תיקון לחוזר בנושא מניות בכורה | העברת מקרקעין לנאמנות – האם אירוע מס?| מיסוי משקיעים בשותפויות הגז | מחיקת טענה חלופית | החלטות הוועדה להטלת עיצום כספי למחצית הראשונה של שנת 2017
29/07/2019
תיקון לחוזר בנושא מניות בכורה
במבזק מס' 1802 מיום 24.7.2019 דיווחנו, בין היתר, על פרסום חוזר מס הכנסה מספר 1/2019 בנושא "מניות בכורה – סיווג לצורכי מס".
נבקש לעדכנכם, כי רשות המסים פרסמה נוסח מעודכן של החוזר האמור, לאחַר תיקון סעיף-קטן 5.2 לחוזר האמור (קישור לנוסח המעודכן של החוזר).
העברת מקרקעין לנאמנות
במבזק מיום 17.8.2016 דיווחנו אודות פרסום חוזר מס הכנסה מס' 3/2016 (קישור לחוזר) שעניינו בהיבטי המיסוי השונים שבפרק הנאמנויות בפקודת מס הכנסה, לרבות תחולת הפרק על מקרים מיוחדים.*
* החוזר התווסף להוראת הביצוע בנושא מיסוי נאמנויות (הוראת ביצוע מס' 1/2010 מיום 25.1.2010) (קישור להוראה) ולתוספת מס' 1 להוראה זו (קישור לתוספת).
במסגרת אותו חוזר, צוין, בין היתר,* כי הקניית "זכות במקרקעין" ו"זכות באיגוד מקרקעין" (כהגדרתם בחוק מיסוי מקרקעין) מיוצר לנאמן בנאמנות מהווה אירוע מס לפי חוק מיסוי מקרקעין (ככל שהיוצר אינו גם נהנה בנאמנות) ומחיֵיב בדיווח למנהל מיסוי מקרקעין ובתשלום המסים החָלים, וזאת בכל סוגי הנאמנויות.
* ראו סעיף-קטן 13.2 לחוזר.
עוד צוין,* כי לעניין זה יראו את ההקנייה של הזכות במקרקעין כאילו הועברה במישרין מהיוצר לנהנה (במועד ההקנייה) והיא תחויב במיסי מקרקעין או תופטר מהם בהתאם להוראות המיוחדות של חוק מיסוי מקרקעין.
* שם.
קביעות אלו בוססו על הנימוק,* כי ההוראות לגבי נאמנויות הקבועות בפרק רביעי 2 שבחלק ד לפקודת מס הכנסה חלות לעניין חלק ה לפקודה בלבד ולא על חוק מיסוי מקרקעין הכולל הוראות מיוחדות בתחום הנאמנויות.
* ראו סעיף-קטן 13.1 לחוזר.
עמדתה זו של רשות המסים נדחתה בפסק-הדין של ועדת-ערר מיסוי מקרקעין שליד בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גליס (קישור לפסק-הדין).*
* לתיאור העובדתי ראו סעיפים 2–20 לחוות-דעתו של חבר הוועדה רו"ח צבי פרידמן.
בחוות-דעת מפורטת ומנומקת, קבע חבר הוועדה, רו"ח צ' פרידמן, כי ההוראה הקבועה בסעיף 75ז(ד) לפקודת מס הכנסה* אינה יוצרת הֶסדר שלילי לגבי החיוב במס לפי חוק מיסוי מקרקעין ואילו ההוראה הקבועה בסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין** כוללת, על פניו, רשימה סגורה של מקרים והיא אינה יוצרת הֶסדר שלילי לגבי נאמנויות שלפי פרק רביעי 2 שבחלק ד לפקודת מס הכנסה.
* סעיף זה קובע, כי "הקניה לנאמן בנאמנות תושבי ישראל על ידי יחיד, שנעשתה בלא תמורה, לא תיחשב כמכירה לענין הוראות חלק ה".
** סעיף זה קובע, כי "הקניית זכות במקרקעין או זכות באיגוד לנאמן, ... אינה 'מכירת זכות במקרקעין' או 'פעולה באיגוד' לענין חוק זה...".
בהתאם, קבע רו"ח פרידמן, כי מדובר בלאקונה שעל בית-המשפט להשלימה בהתאם לתכלית החקיקה, עקרונות של יצירת הרמוניה בין חוקי המס השונים והדין הכללי, ניטרליות מיסויית והשכל הישר; וכי כל אלה מביאים למסקנה כי ההקנייה מהיוצר לנאמן אינה מהווה "מכירה" לעניין חוק מיסוי מקרקעין ואירוע המס יידחה למועד החלוקה בפועל או המכירה.
