פסק-הדין של בית-המשפט העליון

העוררים הגישו ערעור על פסק-הדין לבית-המשפט העליון, אך בעקבות הערות המותב ובשים לב להוראות סעיף 90 לחוק מיסוי מקרקעין,* הודיעו העוררים כי הם זונחים את טענותיהם במישור העובדתי, בנוגע לאופן שבו הוערך שווי עלויות הבניה בעסקה, וכנגזר מכך השְאֵלה שנותרה בפני בית-המשפט העליון הייתה כדלקמן: האם לצורך חישוב שווי המכירה בעסקת קומבינציה על דרך של מכר חלקי, יש לכלוֹל אך את הרווח שיפיק הרוכש משירותים שיספק בכובעו כקבלן הביצוע של המיזם, או שמא יש להביא בחשבון גם את הרווח שהוא מצפה להפיק בכובעו כיזם?

* סעיף זה קובע, כי "על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים, תוך 45 ימים מיום מתן ההחלטה, או אם ניתנה בהעדר מערער – מיום שנמסרה לו" [ההדגשה שלי – א' ש'.]

לטענת המערערים, אין לכלוֹל רכיב של "רווח יזמי" בהערכת שווי המכירה. לתמיכה בטענתם, הם מפנים להוראת ביצוע מס שבח 23/98 "שווי מכירה בעיסקת אחוזים" (קישור להוראה) אשר מטרתה "להנחות ולקבוע כללים באשר לקביעת השווי בעיסקת אחוזים (קומבינציה)". על-פי הוראה זו, יש להוסיף על ערך עלויות הבניה רכיב של "רווח קבלני סביר" בלבד. לשיטת העוררים, "יזם", בהקשר המסחרי, הוא מי שפועל לקידום העסק, תוך שהוא נוטל על עצמו את הסיכון הכלכלי הכרוך בכך. לעומת זאת, "קבלן" הוא מי שנשכר לשם ביצוע עבודות בניה גרידא, לאחַר שאושרו התכניות וניתנו האישורים הדרושים לשם כך; והוא לא נוטל סיכון ואינו מצפה לגרוף רווח מהצלחת הפרוייקט.

המשיב ביקש לדחות את טענת המערערים.
לשיטתו, לפי הוראת ביצוע 23/98, שעליה נסמכים המערערים, אותו "רווח קבלני סביר" נע בין 15% ל-20% ועל-כן, בהינתן שממילא שיעור "הרווח היזמי" בחוו"ד בוחניק הוערך ב-15%, ובהינתן ששתיים מחלופות החישוב בחוו"ד בוחניק כלל לא נסמכו על רכיב של רווח יזמי – הלכה למעשה, הערעור על הכללת "רווח יזמי" בהערכת שווי העִסקה, הריהו תיאורטי לחלוטין.
באשר להיאחזות המערערים בלשון הוראת ביצוע 23/98, טוען המשיב, כי השימוש במינוח "רווח קבלני" נובע מטעמים היסטוריים, הקשורים בתקופה שבה התפרסמה ההוראה. כך, לטענתו, בעוד שעל-פי הפרקטיקה שנהגה בעת ההיא – שלהי שנות ה-90 – קבלן הביצוע סיפק גם את שירותי הייזום, כיום נוהגים בעלי הקרקעות להתקשר בעסקות קומבינציה עם יזמים, ואֵלה, בתורם נקשרים בחוזה עם קבלני-משנה לביצוע עבודות הבינוי בפרויקט. ברם, לדבריו, שינוי זה בפרקטיקה הנוהגת אינו משנה מאומה במישור המהותי, שכן ברי כי "המחיר" שמבקש היזם מבעל הקרקע כולל הן את "הרווח הקבלני" הצפוי של קבלן-המשנה והן את "הרווח היזמי" של היזם-עצמו.
על רקע דברים אלה, גורס המשיב, כי בהינתן שהרווח של היזם מתומחר עוד בעת חתימת עסקת החליפין בין הצדדים, הרי שיש להביאו בחשבון כבר במועד הטלת מס המקרקעין בגין עסקת הקומבינציה, מבלי להמתין לשלב מכירת הדירות, לאחַר שתושלם בנייתן. כך או כך, מַטעים המשיב, בבוא רשויות המס להטיל מס על מכר הדירות לצדדים שלישיים, ממילא יוכלו בעל הקרקע והיזם לנַכּוֹת רכיב זה; כך שכפל-מס – אין כאן.

שלשום (29.6.2021) ניתן פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור.

בית-המשפט העליון דחה ברוב דעות (הנשיאה א' חיות והשופט ג' קרא כנגד דעתו החולקת של השופט נ' סולברג) את הערעור ללא צו להוצאות (קישור לפסק-הדין).

