התיישנות השומה וסיוּוגה של עסקה כמלאכותית | פטוֹר ממס/ניצול לרעה של האמנה עם לוקסמבורג | תוקפו של דו"ח שנתי שנעדר חתימתו של הנישום | תובענה ייצוגית כנגד רשות המסים בְּשל רכישת ערכת כרטיס חכם לצורך דיווח מקוון

פסק-הדין בעניין תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ

פורסם פסק-הדין של בית-המשפט העליון בערעור שהוגש על-ידי תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ (המערערת 1) ("חברת תיעוש"), עמירם סיון (המערער 2) ("עמירם סיוון") ועמירם סיון בע"מ (המערערת 3) ("חברת סיוון").

תמצית העוּבדות הינה כדלקמן:
חברת סיוון, שבבעלות עמירם סיוון ורעייתו, היא חברה קבלנית המבצעת עבודות בניה בארץ ומחוצה לה.
חברת סיוון החזיקה ב-24% ממניותיה של חברת אחיאב פיתוח והשקעות בע"מ ("חברת אחיאב"). יתרת מניותיה של חברת אחיאב הוחזקה בידי חברת ב.נ.ה. בע"מ (50%) ובידי בנימין דביר (26%) ("בעלי המניות האחרים").
בשנת 1994, רכשה חברת אחיאב את מלוא השליטה בחברת תיעוש (המערערת 1).
בשנת 1997, על רקע קשיים כלכליים אליהם נקלעה חברת תיעוש, העבירו בעלי המניות האחרים את מניותיהם בחברת אחיאב לידי חברת סיוון, וזאת ללא תמורה. כמו כן, ביום 29.11.1997, הועברה מלוא הבעלוּת בחברת תיעוש מחברת אחיאב לידי עמירם סיוון ורעייתו, וזאת ללא תמורה וללא דיווח למשיב (פקיד-שומה כפר-סבא) על העברת הבעלוּת. ממועד זה ואילך, הן חברת סיוון והן חברת תיעוש היו בבעלותם המלאה של עמירם סיוון ורעייתו.
בשנת 1998 נרשמה חברת תיעוש כחברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה, כאשר עמירם סיוון הינו הנישום המיַיצג בה.
לצורך פעילותה, נזקקה חברת סיוון לשירותי כוח אדם, ובכלל זה היא נזקקה לפועלים זרים בתחום הבניה. לפיכך, באותה שנה, התקשרה חברת סיוון עם חברת עוז עתיד אינטרנשיונל בע"מ ("חברת עוז עתיד") בהסכם ל"תיווך של כוח אדם מחו"ל" ("הסכם התיווך").
על-פי הסכם התיווך, התחייבה חברת עוז עתיד לספק לחברת סיוון עובדים זרים בהתאם לנדרש על-ידיה, וזאת בתמורה לשכר עבודה שעתי בתוספת מע"מ. במסגרת אותו הסכם, התחייבה חברת עוז עתיד להטיס את העובדים על חשבונה לישראל; לממן את חזרתם של העובדים לארצם בתום עבודתם בארץ; לשלם את שכרם; לספק להם מגורים בארץ; לספק להם הסעות למקום העבודה; ולשאת בתשלומים נלווים בקשר עם העסקתם של העובדים, לרבות תשלומי ביטוח לאומי, ביטוח רפואי ביטוח תאונות ועוד. בהתאם לאופן ההתחשבנות שנקבע במסגרת הסכם התיווך, התחייבה חברת עוז עתיד להציג לחברת סיוון גיליון שעות עבודה של העובדים הזרים, אותו נדרשה חברת סיוון לאשר בחתימתה. לאחר מכן, היה על חברת עוז עתיד להוציא חשבונית מס עבוּר חברת סיוון, וזו הייתה מעבירה לה את התשלום בהתאם.
בשנת 2001, התקשרה חברת סיוון עם חברת תיעוש בהסכם לאספקת עובדים זרים ("הסכם לאספקת כוח אדם"). בהסכם נקבע, כי חברת תיעוש תספק לחברת סיוון עובדים זרים למיזמי בניה, ובתמורה לכך, תכסה חברת סיוון את הוצאותיה, ותעביר לה "רווח בשיעור 20% מההוצאות בצירוף מע"מ". במקביל, התקשרה חברת תיעוש עם חברת עוז עתיד, בהסכם לאספקת עובדים זרים עבוּר חברת סיוון. כך, שהָחל מחודש פברואר 2001, הפסיקה חברת עוז עתיד מלהוציא חשבוניות מס עבוּר חברת סיוון, והיא הֵחלה להוציאן עבוּר חברת תיעוש, אשר העבירה לה בתמורה את התשלומים עבור אספקת עובדים זרים לפרויקטים שבוצעו על-ידי חברת סיוון. כמו-כן, במהלך הזמן סיפקו חברות כוח אדם נוספות, מלבד חברת עוז עתיד, עובדים זרים בתחום הבניה לפרויקטים אשר בוצעו על-ידי חברת סיוון. יצוין, כי חברת סיוון לא דיוְוחה למשיב על העברת פעילות כלשהי ממנה לחברת תיעוש.
