מס שכר בגין תשלומי מלכ"ר | שולחנות הגשה מעוצבים – האם נכס בלתי-מוחשי שמכירתו חייבת במע"מ בשיעור אפס? | היטל עובדים זרים | ערעור על הכרעת הדין וחומרת העונש בגין שימוש בחשבוניות פיקטיביות

מס שכר בגין תשלומי מלכ"ר

ביום 10.10.2019 ניתן פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בחיפה בעניין מועצה אזורית מעלה יוסף ובית ספר אזורי מעלה יוסף.

עניינו של פסק-הדין בשאלה, האם המערערים, שניהם מלכ"רים שהעסיקו מאות עובדים בשנות-המס מושא הערעורים, חייבים בתשלום מס שכר בגין רכיבים מסוימים בשכר עובדיהם: דמי חבר לאגודות מקצועיות, תשלומים להשתלמויות מקצועיות, ביגוד, הפרשות לוועד עובדים, תשלומים לביטוח מפני אובדן כושר עבודה, תשלומים עֵקב פרישה, הפרשות סוציאליות מֵעבר לתקרה הקבועה בדין וכן תשלומים עבוּר משרד החינוך ומשרד הפנים (בטיעון שהמערערים מהווים "צינור" בלבד להעברת אותם תשלומים).*

* יצוין, כי הצדדים הגיעו להבנות ביחס לרכיבים של הֵחזר הוצאות רכב בתפקיד וכן תשלומי אש"ל פטוּרים. זאת, לאחֲר שהמערערים, בהמלצת בית-המשפט, הציגו מסמכים וראיות והמשיב נאות לקבלם, בָּחן אותם וציין בתצהירי העדות הראשית מטעמו מהם הרכיבים והסכומים שנכון הוא לקבל כי הינם פטוּרים מתשלום מס שכר.

המערערים התבססו על חוות-דעת שקיבלו מחברת טרינטי מערכות מיחשוב בע"מ ("חברת טריניטי"), באמצעות מנהלה מר יוסף אלקובי ("מר אלקובי") ודיווחו למשיב (פקיד-שומה חיפה) תוך שהם לא משלמים מס שכר בגין אותם רכיבים.
בנוסף, אחד משני תצהירי העדות הראשית שהוגשו מטעם המערערים היה של מר אלקובי, אך תצהיר זה הוצא מהתיק מהטעם שכלל לא היה מדובר בתצהיר אלא במסמך הכולל חוות דעת משפטית וכן טיעונים החורגים מהמסגרת של הערעורים (התצהיר השני היה של גזברית המועצה, גב' מזל כהן).

יצוין, כי למן תחילת הדיונים, הובהר לב"כ המערערים דאז, כמו גם לב"כ הנוכחי, כי הטענות המועלות על-ידי המערערים אינו מגובות בראיות כנדרש וכי הטיעון המועלה הינו תיאורטי, במנותק מהעוּבדות והוכחתן.

עוד יצוין, כי לאחַר שלב שמיעת הראיות ובמקביל לשלב הגשת סיכומי הצדדים, ניתן ביום 11.3.2018 פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד (השופט ד"ר ש' בורנשטין) בעניין מועצה מקומית גדרה (ע"מ 61866-11-15) – אליו התייחסנו במבזק מס' 1701 מיום 21.3.2018* – שעֶָָסק באותן סוגיות, כאשר ההליך בפני בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד נוהל באותו אופן, על-ידי אותם מיַיצגים ועם אותה מעורבוּת של חברת טריניטי ומר אלקובי וביקורת נוקבת על כך מצויה בפסק-הדין האמור.

* למַעבר למבזק זה, לחצו כאן.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופטת א' וינשטיין, דחה את הערעור תוך שהוא מחיֵיב את המערערים בהוצאות המשיב ובשכ"ט עו"ד בסך של 70,000 ש"ח (35,000 ש"ח כל אחד) (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, מתחה השופטת וינשטיין ביקורת נוקבת על התנהלותם של המערערים (ראו פס' 4–11 לפסק-הדין).
כך, ובין היתר, צוין, כי בעקבות פסק-הדין בעניין מועצה מקומית גדרה, ולאחַר שבית-המשפט המחוזי בחיפה זימן את הצדדים להשלמות טיעון בעל-פה (בשים לב לקביעוֹת שנקבעו בפסק-הדין האמור), הגישו המערערים בקשה לאקונית לצרף לתיק את כל חומר הראיות מתיק מועצה מקומית גדרה וכן מתיק נוסף המתנהל בפני בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד.
בקשה זו נדחתה תוך שכונתה על-ידי השופטת "הקש האחרון" בהתנהלות המערערים (ראו פס' 10 לפסק-הדין).