הנשיאה חיות קבעה, כי אין מקום לכלוֹל בשווי התמורה רווח יזמי, בין רווח בגין שירותי יזמות (להבדיל מעלוּת שירותי היזום עצמם הכלולים בשירותי בנייה), ובין רווח יזמי הכלוּל בשווי מכירת הדירות. 
לדבריה, ככל שרשויות המס סבורות כי המגמה של פיצול בין קבלן ליזם המסתמנת בשנים האחרונות, מחייבת שינויים והתאמות באשר לאופן חישוב התמורה על-פי הוראת ביצוע 23/98, עליהן לפעול לשינוי המדיניות בעניין זה בצורה גלויה ומפורשת – בשים לב להסתמכות הנישומים על הנחיותיהן – ולא בצורה נקודתית אגב בדיקת שומות של עסקה מסוימת.
למרות זאת, קבעה הנשיאה, כי היא אינה סבורה שראוי להחזיר את הדיון לוועדה על-מנת להפחית את הרווח היזמי מהחישוב הנוגע לשווי התמורה אותו אימצה. זאת, מהטעם שנימוקי הוועדה להעדפת חוות דעתו של השמאי בוחניק על-פני חוות דעתו של השמאי סיוון מבוססים על ניסיונה ומומחיותה של הוועדה בתחום ועל התרשמותה מהראיות ומעדויות המומחים. כך, לדבריה, נימוקי הוועדה עומדים בעינם למרות הפגם שנפל בהכללת הרווח היזמי בחלק מהתחשיבים שבחוות דעתו של השמאי בוחניק, וזאת בהינתן העובדה שכְּלָל התחשיבים שעָרך, בין היתר, תוך שימוש בשיטת החילוץ, הביאו לאותו טווח מחירים; וכן בהינתן שהערכתו הייתה על הצד הנמוך.

השופט סולברג, בדעת מיעוט, הציע לקבל את הערעור.
לדבריו, יש להבחין בין שני סוגים של רווח יזמי.
את הסוג הראשון כינה השופט סולברג "רווח יזמי בגין שירותי ייזום", קרי – שכר-טרחה עבוּר שירותי היזם שכוללים את תכנון הפרויקט וניהול הליכים מול רגולטורים שונים. לגבי רווח יזמי מסוג זה קבע השופט סולברג כי "עצם הכללתו של רכיב זה בעסקה – 'רווח יזמי בגין שירותי ייזום' – אינו שנוי במחלוקת בין הצדדים. המערערת היא זו שנטלה על עצמה את הטיפול בכל אלה, ואין חולק כי לולא עבודתה-זו, מיזם – לא יקום, ודירות כתמורה – לא תינתנה" (פסקה 26 לחוות דעתו). דהיינו, יש לכלוֹל רכיב זה בשווי עלויות הבניה שכּן שהוא רכיב הכרחי להקמת הפרויקט והשלמתו.
הסוג השני של הרווח היזמי הוא הרווח שגורף היזם לכיסו ממכירת הדירות: "הרווח הנוצר מן הפער שבין עלויות הקמת המיזם, לבין המחיר שבו תימכרנה הדירות לצדדים שלישיים, לאחר שיקום בניין הדירות ויעמוד על תילו" (פסקה 27 לחוות דעתו). באשר לרווח זה, קבע השופט סולברג, כי אין לכלוֹל אותו בחישוב התמורה, בציינו כי "היזם אינו מצפה אפוא, לרווח ממכירת דירות התמורה לצדדים שלישיים, שכן אלה אינן בבעלותו, ולא היו כן בשום שלב של העסקה" (פסקה 34 לחוות דעתו).

השופט סולברג הצביע על הקשיים שגלומים בשתי חוות-הדעת שהוצגו בפני הוועדה ועל המסקנה שאליה הגיעה האחרונה. כך, לדבריו, בפסק-הדין קיבלה הוועדה את קביעתו של השמאי בוחניק כי יש להוסיף על עלויות הבניה תוספת של 15% בגין רווח יזמי, בהטעימה כי עסקינן הן ברווח שגובה היזם כשכר טרחה עבור שירותי הייזום, הן ב"רווח היזמי של הפרויקט כולו". ברם, הוסיף השופט סולברג, עיון בחוו"ד בוחניק מעלה, כי לשיטתו "הרווח היזמי" הוא אותו רווח ש"אמור לגבות היזם מהבעלים עבור עבודתו"; ומנגד, לפי חוו"ד סיון, אין לכלול "רווח יזמי", בדברו על הרווח שיופק ממכירת "הדירות הגמורות בעוד מספר שנים". כלומר, חוו"ד בוחניק התייחסה לרווח שמפיק ספק שירותי הבניה עבור שירותי הייזום, חוו"ד סיון הִמשׂיגה את הרווח היזמי כפי שהומשג לעיל, ובפסק-הדין עירבה הוועדה בין שני המובנים גם יחד.
לאור זאת, הציע השופט סולברג לקבל את הערעור ולהחזיר את התיק לוועדה לקביעת שיעור הרווח היזמי על-מנת שיופחת מתוך חישוב שווי התמורה בעסקה שבין המערערים.