בשנים 2003-2001, שילמה חברת סיוון לחברת תיעוש סכומים נוספים, וזאת מכוח שני הסכמים אחרים: הראשון, נכרת ביום 1.8.1994, בין חברת סיוון לבין חברת אחיאב, ובשלב מאוחר יותר הומחה לידי חברת תיעוש. לפי ההסכם, תפעל חברת אחיאב, ובהמשך חברת תיעוש, לשילובה של חברת סיוון במכרזים "לבניית מוסדות חינוך ציבוריים של החברה למשק ולכלכלה", תמורת קבלת עמלה בשיעור של 4% ("הסכם משכ"ל"); והשני, נכרת ביום 18.01.1996, בין חברת סיוון לבין חברת תיעוש, לפיו תספק חברת תיעוש שירותי בדק ותחזוקה למיזמים של חברת סיוון, בהיקף מינימאלי של כ-400 שעות חודשיות, וזאת, בתמורה לתשלום חודשי של, לכל הפחות, 10,000 דולרים ("הסכם תחזוקה").
בשנים 2001–2002 קיזזה חברת תיעוש את הפסדיה משנים קודמות כנגד ההכנסות שנצמחו לה באותן שנים מחברת סיוון. בנוסף, בשנת 2002 חילקה חברת תיעוש לעמירם סיוון דיבידנד בסך של 2,000,000 ₪, לגביו הצהירה כי "מקורו ברווחים שהיו לה כחברה משפחתית, ומשכך החלוקה אינה חייבת במס". יצוין, כי בשנת 2003, הופסקה ההתקשרות האמורה בין חברת סיוון לבין חברת תיעוש, שעניינה אספקת עובדים זרים.
ביום 15.01.2006 שָם המשיב את חברת תיעוש, ובפירוט הנימוקים לקביעת השומה, ציין כדלקמן: "מדובר בהסבת הכנסה מחברה קשורה (עמירם סיוון בע"מ) לחברת תיעוש, הסבה שכל מטרתה הפחתת נטל המס על ידי קיזוז הפסד מועבר כנגד הכנסה זו. לאור סעיף 86 לפקודה, יש להתעלם מהסבה זו ולראות בהכנסה כהכנסתו של המסב. זאת מהטעמים הבאים: לא בוצעה על ידי חברת תיעוש כל פעילות בעלת טעם כלכלי תמורת ההכנסות הנ"ל. עד לחודש פברואר 2001 כל הפעילות בנושא עובדים זרים התנהלה בחברה הקשורה ולא נמצא טעם כלכלי, מעבר לקיזוז הפסדים, להעברת הפעילות למערערת. כל החוזים בנושא כוח אדם זר אשר הוצגו בפני המשיב היו חתומים על ידי החברה הקשורה. לחילופין, לאור הלכת רובינשטיין לא ניתן לקזז הפסדי עבר אשר נבעו מפעילות שונה, עם בעלי מניות שונים, כנגד רווחים שוטפים שמקורם מפעילות חדשה. יודגש כי במקרה זה מדובר אף בפעילות חדשה בתחום כוח אדם זר שהוסבה מהחברה הקשורה. לכן יש למסות רווחים אלה במלואם ללא התרת קיזוז ההפסד המועבר."
בו ביום, שָם המשיב את עמירם סיוון ורעייתו, ובפירוט הנימוקים לקביעת השומה, ציין כך: "בשנת 2001 [צ"ל 2002 – א.ש] חילקה חברת תיעוש רווחים בסך 2,000,000 ₪. חלוקה זו נרשמה בשם: 'העברת יתרות חברה משפחתית'. בדו"ח שהגשת על הכנסותיך לשנת המס 2002 לא דיווחת על הכנסה מחלוקת רווחים אלה. לטענתך, המדובר בחלוקת רווחים מתקופת היות המערערת חברה משפחתית אשר רואים בהם, בהתאם להוראות 64א(א)(1) לפקודה, כאילו לא חולקו. לגישתי, אין מדובר ברווחים של החברה המשפחתית אלא ברווחים שהוסבו אליה על ידי החברה הקשורה ולכן יש לראותם כחלוקת דיבידנד החייבת בתשלום מס בשיעור של 25%. בנוסף, מאחר ומדובר ברווחים אשר קוזזו מהפסדי חברת תיעוש בע"מ הרי שלא נותרו הכנסות לחלוקה מתקופת היותה חברה משפחתית. לכן, אין מדובר ברווחים שחולקו מהכנסות החברה בתקופת היותה חברה משפחתית וחלוקה זו הינה חלוקת רווחים רגילה החייבת בתשלום מס בשיעור של 25%."
ביום 22.01.2007 שָם המשיב בצו את חברת סיוון לשנות המס 2001, 2002 ו-2003, ובפירוט הנימוקים לקביעת השומה, ציין כך: "1. בהתאם לבדיקות שנערכו עולה כי הוצאות כוח אדם אותן דרשת בספרים, אינן משמשות כולן בייצור הכנסה. לכן בהתאם לסעיף 17 רישא אין להתיר את ההפרש בין הוצאות כ"א שעמדה בהן חברת תיעוש אחזקה ותפעול בע"מ (להלן: תיעוש), לבין אלה שדרשת בפועל, שכן לא הוכח ערך מוסף שנתנה תיעוש שכתוצאה מכך תהיה זכאית לסכום נוסף. 2. דרישת הוצאה בגין שרותי אחזקה בגובה של 400 שעות כל שנה בגין שרות וכן הוצאות בגין עמלות שונות ששולמו אף הן לחברת תיעוש, אינן מותרות בהתאם לסעיף 17 רישא, שכן לא הוצגה כל הוכחה לפעילות ממשית המעידה על שרות שניתן בהיקף זה, וכן לא קיימת עמידה בתנאי החוזה בין הצדדים. על כן אין להתיר הוצאה זו."