לגופו של עניין, קבעה השופטת וינשטיין – תוך שהיא מַפנה להגדרת מונח "שכר" בחוק מע"מ, וכנגזר מכך, להגדרת המונח "הכנסת עבודה" שבסעיף 2(2) לפקודת מס הכנסה ותוך שהיא מתייחסת לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין שירותי בריאות כללית (ע"א 3844/15) – כי בכל הקשור והמתייחס להחזר הוצאות רכב, דמי חבר לאגודות מקצועיות, ניכוי הפרשה לוועד עובדים, תשלומים לביטוח מפני אובדן כושר עבודה, תשלומים עֵקב פרישה, הפרשות סוציאליות מֵעבר לתקרה והשתלמויות מקצועיות, לא נאמר דבר במישור העובדתי בתצהירה של הגזברית וזו למעשה הפנתה לתצהירו של מר אלקובי (אך כזכור תצהיר זה הוצא מהתיק).
מכאן, שהמערערים לא עמדו בנטל הראיה ביחס לאותם רכיבים ודי בכך כדי לדחות את טענותיהם.

השופטת וינשטיין הוסיפה והתייחסה לטענה הכללית של המערערים בדבר היותם בגֶדר "צינור" להעברת תשלומי השכר של עובדים מסוימים.
השופטת דחתה טענה זו הן מחמת היעדר כל הוכחה והן לגופו של עניין תוך שהיא חוזרת על קביעתו בעניין זה של השופט ד"ר ש' בורנשטין בעניין מועצה מקומית גדרה.

---

מע"מ בשיעור אפס בגין מכירת נכס בלתי-מוחשי לתושב-חוץ

כידוע, סעיף 30(א) לחוק מע"מ מוֹנה רשימה של עסקות החייבות במע"מ בשיעור אפס – וכנגזר מכך (וכחריג לעיקרון ההקבלה) מקנות את הזכות לקזז מס תשומות בגינן – ובכלל זאת מכירת נכס בלתי-מוחשי לתושב-חוץ, כאמור בפסקה (2) לאותו סעיף.

שאלת פרשנותה של הוראה זו נדוֹנה לאחרונה בפסק-הדין של בית-המשפט המחוזי מרכז-לוד בעניין מוגוגו בע"מ.

לטענת המערערת, העוסקת בפיתוח ועיצוב של מערכות מזנונים מודולריות להגשת מזון ("המערכות"), הפיתוח והעיצוב של המערכות מבוצע בישראל, איתור המקורות לחומרי הגלם, רכישתם וייצור המערכות מבוצע בוויטנאם, ואילו מכירת המערכות נעשית בארה"ב; ועל-כן מדובר במכירה של נכס בלתי-מוחשי לתושב-חוץ החוסה תחת הוראות סעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ, ובהתאם, מס התשומות המשמשות לעסקות אלו מותר בניכוי.
עוד טענה המערערת, כי הייתה רשאית להסתמך על החלטת מיסוי מס' 2625/15* כמו גם על הפרסום הרשמי של רשות המסים בעקבות אותה החלטה שלפיו זו צפויה להשפיע על חברות ישראליות העוסקות בין היתר בעיצוב מוצרים.**

* במסגרת החלטה זו (קישור להחלטה), אליה התייחסנו במבזק מיום 16.9.2015, נדוֹנה חברה העוסקת בפיתוח, ייצור ומכירה של מערכת אלקטרונית הכוללת תוכנה שפותחה על-ידי החברה בישראל – והמהווה את המרכיב העיקרי במערכת – וכן חלקים מוחשיים אחרים המיוצרים בחו"ל. התוכנה מותקנת בחו"ל על-גבי החלקים המוחשיים של המערכת (המיוצרים, כאמור, בחו"ל) וזו נמכרת ללקוחות החברה בחו"ל ובישראל, כאשר החברה מייבאת לישראל רק את המערכות הנמכרות בישראל.