השופט ג' קרא הסכים עם התוצאה אליה הגיעה הנשיאה ועל-כן, כאמור, הוחלט ברוב דעות לדחות את הערעור.

---

סיווג תשלום למפיץ בלעדי בתמורה לקיצור תקופת הסכם ההפצה

פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי

במבזק מס' 1698 מיום 11.3.2018 דיווחנו על פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין יהושע כץ ואח'.

נזכיר, כי עניינו של פסק-הדין בערעור על שומה שהוציא המשיב, פקיד-שומה פתח-תקווה, למערער, מר יהושע כץ, ולמערערת, חברת צ.מ.ל. מדיקל בע"מ לשנות-המס 2008–2010 (ע"מ 30290-01-13) וכן ערעור על שומה (חלופית) שהוציא המשיב לחברת צ.מ.ל. יעקובסון בע"מ ("יעקובסון") לשנת-המס 2009 (ע"מ 34660-02-15). הדיון בשני הערעורים אוחד.
המערערת נוסדה בנובמבר 1999 והָחל משנת 2008 היא בגֶדר "חברה משפחתית" כאשר המערער (המחזיק במלוא מניותיה) הינו הנישום המיַיצג.
למערערת החזקות במספר חברות בנות (מרביתן החזקה מלאה או בשליטה), העוסקות בייבוא הפצה ומכירה בתחום הציוד הרפואי והציוד הנלווה ובתחום התרופות. פעילותה של המערערת מתמקדת בעריכת הסכמי התקשרות עם יצרני הציוד הרפואי והציוד הנלווה, ולאחר מכן הענקת הזכויות להפיץ את המוצרים ללקוחות הסופיים (בעיקר בתי חולים) לחברות הבנות, כך שבפועל מבוצעת פעילות ההפצה על-ידי החברות הבנות.
יעקובסון נוסדה ביולי 1999 על-ידי המערער והיא מוחזקת במישרין ובעקיפין על-ידי המערער והמערערת, כאשר בנוסף, נכון לשנת 2009, החזיקה במניותיה גם חברת ניאופרם ציוד רפואי ומסחר 1997 בע"מ ("נאופרם") (24%) העוסקת בשיווק ומכירה של ציוד רפואי מתקדם לבתי חולים וחברת אי.אס.או.פי בע"מ (5%).
בשנת 2008 התקשרה המערערת עם חברת Corevalve Inc (חברה תושבת ארה"ב המייצרת מסתמי לב אשר מושתלים בחולה באמצעות צנתור בשיטה חדשנית) בהסכם להפצת מוצריה בישראל וזאת הָחל מיום 1.9.2008 ולמשך 3 שנים. פעילות ההפצה בוצעה על-ידי יעקובסון ואצלה אף נרשמו ההכנסות.
בחודש אפריל 2009 מוזגה Corevalve עם קבוצת Medtronic העולמית וזו ביקשה לסיים את ההתקשרות עם המערערת על-מנת להעביר את הזיכיון לסניף הישראלי שלה.
בהמשך לכך, בחודש אוגוסט 2009, נחתם בין המערערת לבין Medtronic הסכם המבטל את הסכם ההפצה ("הסכם הפסקת ההפצה") ולפיו תהא המערערת זכאית לתשלום בסך 2,000,000$ בגין ביטול ההסכם.
המערערת דיווחה למשיב על התשלום שקיבלה במסגרת הסכם הפסקת ההפצה כרווח הון ושילמה את המס המתחייב. את עמדתה לפיה מדובר ברווחי הון נימקה היא בכך שמדובר בהסכם ל"מכירת" הזיכיון ל-Medtronic במסגרתו העבירה לאחרונה את כל זכויותיה מכוח הסכם ההפצה. לחלופין, טענה המערערת, כי מדובר בתשלום בגין אובדן מקור הכנסה יסודי בעסק שלה, ולפיכך, על-פי עיקרון הפִּרצה, מדובר בתקבול הוני.
המשיב, לעומת זאת, סבר, כי מדובר בפיצוי בגין אובדן הכנסות למשך השנתיים שנותרו עד לתום תקופת הסכם ההפצה כתוצאה מהפרתו, ועל-כן מדובר בתשלום פירותי החייב במס הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה. בהתאם, ביום 23.11.2011 הוציא המשיב הודעה על שומה לפי מיטב השפיטה למערערת וכן למערער כנישום המיַיצג.
ביום 15.12.2011 הגישה המערערת בקשה לתיקון הדוח מטעמה לשנות-המס 2009 ו-2010, בגדרו ביקשה, בין היתר, לנַכּוֹת מהתשלום שקיבלה מ-Medtronic סך של 790,000 ש"ח אשר שולמו למר ספי אגרמן ("ארגמן") במסגרת הסכם שיפוי שנערך עִמו ביום 28.8.2011. מר ארגמן משַמש כמנכ"ל נאופרם, ולטענת המערערת הוא סייע לה בקבלת הזיכיון מ-Corevalve והוסכם עִמו כי הוא יהיה זכאי לתמורה הוגנת עבוּר תרומתו זו. עוד טענה המערערת, כי במסגרת הסכם השיפוי האמור הוסכם על תשלום אותו סך של 790,000 ש"ח וכי ארגמן דיווח על התמורה הנ"ל בדוח השנתי שהגיש לרשויות המס ושילם בגינהּ מס. המשיב סירב להיענות לבקשת המערערת לתיקון דוחותיה.
המשיב הוציא כשומה חלופית לשומה שהוציא למערערת, שומה ליעקובסון לפיה היא זו שקיבלה לידיה את הסכום ששולם על-ידי Medtronic מכוח הסכם הפסקת ההפצה. לטענת המשיב, מאחַר שהסוגיה הנוגעת ליחסיה המסחריים של יעקובסון עם המערערת לא הובהרה די הצורך, הוא קבע במסגרת שומה חלופית לשומת המערערת, כי היות שאובדן ההכנסות מביטול הסכם ההפצה נגרם ליעקובסון (כמי שהוציאה את הסכם ההפצה אל הפועל ודיוְוחה על הכנסה מכוחו), הרי שהתשלום ששולם על-פי הסכם הפסקת ההפצה מהווה הכנסתה של יעקובסון מעסקי ההפצה וחייב במס לפי סעיף 2(1) לפקודה.