המערערים לא השלימו עם השומות שלעיל, והגישו ערעורים לבית המשפט המחוזי בתל-אביב.
בגדרם של הערעורים, נדרש בית-המשפט להורוֹת על ביטול השומות ולקבוֹע, כי העברת הכספים בין חברת סיוון לחברת תיעוש אינה עולה כדי עסקה מלאכותית, ולחלופין, לקבוע כי הפרש הכספים, אשר נותר בידי חברת תיעוש לאחַר העברת התשלום לחברות כוח האדם החיצוניות, והכספים אשר שולמו לחברת תיעוש בשנת 2001, הינם בבחינת "הוצאה לשם ייצור הכנסה". לפיכך, טענו המערערים, כי יש להתיר לחברת סיוון לנכות סכומים אלה בספריה (עמ"ה 1107/07); לפטוֹר את עמירם סיוון (המערער 2) מתשלום מס על הדיבידנד שקיבל מידי חברת תיעוש; ולאפשר לחברת תיעוש לקזז את הפסדיה הצבורים בסכומים אלה (עמ"ה 1097/06).
יצוין, כי ביחס לשנת-המס 2001 הגישו חברת תיעוש ועמירם סיוון השגה על שומות המס שקבע להם המשיב, אולם תשובת המשיב להשגה ניתנה בחלוף פרק הזמן הקבוע לכך בסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה. על כן, ולאחַר התדיינות משפטית בנושא, קבע בית-המשפט המחוזי כי יש לראות את ההשגה כאילו התקבלה (עמ"ה 1092/05).
במסגרת הערעור בפני בית-המשפט המחוזי טענו המערערים, כי הסבת פעילות גיוס העובדים הזרים מחברת סיוון לחברת תיעוש, נבעה משיקולים כלכליים לגיטימיים; וכי בשנות-המס הרלוונטיות, ואף לאחריהן, התקיימה בחברת תיעוש פעילות עסקית לגיטימית. בהמשך, טענו המערערים, כי הסכומים ששילמה חברת סיוון לחברת תיעוש בגין הסכמי המשכ"ל והתחזוקה, שיקפו, הלכה למעשה, שירות אמיתי ובעל ערך שניתן לחברת סיוון על-ידי חברת תיעוש; וכי גיוס העובדים הזרים על-ידי חברת תיעוש מהווה המשך ישיר לפעילות שהייתה לחברה זו קודם לכן, ואף הרחבה של תת-תחום נוסף, מתוך שיקולי יעילות ורווחיות. לפיכך, נטען, כי יש להתיר לחברת תיעוש לנַכּוֹת את הפסדיה. לבסוף, טענו המערערים, כי טענת המשיב לפיה פעלו המערערים להגדיל את הוצאותיה של חברת סיוון, ולחילופין, כי הסבו הכנסות מחברת סיוון לחברת תיעוש, במטרה להפחית מס באופן מלאכותי, עומדת בסתירה לשומה סופית וחלוטה של חברת סיוון משנת 2001, ולפיכך, מנוּע המשיב מלהעלותה במסגרת הליך הערעור.

יצוין כי חברת סיוון הגישה בקשה מקדמית לקבלת הערעור על הסף מחמת התיישנות, בגין איחורו של המשיב בהפעלת סמכותו, עת התייחס להשגת המערערים על שנות -מס 2001–2002, לפי סעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה (עמ"ה 1107/07; וע"מ 1097/06). מתצהיר המשיב עולה, כי ביום 17.2.2003, ביום 1.6.2003 וביום 28.8.2005, הגישה חברת סיוון את דוחותיה לשנות המס 2001–2003, בהתאמה, וביום 21.12.2005, הוציא המשיב לחברת סיוון שומה לפי מיטב השפיטה, וזאת בהתאם לסמכותו לפי סעיף 145(א)(2)(ב) לפקודת מס הכנסה. על-פי הנטען, ביום 26.1.2006, הגישה חברת סיוון, במשרדי פקיד-השומה גוש דן, השגה על השומות שהוצאו לה כאמור, ולאחר שקוים דיון עם בא-כוחה, רו"ח יוסי כץ, הוצאו לה, ביום 22.1.2007, צווים לשנות-המס הנזכרות לעיל. על-פי הנטען על-ידי חברת סיוון, תשובת המשיב להשגות ביחס לשנות-המס 2001–2002 ניתנה בחלוֹף פרק הזמן הקבוע לכך בסעיף 152(ג) לפקודה, ולפיכך יש לראות את ההשגות כאילו התקבלו.