במסגרת ההחלטה נקבע, כי ייבוא המערכות לישראל בידי החברה יחויב במע"מ במועד שחרור המערכות מפיקוח המכס; וכי מס התשומות הכלול ברשימון הייבוא שהוגש בגין ייבוא המערכות לישראל לצורך מכירתן בישראל יהיה ניתן לניכוי באופן מלא בכפוף לתנאים לניכוי מס תשומות שבחוק מע"מ.
עוד נקבע – בתוקף עד ליום 31.12.2017 בלבד, ובהתבסס על הנתונים דלעיל לפיהם הַרכיב העיקרי הוא התוכנה המפותחת בישראל – כי הרכבת המערכות בחו"ל ומסירתן ישירות ללקוחות בחו"ל תיחשב למכירת נכס בלתי-מוחשי לתושב-חוץ החייבת במע"מ בשיעור אפס בהתאם להוראות סעיף 30(א)(2) לחוק מע"מ. עם זאת, היה ובעתיד הרְכבת המערכות תבוצע בישראל לשם מכירתן בחו"ל, על החברה יהיה להנפיק בגין המכירות הנ"ל רשימון ייצוא או "מסמך אחר" שאישר המנהל, וזאת בהתאם להוראות סעיף 30(א)(1) לחוק מע"מ.

** למַעבר לפרסום האמור, לחצו כאן.

המשיב (מנהל מע"מ נתניה), לעומת זאת, קבע, כי הייצור והמסחר במוצרי החברה לא נעשה בישראל וכי מֲרכיב העיצוב שהוטמע במערכות אינו משמעותי כלל.
לטענתו, למערערת אין כלל עסקות בישראל על-פי סעיף 14 לחוק מע"מ והיא לא מכרה נכס בלתי-מוחשי לתושב-חוץ, וממילא היא אינה זכאית לקזז מס תשומות, לרבות לא באופן יחסי על-פי תקנה 18 לתקנות מע"מ.
עוד טען המשיב, כי החלטת מיסוי מס' 2625/15 היא יוצאת מהכלל ואינה עקרונית כי אם פרטנית; וכי קבלת עמדת המערערת תהפוך הלכה למעשה כל מוצר כמעט לנכס בלתי-מוחשי, שהרי בכל מוצר כמעט יש אלמנטים של עיצוב ופיתוח (בין אם אלמנטים אלה נרשמו וקיבלו הגנה של קניין רוחני ובין אם לאו).

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ד"ר ש' בורנשטין, דחה את הערעור (קישור לפסק-הדין).

השופט בורנשטין קבע, כי הגם שניתן בהחלט להתרשם שהמערערת שוקדת על עיצוב מערכותיה, לא ניתן להתעלם מהעובדה כי בסופו של יום המערערת מוֹכרת ללקוחותיה נכס מוחשי המיוצר בחו"ל והנמכר בחו"ל.
המדובר, הוסיף השופט וקבע, בשולחנות הגשה בהם מוטמע אלמנט עיצובי וטכנולוגי, אלא שבנכסים מוחשיים רבים (למשל: מכונית) מוטמע רכיב עיצובי או טכנולוגי ואין לומר כי מי שרוכש אותם רוכש קניין רוחני או נכס בלתי-מוחשי.
השופט בורנשטין הוסיף וציין, כי המערערת לא הציגה הסכמים כלשהם המעידים על מכירת רכיב בלתי-מוחשי כלשהו ללקוחותיה ואף לא הציגה שרטוטים ברי הגנה לפי חוק זכות יוצרים או עיצובים אשר מוגנים במדגם רשום. 
בנוסף, ציין השופט, כי המערערת סובבת במעין "מעגל שוטה" בטיעונה בערעור דנן, שכּן היא טוענת שהיא מפתחת ומעצבת מוצרים וכי יצירת נכסיה הבלתי-מוחשיים הם עיקר פעילותה, אך כאשר מתבקש בירור והבהרה מהם אותם "נכסים בלתי מוחשיים" חוזרת המערערת על טיעוניה בדבר "פיתוח" ו"עיצוב".
לבסוף, התייחס השופט בורנשטין לטענת המערערת ביחס להחלטת מיסוי מס' 2625/15 ולפרסום של רשות המסים בעקבותיה, ודחה טענה זו (ראו פס' 39–41 לפסק-הדין).