עוד קבע רו"ח פרידמן (וראו לעניין זה את סעיפים 77 ו-78 לחוות-דעתו), ואנו בהחלט מצטרפים לקביעה זו, כי האמור בחוזר מס הכנסה 5/2016 שצוין לעיל אינו מחיֵיב את בית-המשפט וכי "נדמה כי רשות המיסים 'נטלה' לידיה את הסמכות של המחוקק בנושא זה".
רו"ח פרידמן הציע שלא להשית הוצאות משפטיות היות שמדובר בסוגיה משפטית מורכבת ותקדימית.
יו"ר הוועדה, השופט מ' אלטוביה, הסכים לתוצאה אליה הגיע רו"ח פרידמן בניתוחו המקיף והוסיף וציין, כי העברת המקרקעין במקרה זה אינה מהווה "מכירה" כהגדרתה בחוק מיסוי מקרקעין באשר הזכויות בנכס נותרו בידי המעבירים תוך הסבת התשׂואה מהמקרקעין בשלב זה לנכדה.
עם זאת, השופט הסתייג מהאמור בחוות-דעתו של רו"ח פרידמן באשר לסעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין לפיה נראה שבשלב זה ההלכה היא שמדובר ברשימה סגורה.
חבר הוועדה רו"ח מיכה לזר הסכים עם קביעותיהם של רו"ח פרידמן והשופט מגן ועל-כן הערעור התקבל פה-אחד כאשר כל צד יישא בהוצאותיו.
יש להניח, כי לאור ההשלכות הרוחביות של פסק-הדין רשות המסים תערער לבית-המשפט העליון.
מיסוי משקיעים בשותפויות הגז
פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין גיסין את קידר
במבזק מיום 4.2.2017 דיווחנו אודות החלטתו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב בעניין גיסין את קידר בע"מ, בבקשה למתן הוראות לפי סעיף 65כג לפקודת השותפויות אשר הוגשה על-ידי המפקח על השותפוּת המוגבלת אבנר חיפושי נפט.
במסגרת הבקשה, התבקש בית-המשפט (המחלקה הכלכלית) ליתן הוראות בנוגע לפרשנות הנכונה שיש להעניק לסעיף 19(א)(6) לחוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע, תשכ"א-2011 ("חוק מיסוי רווחים ממשאבי טבע" או "החוק"),* אשר עוסק בתשלומים שאמור לשלם השותף הכללי על-חשבון המס שחייבים בו מחזיקי יחידות ההשתתפות. עוד התבקש בית-המשפט לקבוע מהו מִתווה תשלום המס שיש ליישם כהסדר קבע בין השותפוּת לבין פקיד-השומה למפעלים גדולים ומהו האופן בו יש ליישם את סעיף 19(א)(6) לחוק ביחס לחיובי המס בגין שנת 2015.
* וכך קובע סעיף זה: "השותף הכללי ישלם בעת הגשת הדוח לפי הוראות פסקה (2) את המס הנובע ממנו, על חשבון המס שחייבים בו השותפים בשותפות הנפט בשנת המס שלגביה הוגש הדוח, לפי שיעור חלקם של השותפים שהם חבר בני אדם, בשותפות הנפט, ושיעור חלקם של השותפים שהם יחידים, באותה שותפות, בתום שנת המס שלגביה הוגש הדוח, ובלבד שלעניין זה יראו את הכנסתם החייבת של היחידים מהשותפות כאילו חל עליה שיעור המס המרבי לפי הוראות סעיף 121 לפקודה, למעט אם הוכח לפקיד השומה כי שיעור המס החל על אותו יחיד נמוך מהשיעור האמור; לעניין פסקה זו יחולו הוראות סעיף 187(א) לפקודה, בשינויים המחויבים."
רשות המסים ומחלקת ייעוץ וחקיקה במשרד המשפטים הגישו נייר עמדה לפיו דין הבקשה להיות נדונה בבית-משפט העוסק בסוגיות של מיסוי.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט ח' כבוב, דחה את הבקשה (קישור להחלטה) וקבע, כי הסמכות לדון בה היא של בית-משפט של מיסים שאמור לדון בכל הכרעה שתתקבל על-ידי פשמ"ג במחלוקת שבין הצדדים. עוד קבע השופט כבוב, כי המזכירוּת תעביר את החלטתו יחד עם התיק לפני השופט מ' אלטוביה.
בהמשך לכך, דיווחנו במסגרת המבזק מיום 4.11.2017 אודות פרסום פסק-הדין שניתן בנושא על-ידי השופט' מ' אלטוביה (קישור לפסק-הדין).