ביום 3.6.2013, דחה בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (השופט מ' אלטוביה) את בקשת המערערים לקבלת הערעור על הסף, בקובעו (קישור להחלטה) כי עם משלוח הודעת הפקס ביום 23.1.2007, נעצר מירוץ ההתיישנות לפי סעיף 152 לפקודה, ויש לראות את המשיב כמי שהפעיל את סמכותו, בהתאם לקביעות שנעשו בהלכת סמי (ע"א 5954/04) ("עניין סמי"). השופט אלטוביה ציין, כי טרם שחָלף המועד להפעלת הסמכות על-ידי המשיב, הועבר בפקס לידי ב"כ חברת סיוון פירוט נימוקי השומה ו"שאילתא IPRS" ממחשבי המשיב. השופט אלטוביה הבהיר, בהקשר זה, כי בשליחת הפקס האמור, יידע המשיב את חברת סיוון "הן בתוכן השומה, הן בעובדה כי השומה כבר נקבעה בפועל על ידי הגורם המוסמך לכך, והן כי השומה כבר נשלחה אל חברת סיוון בע"מ". השופט אלטוביה הטעים, כי כל שנקבע בעניין סמי הוא כי על המשיב להבהיר לנישום, בתוך פרק הזמן שהוקצב לכך בפקודת מס הכנסה, כי השומה נקבעה על ידו באופן סופי, וכי אין הוא נדרש להמציא שומה כדין בתוך פרק הזמן הנקוב, דווקא. לפיכך, קבע השופט אלטוביה כי "משיידע המשיב את המערערת [חברת סיוון] בענייננו כי נקבעה השומה וכי היא נשלחה כבר אל מענה, לא מדובר עוד בידיעה משוערת בלבד, אלא בידיעה קונקרטית כי נקבעה כבר שומה. ידיעה זו עוצרת את מירוץ ההתיישנות". לאור האמור, דחה השופט אלטוביה את בקשתה של חברת סיוון לקבל את הערעור מחמת התיישנות, בציינו כי אין הוא נדרש לשאלה בדבר המשמעות של המצאת צו השומה באמצעות דואר רגיל ולא בדואר רשום, לחברת סיוון.