---

היטל עובדים זרים

פורסמו שני פסקי-דין נוספים בנושא שאלת החבות בהיטל עובדים זרים לפי סעיף 45 לחוק התכנית להבראת כלכלת ישראל (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב והמדיניות הכלכלית לשנות הכספים 2003 ו-2004), התשס"ג-2003 ("חוק הבראת כלכלת ישראל"):

* סעיף זה קובע כדלקמן: "מעסיק חייב בהיטל בשיעור של 20% מסך כל ההכנסה של עובד זר ששילם בשנת המס (בפרק זה – ההיטל) ואם העובד הזר מועסק על ידו לפי היתר להעסקת עובד זר בענפים אלה יהא שיעור ההיטל כמפורט להלן: בענף החקלאות – 10% [הוראת שעה: בתקופה שמיום 1.1.2016 עד יום 31.12.2020 יבוא: בענף החקלאות – 0%], ובענף המסעדות האתניות, בענף התעשייה או בענף הבניין – 15%."

האחד, בעניין אר.טו.אם קורפוראשיין בע"מ (קישור לפסק-הדין).
בפסק-דין זה, דחה בית-המשפט המחוזי בתל-אביב, מפי השופטת י' סרוסי, את נסיונה של המעררת לאבחן את עניינה מהלכת סעד וכן דחה את טענתה, כי המפקח שהוציא את השומה אינו מוסמך להוציא שומת ניכויים (ראו פס' 9–36 לפסק-הדין), תוך שהוא מחיֵיב את המערערת בהוצאות בסך 45,000 ש"ח.

השני, בעניין עמי תעשיות אלומיניום בע"מ (קישור לפסק-הדין).
בפסק-דין זה, דחה בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע, מפי השופטת י' ייטב, את טענת המערערת לפיה היא חייבת בתשלום היטל עובדים זרים בשיעור מופחת של 15% (במקום 20%) על-פי סעיף 45 לחוק הבראת כלכלת ישראל, באשר עובדים אלה עָסקו בתעשיה.
זאת, בדומה לעמדתו של השופט א' גורמן בפסק-הדין בעניין דב שמירה, ניקיון וכח אדם בע"מ* ובניגוד לעמדתו של השופט ד"ר ש' בורנשטין בפסק-הדין בעניין טומי ווש בע"מ.**

* ע"מ 11654-01-18. למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.

* ע"מ 29283-08-16. למַעבר למבזק בנושא זה, לחצו כאן.

עם זאת, השופטת ייטב קיבלה את טענת המערערת לפיה יש לבטל את הקנס בשיעור 5% שהמשיב הטיל עליה בהתאם להוראות סעיף 191א לפקודת מס הכנסה.

---

ערעור על הכרעת הדין וחומרת העונש בגין שימוש בחשבוניות פיקטיביות

פורסמה החלטתו של בית-המשפט העליון בעניין חב' אמוקו לשמנים ודלק בע"מ ועארף עייאש.

עניינה של ההחלטה בבקשת רשות ערעור על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי בירושלים, בגדרו נדחה ערעור המבקשים על הכרעת דינו וחומרת גזר דינו של בית-משפט השלום בירושלים (32 חודשים מאסר, 12 חודשי מאסר על תנאי, קנס בסך 60,000 ש"ח (או 300 ימי מאסר תחתיו) לגבי המבקש; וקנס בסך 200,000 ש"ח לגבי החברה).

המבקשים הורשעו, לאחַר ניהול הוכחות, בביצוע עבירה של ניכוי תשומות בלא שיש לגביהן מסמך כאמור בסעיף 38 במטרה להתחמק או להשתמט מתשלום מס, לפי סעיף 117(ב)(5) לחוק מע"מ, בנסיבות מחמירות לפי סעיף 117(ב2)(3) לחוק מע"מ.
זאת, בגין חשבוניות פיקטיביות שהמע"מ בגינן היה בסך של כ-6 מיליון ש"ח.

בית-המשפט העליון, מפי השופט ג' קרא, דחה את הבקשה ובכלל זאת את הטענה ביחס למחדלה של המשיבה (מדינת ישראל) מלהתריע לפני המבקש כי החשבוניות הן פיקטיביות ולאפשר את הקיזוז מושא העבירה (קישור להחלטה).