בראשית הדברים, הציג השופט אלטוביה את עמדת הצדדים בשאלה שבמחלוקת:
לשיטת השותף הכללי (דלק ניהול קידוחים (1993) בע"מ), גביית המס מכוח הוראות סעיף 19(א)(6) לחוק צריכה להיעשות באופן שהשותפוּת תשלם את מַרכיב המס המשולם על כלל רווחיה, לפי הערכתה את שיעורי המס של המחזיקים בה, ללא ייחוס מס בשיעור שונה לכל מחזיק וזאת על-חשבון המס המגיע מהם; כשבשלב שני יוכל כל אחד ממחזיקי יחידות ההשתתפות לפְנות לרשויות המס כדי לחשב את חבות מס האמת המוטלת עליו, להשלים את התשלום הנדרש ממנו או לזכוֹת בהחזר, לפי העניין.
לעומת זאת, המפקח אשר מוּנה להגן על זכויות מחזיקי יחידות ההשתתפות (גיסין את קידר בע"מ ורו"ח מיקי בלומנטל ממשרד רו"ח פאהן קנה ושות'), סבור שתשלום המס המתחייב מכוח הוראות סעיף 19(א)(6) לחוק, צריך שישולם על-ידי השותף הכללי בשיעור המס השולי החָל על יחיד לגבי כל היחידים מחזיקי יחידות ההשתתפות; ולגבי החברות המחזיקות ביחידות השתתפות מציע המפקח לשלם לרשויות המס את המס בשיעור מס החברות עבוּר כל החברות ובנוסף להעביר לכל אחת מהחברות את ההפרש בין שיעור המס השולי לבין שיעור מס החברות כחלוקה מאזנת.
ואילו פקיד-השומה טען, כי לאור תכליתו של סעיף 19(א)(6) לחוק לייעל את הליכי גביית המס, נכון לחיֵיב את השותף הכללי לשלם את המס על-פי חישוב של יחידים ביחס לכל מחזיקי יחידות ההשתתפות, כאשר בשלב שני יִפנו החברות מבּין מחזיקי יחידות ההשתתפות לקבל את המס ששולם עבורם ביֶתֶר.
השופט אלטוביה נדרש לשאלה האם תשלום המס מהווה "חלוקה" שיש עליה להחיל את דיני החלוקה, כשמסקנתו היא שנוסח סעיף 19(א)(6) לחוק אינו מהווה "חלוקה" כאמור אלא קובע הֶסדר לגביית מס, לפיו חייב השותף הכללי לשלם בעת הגשת הדוח השנתי של השותפוּת את המס החָל על יחידים המחזיקים ביחידות השתתפות בשיעור המס השולי החָל עליהם ואת המס החָל על חברות המחזיקות ביחידות השתתפות בשיעור מס החברות החָל עליהן, וכך היא גם קביעתו במחלוקת.
השופט אלטוביה דחה אפוא, הן את עמדת השותף הכללי (באשר גלום בה תשלום מס בחֶסֶר לגבי יחידים המחזיקים היחידות השתתפות באופן שיחייב את רשויות המס לנקוט בפעולות לגביית מס נוספת מנישומים אלה) והן את עמדת פקיד-השומה (הן מהטעם שאין לה עיגון לשוני בהוראות סעיף 19(א)(6) לחוק והן מהטעם שיש בה כדי לחיֵיב את השותפוּת להוציא מקופתה סכום העולה על המתחייב מהוראות אותו סעיף 19(א)(6)) ואימץ את עמדתו של המפקח תוך שהוא מציין, כי על השותפוּת ו/או השותף הכללי למצוא את הדרך הראויה לאזן בין ההוצאה הנוספת הכרוכה בשיעור המס החָל על יחידים המחזיקים ביחידות השתתפות לבין ההוצאה בכרוכה בשיעור המס החָל על חברות המחזיקות יחידות השתתפות; וכי אחת הדרכים היא קביעת חלוקה מאזנת כפי שהוצע על-ידי המפקח (ראו לעניין זה סעיף 11 לפסק-הדין).
פסק-הדין של בית-המשפט המחוזי בעניין ישראמקו
בהמשך לכך, דיווחנו במסגרת המבזק מיום 31.12.2017 אודות אודות פרסום פסק-הדין של השופט מ' אלטוביה בעניין ישראמקו.
עניינו של פסק-הדין בהמרצת פתיחה שהגישו ישראמקו נהול (1988) בע"מ וישראמקו אויל אנד גז בע"מ לבית-המשפט המחוזי בגדרהּ עתרו המבקשות להורוֹת למשיב, פקיד-שומה למפעלים גדולים, להוציא תעודת "מחזיק זכאי" לשנת-המס 2013 ולקבוע כי בתעודה האמורה לא תהיה הבחנה בין יחיד לבין חבר-בני-אדם ביחס למס ששולם בגין הכנסתה החייבת של שותפות ישראמקו נגב 2 ("השותפוּת") לשנת-המס האמורה (דוח המס של השותפוּת לשנת-המס 2013 הוא סופי בעקבות הסכם שומות שנחתם בין הצדדים בחודש יולי).