ביום 1.3.2016, ניתן פסק-הדין של השופט אלטוביה.
בפתח פסק-הדין, ציין השופט אלטוביה, כי אופן העברת הכספים מחברת סיוון לחברת תיעוש בית המשפט המחוזי, ומשם לידי עמירם סיוון, עליו הצביע המשיב, מגלם, הלכה למעשה, דפוס של עסקה מלאכותית, ביחס לכל השומות שבערעור. השופט אלטוביה עמד, בהקשר זה, על דבריו של הנשיא א' ברק בהלכת רובינשטיין (ע"א 3415/97) בדבר התנאים, הקבועים בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה, המקימים לפקיד השומה סמכות לשום את הנישום, תוך התעלמות מהעסקה שהוצגה לו על-ידיו. השופט אלטוביה התעכב על התייחסותו של הנשיא ברק בעניין רובינשטיין להגדרת המונח "עסקה", כפי שהיא מופיעה בסעיף 86 לפקודה, לפיה "עסקה יכול שתהא מורכבת מרצף של פעולות ונסיבות", וקבע כי "אין כל מניעה מבחינת הדין, לראות את מכלול הפעולות שנקטו המערערים כעסקה אחת". לאחר זאת, קבע השופט אלטוביה, כי "ככל שיתקיימו במכלול הפעולות התנאים המצביעים על קיומה של עסקה מלאכותית, אזי קמה לפקיד השומה הסמכות להסיט את 'מצג העסקה' ולקבוע את המס החל על המערערים על פי מהות העברת הכספים האמיתית ובהתעלם מהעסקה שהוצגה לו".
מכאן, פנה השופט אלטוביה לבחון את התקיימותם של הרכיבים המקימים לפקיד השומה סמכות להתעלם מאופן העברת הכספים מחברת סיוון לחברת תיעוש, וממנה לעמירם סיוון, ולראות בהם כאילו הועברו ישירות לעמירם סיוון ולחברות כוח האדם הזרות.
ראשית, התייחס השופט אלטוביה להסכם לאספקת כוח אדם, שנכרת בין חברת סיוון לחברת תיעוש, מיום 1.1.2001. השופט אלטוביה קבע, כי היות שמדובר בהסכם בין שתי חברות המוחזקות בשליטתו המלאה של עמירם סיוון, שבידו הכוח לנקוט בכל פעולה הנוגעת לשתי החברות האלה, יש לבחון את השאלה, האם התנאים שנקבעו בהסכם האמור הם תנאים מקובלים, והאם הצדדים ביצעו את התחייבויותיהם על פי ההסכם? שאם לא כן, ניתן לראות בכך משום תמיכה בעמדת המשיב, לפיה יש לראות בהסכם זה "נדבך או פעולה בשרשרת הפעולות המהוות עסקה מלאכותית".
השופט אלטוביה ציין, כי מסיכומי המשיב עולה שבתום שנת 1997 ובטרם הפכה חברת תיעוש לחברה משפחתית, היו לה הפסדים צבורים לצרכי מס בסך 5,000,000 ₪. השופט אלטוביה קבע, כי יש בכך כדי להצביע על 'המניע' או המטרה שלשמה נרקמה העסקה המלאכותית, היינו ניצול ההפסדים הצבורים בחברת תיעוש לצורך הפחתת מס.
בהמשך, התייחס השופט אלטוביה לעדותו של עמירם סיוון, בקובעו כי למרות ניסיונו של האחרון לטעון לקיומו של צורך שלכאורה היה לחברת סיוון בחברת תיעוש, ניכר כי, הלכה למעשה, בתקופה שלאחַר חודש פברואר 2001, לא היה לחברת תיעוש כל תפקיד ממשי בגיוס עובדים זרים. בהתייחסו להצהרתה של חברת תיעוש במסגרת ההסכם, כי "בידה [של חברת תיעוש] היכולת הארגונית והמקצועית לספק לסיוון כוח אדם מקצועי כאמור, הן באמצעות פועלים שיועסקו על ידה במישרין ובין באמצעות חברות כוח אדם הקשורות עימה...", הדגיש השופט אלטוביה, כי אף מעדותו של עמירם סיוון עולה כי הודעה זו של חברת תיעוש "רחוקה עד מאוד מהמציאות", ובפועל לא הייתה לחברת תיעוש "יכולת אירגונית או מקצועית לגייס או לספק עובדים זרים" לחברת סיוון. השופט אלטוביה הוסיף וקבע, כי גם לאחַר שנכרת ההסכם האמור, לא פעלה חברת תיעוש לספק עובדים לחברת סיוון, ולמעט פעולת התחשבנות, שנועדה לצורך העברת כספים מחברת סיוון לחברת תיעוש, לא נקטה האחרונה בכל פעולה בתחום זה. השופט אלטוביה ציין עוד, כי מסקנה זו מתחזקת לנוכח העובדה שחברת סיוון היא החתומה על ההסכמים עם חברות כוח האדם החיצוניות ולא חברת תיעוש, עובדה אשר אושרה גם על ידי עמירם סיוון בחקירתו.
בנוסף, דחה השופט אלטוביה את טענת עמירם סיוון כי העברת העיסוק בתחום גיוס העובדים הזרים לחברת תיעוש נועדה כדי להקל עליו ועל חברת סיוון; וכדי למְנוע פגיעה בחברת סיוון במקרה של תביעה, על רקע העסקת עובדים זרים. לאחר זאת, הבהיר השופט אלטוביה, כי מעדותו של עמירם סיוון בבית-המשפט, בדבר התשלומים שהעבירה חברת סיוון לחברת תיעוש, ניתן ללמוד, כי גיוס עובדים זרים, תוך שימוש בחברת תיעוש כצינור מתווך, יָצר הוצאה כספית נוספת שהועברה לחברת תיעוש, וכי "סביר להניח שבנסיבות עסקיות מקובלות לא היה מקום להוצאה זאת. מכאן, שהחלטתו של מר סיוון להעביר כספים לתיעוש לכאורה לצורך גיוס עובדים זרים, נבעה ממניעים הקשורים בהפחתת מס".
בנוסף, קבע השופט אלטוביה, כי העובדה שבדיוק בשנת 2003, כאשר לא נותרו עוד הפסדים לקיזוז בחברת תיעוש, הופסקה ההתקשרות שהתקיימה בינה לבין חברת סיוון, לצורך אספקת עובדים זרים, יש בה כדי ללמד שהתכלית שעמדה בבסיס ההתקשרות האמורה היא קיזוז ההפסדים הצבורים בחברת תיעוש, הא ותו לא.
לאור האמור, קבע השופט אלטוביה, כי במקרה דנן מתקיימים כל הרכיבים המקימים לפקיד-השומה סמכות להתעלם מאופן העברת הכספים מחברת סיוון לחברת תיעוש, וממנה לעמירם סיוון, ולראות בהם כאילו הועברו ישירות מחברת סיוון לידי עמירם סיוון.
אשר לשומה שערך המשיב לעמירם סיוון, קבע השופט אלטוביה, כי בדין התעלם המשיב מהעברת הכספים שהתבצעה בין חברת סיוון לחברת תיעוש. לנוכח העובדה שחברת סיוון היוותה הלקוחה העיקרית, אם לא היחידה, של חברת תיעוש. השופט אלטוביה הבהיר, כי "מקור 'הרווחים' שחילקה תיעוש למר סיוון בשנת 2002, בהעברות הכספים מסיוון בע"מ, אשר כפי שפורט לעיל לא הייתה בצדן כל תמורה כלכלית או עסקית". לאור האמור, קיבל השופט אלטוביה את עמדתו של המשיב, לפיה, יש לראות, לצרכי מס, בדיבידנד שחולק לעמירם סיוון בסך 2,000,000 ₪, כאילו הוא קיבל אותו ישירות מחברת סיוון, ולפיכך, יש לחייבו במס דיבידנד בשיעור של 25% על הסכום האמור.
אשר לגובה ההוצאות, בהן יש להכיר בעניינה של חברת סיוון, קבע השופט אלטוביה, כי: "ההוצאה הכרוכה בגיוס עובדים זרים מעוז עתיד וחברות חיצוניות אחרות אשר בפועל שולמה בדרך של העברה מסיוון בע"מ לתיעוש וממנה לחברות חיצוניות, מהווה הוצאה לגיטימית אותה יש לנכות מהכנסותיה של סיוון בע"מ לצורך חישוב הכנסתה החייבת. מנגד, הסכומים ששילמה סיוון בע"מ לתיעוש מעבר להוצאה האמורה, אינם בגדר הוצאה לצורך יצירת הכנסה ואין להכיר בהם לצורך חישוב הכנסתה החייבת של סיוון בע"מ". לפיכך, קבע השופט אלטוביה, כי אין להתערב בשומה שערך המשיב לחברת סיוון, לפיה התווספו להכנסתה החייבת כל אותם הכספים שהעבירה לחברת תיעוש, ואשר לא הועברו ממנה לחברות כוח אדם חיצוניות.
אשר לשומה שערך המשיב לחברת תיעוש, קבע השופט אלטוביה, כי יש לראות בכספים שהועברו מחברת סיוון לחברת תיעוש, מֵעבר לתשלומים ששולמו לחברות כוח האדם החיצוניות, כאילו לא שולמו לחברת תיעוש. לפיכך, קבע השופט אלטוביה, כי יש לתקן את השומה של חברת תיעוש לשנת המס 2002, כך שתבוטל ההכנסה הנוספת שנקבעה לה בגין כספים אלה, אשר גם לא הותרו בהוצאה לחברת סיוון.
השופט אלטוביה קבע עוד, כי מעדותו של עמירם סיוון עולה כי חברת תיעוש לא סיפקה לחברת סיוון שירותי תחזוקה או כל שירות אחר, מכוח הסכמי המשכ"ל והתחזוקה, ולפיכך גם העברת הכספים שנעשתה, לכאורה, על פי הסכמים אלה הינה בבחינת עסקה מלאכותית שיש להתעלם ממנה. השופט אלטוביה הבהיר, כי אין להתערב בקביעת המשיב, לפיה אין להתיר לחברת סיוון לנַכּוֹת את הסכומים ששולמו לחברת תיעוש, לכאורה, על פי הסכמי המשכ"ל והתחזוקה, ובהתאם לכך קבע, כי יש לתקן את השומה של חברת תיעוש, ביחס להכנסה שלכאורה הייתה לה בקשר עם הסכמים אלה.