בנקודה זו נזכיר, והתייחסנו לכך במבזק מיום 5.10.2014, כי המערערים הגישו לבית-המשפט בקשה לקבל את הערעור על הסף. לטענתם, בהוציאו את השומה החלופית, פעל המשיב בניגוד לכלל שנקבע בפסיקה בדבר "השתק שיפוטי", לפיו בעל דין (לרבות בערעור מס הכנסה) אינו רשאי להעלות טענות עובדתיות חלופיות הסותרות זו את זו. בהתאם, טענו המערערים, כי יש לבטל בְּשל כך את השומה שהוּצאה להם.
השופט ד"ר ש' בורנשטין דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
בראשית הדברים קבע השופט בורנשטין, כי ככל שמדובר בחברות קשורות, וכאשר המידע המלא בדבר טיב היחסים ביניהן מצוי בידי המערערים, אין זה בלתי-סביר כי המשיב יוצא שומה חלופית, וזאת עד אשר תובהרנה השאלות העובדתיות והמשפטיות הגוזרות את זהותו של בעל הזכות לקבלת ההכנסה.
עוד קבע השופט בורנשטין, כי הכְּלָל של "השתק שיפוטי" נגזר מעיקרון תום הלב ונועד לשמור על טוהר ההליך השיפוטי ולמְנוע ניצול לרעה של בתי-המשפט; וכי במקרה דנא, ולאור העובדה כי אף מנימוקי הערעור עצמם אין זה ברור לחלוטין מהי מערכת היחסים שבין שתי החברות בכל הנוגע לזיכיון, הרי שלא ניתן לומר כי הוצאת השומה החלופית נגועה בחוסר תום לב.
בנוסף, הפנה השופט בורנשטין לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין וינוקור (ע"א 6181/08), שם נקבע במפורש כי המשיב אינו מנוּע להוציא שומה חלופית, וזאת על אף הכְּלָל בדבר "השתק שיפוטי".
לבסוף, ציין השופט בורנשטין, כי אף אם היה ממש בטענה כי המשיב הוציא, שלא כדין, שומה חלופית לשומה נשוא ערעור זה, הרי שהמערערים לא הבהירו מה הבסיס המשפטי העומד ביסוד בקשתם לקבלת הערעור מטעם זה בלבד; וכי בכל מקרה גם אם יש מקום לבטל איזו שומה על שום שהיא כרוכה בטענה עובדתית חלופית אסורה הרי שהשומה שיש לבטלה היא דווקא זו החלופית שהוּצאה לחברה הקשורה ולא השומה נשוא ערעור זה.