הגם שהמרצת הפתיחה הוגשה לפני שניתן פסק-הדין בעניין גיסין, המבקשות לא השלימו עם פסק-הדין האמור והעלו מספר טענות המצדיקות, לשיטתן, הוצאת תעודת מס שאינה דיפרנציאלית.
בית-המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, דחה את העתירה (קישור לפסק-הדין).
השופט אלטוביה קבע, כי אין בטענות המבקשות כדי לשנות ממסקנותיו בעניין גיסין לא כל שכּן לאור העובדה שהמבקשות אינן חולקות על כך שהמנגנון הגלום בסעיף 19(א)(6) לחוק מהווה מנגנון גבייה שנועד לייעל את הליכי גביית המס מהשותפים בשותפוּת באמצעות השותף הכללי.
השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי הגם שבמקום שלא נקבע אחרת יגבר השיקול של תשלום מס אמת על השיקול של יעילות הליך הגביה, הרי שבמקרה דנן אין כלל מתח בין שני שיקולים אלה, לפי שהם צועדים יד ביד: חיוב השותף הכללי לייחֵס לשותפים שיעור מס דיפרנציאלי תוך גביה מרוכזת מקיים הן את העיקרון של מס אמת תוך תשלום מלוא המס החָל על יחידים ועל החברות והן את יעילות הגביה.
פסק-הדין של בית-המשפט העליון
על פסקי-הדין של בית-המשפט המחוזי הוגשו ערעורים לבית-המשפט העליון ופסק-הדין בערעורים האמורים ניתן אתמול.
בית-המשפט העליון, מפי השופטים י' עמית, ע' ברון וא' שטיין, דחה את הערעורים מכוח סמכותו על-פי תקנה 460(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984 (קישור לפסק-הדין).
למעלה מן הצורך ובין היתר, קבע בית-המשפט העליון, כי אין לקבל את "שיטת הממוצע המשוקלל" שהוצעה על-ידי המערערות; וכי שלא כטענת המערערות, אין מדובר בחלוקה כמשמעותה בחוק החברות,* אלא באופן גביית המס ממחזיקי יחידות השתתפות בשותפוּת, כפי שנקבעה על-ידי המחוקק בסעיף. כלומר, אין מדובר ב"סבסוד" של יחידים על-ידי תאגידים (כנטען על-ידי המערערות), אלא דרך של תשלום מס, מעֵין "ניכוי מס במקור" באופן דיפרנציאלי על-פי שיעור המס המירבי שחל על יחיד או על חברה, לפי המחזיק.
* אשר חלה על השותפוּת הציבורית מכוח סעיף 65נד לפקודת השותפויות.
עוד נקבע, כי אין מניעה שהשותפוּת תבצע תשלומי איזון לשותפים שהם תאגידים (והדבר לא ייחשב ל"חלוקה" כהגדרתה בדין), אין מדובר בהמלצה או קביעת מסמרות בעניין זה, וככל שתתגלע מחלוקת בין הצדדים בנושא זה, פתוחה להם הדרך לבית-המשפט.
מחיקת טענה חלופית
פורסמה החלטת בית-המשפט המחוזי בבאר-שבע בעניין ב.ר.ן. ניהול ושיווק מוצרים טכניים בע"מ.
עניינה של ההחלטה בבקשת המערערת להורוֹת למשיב (פקיד-שומה באר-שבע) למחוק את טענתו החלופית שהועלתה במסגרת ההודעה המפרשת את נימוקי השומה, לגבי קיומה של עסקה מלאכותית.
זאת, מהטעם שטענה זו סותרת מבּחינה עובדתית את טענתו העיקרית של פקיד-השומה, בניגוד לדין ולפסיקה.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי דין הבקשה להידחות, שכּן כל טענותיו, הן בשומה העיקרית והן בשומה החלופית, נסמכות על אותה מסכת עובדתית ומדובר בטענות משפטיות חלופיות.
בית-המשפט, מפי השופטת י' ייטב, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).
החלטות הוועדה להטלת עיצום כספי למחצית הראשונה של שנת 2017
רשות המסים פרסמה קובץ נוסף (מחצית שנייה 2017) של החלטות הוועדה להטלת עיצום כספי על מפרי דיווח שלא דיווחו למכס על הכנָסַת כספים והוצאתם, בהעברה פיזית במעברי הגבול או באמצעות הדואר (קישור לקובץ).