בהינתן כל האמור לעיל, החליט השופט אלטוביה לדחות את ערעורם של שלושת המערערים, בכפוף לתיקון צו השומה של חברת תיעוש, וכן חִייב את המערערים בהוצאות המשיב ובשכר-טרחת עו"ד, בסכום כולל של 118,000 ₪.

המערערים לא השלימו עם פסק-דינו של השופט אלטוביה, ומכאן הערעור לבית-המשפט העליון.
בית-המשפט העליון, מפי השופט (בדימ') א' שהם (בהסכמת השופטים י' עמית ו-נ' סולברג), דחה את הערעורים (קישור לפסק-הדין).

בראשית הדברים, נדרש השופט (בדימ') שהם לשאלה האם המשיב הפעיל את סמכותו על-פי הנדרש בסעיף 152(ג) לפקודת מס הכנסה, דהיינו בדרך ההמצאה הנדרשת לצורך עמידה בדרישת הסעיף האמור (המורה לפקיד-השומה להוציא צו שומה בתוך שנה ממועד הגשת השגה על שומה שנערכה לנישום או תוך ארבע שנים מתום שנת-המס שבה נמסר הדו"ח, לפי המאוחר) ויישומה הראוי של ההלכה שנקבעה בעניין סמי.
השופט (בדימ') שהם נדרש לפסיקה שניתנה בסוגיה זו (עניין ביר, סמי, דור און, נאמן ו-ינקו וויס) וסיכם, כי תכלית הוראות ההתיישנות בפקודת מס הכנסה היא ליצוֹר ודאות אצל הנישום ביחס להחלטה שהתקבלה בעניין שומתו, במסגרת לוח זמנים קבוע ומוגדר; וכי על-מנת שיראו את פקיד-השומה כמי שהפעיל במועד את סמכותו להכרעה בהשגה, לפי סעיף 152(ג) לפקודה, עליו לשלוח את החלטתו הסופית טרם שחָלף המועד הקובע, כאשר שומה אשר נשלחה לאחַר מועד זה, תהא בטלה.
לגופו של עניין, קבע השופט (בדימ') שהם, כי ניתן לראות את המשיב דכאן כמי "שהפעיל את סמכויותיו" במסגרת המועד הקבוע בסעיף ההתיישנות; וכי בעצם שליחת הפקס אל בא-כוחה של חברת סיוון, יידע המשיב את חברת סיוון הן בתוכן השומה הסופית, הן בעובדה כי שומה סופית בעניינה אכן נקבעה בפועל על-ידי הגורם המוסמך לכך והן כי השומה כבר נשלחה אל הכתובת הידועה, בדואר רשום, ותתקבל בימים הקרובים. לדבריו, צווי השומה "לא נותרו ב'מגירה'" והמשיב נקט בפעולות אקטיביות על-מנת שמושא הצו יהיה מודע לכך שניתן בעניינו צו שומה סופי, אשר נחתם ונשלח אליו יום קודם לכן ולפיכך עתיד להתקבל במענו בתוך מספר ימים.
השופט (בדימ') שהם ציין, כי במקרה דנא לא ניתן לומר, כפי שהיה בעניין דור און, כי גם אם ידע הנישום את עמדת המשיב, יכול היה עדיין האחרון לשנות מהחלטתו, וממילא מקובלת עליו קביעתו של השופט אלטוביה, כי הָחל מיום 23.1.2007 לא ניתן עוד לטעון כי חברת סיוון הייתה שרויה במצב של חוסר וודאות על אודות השומה שנקבעה לה.
עוד ציין השופט (בדימ') שהם, כי אין מקום לקבל את טענת חברת סיוון לפיה יש לבטל את צווי השומה ולקבל את השגותיה, שכּן פעולותיו של המשיב אינן עולות כדי "המצאה כדין" כמשמעותה בסעיף 238 לפקודה. לדבריו, עניין הפעלת סמכויות המשיב לצורך עצירת מירוץ ההתיישנות לחוד ועניין המצאת השומה "כדין" לחוד. כמו-כן, הדרישה כי השומה תומצא לנישום "כדין" בהתאם לסעיף 238 לפקודת מס הכנסה אינה מעוגנת בסעיף 152(ג) לפקודה, באשר האחרון דורש כי פקיד-השומה "יפעיל את סמכויותיו" במועד הנדרש, וזאת בלבד. 
השופט (בדימ') שהם הוסיף וציין, כי המצאה באמצעות הפקס הוכרה, זה מכבר, הן על-ידי המחוקק (בתקנה 497א לתקנות סדר הדין האזרחי) והן על-ידי הפסיקה הנוהגת, כדרך המצאה כשרה; וכי לכל הפחות ניתן להכיר בה כ"דרך כלשהי" להמצאה לנישום את החלטות השומה הסופיות בעניינו, לרבות יִידוּעוֹ בדבר העובדה כי הצווים נשלחו אליו בדואר רשום. זאת, לצורך הגשמת הרציונל העומד בבסיסו של סעיף 152(ג) לפקודה ולצורך עמידה בתנאי הסעיף, ככתבם וכלשונם.​
לאור כל האמור, קבע השופט (בדימ') שהם, כי בדין דחה בית-המשפט קמא את טענתה המקדמית של חברת סיוון וכי המשיב "הפעיל את סמכויותיו" כדין ובהתאם לנדרש בסעיף 152(ג) לפקודה.

השופט (בדימ') שהם המשיך ונדרש לשאלה הנוספת שהתעוררה בערעור והיא האם העִסקה שלפניו היא בגֶדר "עסקה מלאכותית" ומה משמעות והיקף סמכותו של פקיד-השומה להתערב בעסקה מעין זו או להתעלם הימנה.
בראשית הדברים, נדרש השופט (בדימ') שהם להוראות סעיף 86 לפקודת מס הכנסה ולפסיקה העניפה שניתנה לגביהן ובכלל זאת לפסק-הדין שניתן על-ידיו בעניין גוטשל (ע"א 1211/14).
לאחר מכן, ובטרם נדרש לגופו של עניין, הבהיר השופט (בדימ') שהם, כי אין לקבל את טענת המערערים כי כלל לא ניתן לדבר על עסקה מלאכותית במקרה דנא כיוון ש"רצף פעולות הנמשך משך של 5 שנים ויותר" אינו בגֶדר "עסקה" כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה. השופט (בדימ') שהם ציין, כי מקובלת עליו קביעתו של בית-המשפט קמא לפיה אין מניעה מבחינת הדין לראות את מכלוֹל הפעולות שנקטו המערערים כעסקה אחת.
לגופו של עניין, קבע השופט (בדימ') שהם, כי תכנון המס העומד ביסוֹד העסקאות שנערכו בין חברת סיוון לבין חברת תיעוש ועמירם סיוון, מהווה, על-פי כל אמת מידה, תכנון מס שלילי, שכּל תכליתו היא שימוש לרעה בתמריצי מס ובכלל זאת בהוראות הקבועות בסעיף 28(ב) לפקודת מס הכנסה (קיזוז הפסדים מועברים) ובסעיף 64א לפקודה (מיסוי חברה משפחתית), להבדיל מניצול מס לגיטימי.
לדבריו, בבסיס עסקאותיהן של חברת סיוון וחברת תיעוש לא עמדו טעמים מסחריים כלשהם, זולת הרצון להימנע או להפחית את חבות המס החָלה על המערערים, ובוודאי שאין מדובר בטעמים מסחרים יסודיים, שבלעדיהם לא היו יוצאות העסקאות אל הפועל. בכל מקרה, המערערים לא עמדו בנטל הראייתי המוטל עליהם ולא הניחו תשתית ראייתית מספקת להוכחת הטעמים המסחריים הנטענים על-ידיהם.
השופט (בדימ') שהם דחה את טענת המערערים לפיה לא ניתן להצביע על "הפחתת מס" (כאמור בסעיף 86 לפקודה) שחלה בעניינם. לדבריו, תכנון המס שבוצע במקרה דנן, הביא, על-פי כל אמת מידה, להפחתת מס ברורה לטובתם של חברת סיוון ועמירם סיוון, דבר המצדיק, בנסיבות העניין, את התערבותו של פקיד-השומה. הפחתת המס באה לידי ביטוי בשני היתרונות שהשיגו המערערים, מעצם ביצוע העסקאות: המערערים ביקשו, הלכה למעשה, להימנע הן משיטת המיסוי הדו-שלבי, בְּשל היותה של חברת תיעוש "חברה משפחתית" כהגדרתה בסעיף 64א לפקודת מס הכנסה; והן מתשלום מס בפועל, וזאת לנוכח קיזוזם של ההפסדים.​

השופט (בדימ') שהם הוסיף וקבע, כי אין להתערב אף בקביעת המשיב שלא להתיר לחברת סיוון לנַכּוֹת את הסכום העודף מהוצאותיה. לדבריו, מעת שהוכח כי הכספים שולמו במסגרת ביצוע עסקאות מלאכותיות, וכי חברת תיעוש לא העניקה שירות כלשהו בעבור התשלומים ששולמו מכוח ההסכמים האמורים, ממילא אין מדובר בהוצאות שיצאו לשם ייצור הכנסותיה של חברת סיוון, ולפיכך הן אינן מותרות בניכוי.

באשר לטענת המערערים, כי שגה בית-המשפט המחוזי עת קבע כי הדיבידנד שחוּלק לעמירם סיוון חב במס כדיבידנד שחוּלק בחברה שאינה משפחתית, קבע השופט (בדימ') שהם, כי בין אם יילך בדרך הראשית ויקבל את עמדת המשיב בהליך החלופי, לפיה העברת הכספים מחברת סיוון לחברת תיעוש היא בגֶדר הסבת הכנסות שיש להתעלם ממנה; ובין אם יילך בדרך החלופית, לפיה הכספים, בגובה הסכום העודף ובגובה ההוצאות בגין הסכמי המשכ"ל והתחזוקה, אשר הועברו מחברת סיוון לחברת תיעוש, אינם מותרים בניכוי בחברת סיוון, משום שהם אינם בגֶדר הוצאה בייצור הכנסה, תהא משמעות הדבר כי בחברת תיעוש כלל לא היו הכנסות בשנות-המס שבערעור. ממילא, התוצאה המתחייבת מכך, היא שבחברת תיעוש כלל לא קיימים רווחים, ולפיכך כי אין באפשרותה לחַלקם, שכּן מקור הרווחים שחולקו הוא בחברת סיוון.

---

פסק-הדין בעניין Prosol Holding S.A

המערערת (Prosol Holding S.A), תושבת לוקסמבורג ועד לשנת 2008, החזיקה ב-455,156 מניות סולל מערכות סולריות בע"מ ("המניות"), וזאת בעת שהייתה חברת החזקה תחת משטר פטוֹר ממס על-פי חוק חברות ההשקעה הלוקסמבורגי משנת 1929 ("החוק משנת 1929").
בהתאם להוראות סעיף 27 להסכם בין מדינת ישראל לבין הדוכסות הגדולה של לוקסמבורג בדבר מניעת מסי כפל ומניעת התחמקות ממסים בזיקה למסים על הכנסה ועל הון ("האמנה") לא חלו עליה הוראות האמנה.
ביום 6.11.2007 שינתה המערערת את מעמדה לחברה במעמד SOPARFI (הכפופה למשטר מס חברות מלא) ובכך החילה עליה את הוראות סעיף 13(5) לאמנה לפיהן תושב לוקסמבורג המעביר נכס ניתן לחַייבו במס רק בלוקסמבורג.
ביום 16.1.2008 מכרה המערערת חלק מהמניות וביום 12.10.2009 השלימה את מכירת יתרת המניות.
המערערת לא חויבה במס בלוקסמבורג בגין רווח ההון שנצמח לה ממכירת המניות ובישראל טענה לפטוֹר ממס רווחי הון מכוח הוראות סעיף 13(5) לאמנה.
המשיב (פקיד-השומה תל-אביב 5) לא השלים עם שינוי מעמדה של המערערת בעיתוי שלפני מכירת המניות, באופן הפוֹטר אותה מתשלום מס רווחי הון בישראל, וחִייב את המערערת במס בגין רווח ההון שנצמח לה ממכירת המניות. לשיטתו, שינוי מעמדה של המערערת לחברה עליה חל משטר SOPARFI בעיתוי המַקנה לה פטוֹר ממס בישראל בגין מכירת המניות מהווה ניצול של הוראות האמנה לרעה ושימוש בה שלא בתום לב ועל-כן המערערת אינה יכולה להינות מהוראות האמנה. בנוסף, טען המשיב, המדובר בעסקה מלאכותית כמשמעותה בסעיף 86 לפקודה ועל-כן יש לראות במערערת כמי שהתפרקה או מכרה את נכסיה מבּחינה רעיונית בעת ששינתה את מעמדה לחברה במעמד SOPARFI.

השגה שהגישה המערערת לא שינתה את דעתו של המשיב ומכאן הערעור.

יצוין, כי המערערת טענה, בין היתר, כי שומתה העצמית לשנת-המס 2008 הפכה לסופית משום שהשומה שהוציא המשיב בצו הוּצאה לאחַר המועד שנקבע בפקודה להוצאתה. עוד טענה המערערת, כי מטעם זה ומשהעילות ביחס לשנת המס 2009 זהוֹת לעילות של שנת-המס 2008 יש לקבל גם את השומה העצמית לשנת-המס 2009 וכך גם יש לבטל את השומה לשנת-המס 2007 נוכח הפיכת השומה העצמית לשנת-המס 2008 לסופית.
המשיב, לעומת זאת, טען, כי אמנם המערערת הגישה דו"ח לשנת-המס 2008, אך זה הוגש ללא חתימתה ועל-כן אין לראות בהגשת המסמך האמור משום הגשת דו"ח.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט מ' אלטוביה, קיבל את הערעור בחלקו (קישור לפסק-הדין).

באשר לשומה לשנת-המס 2008: השופט אלטוביה קבע, כי לאור הרישא לסעיף 144(א) לפקודת מס הכנסה, ולמרות האמור בהוראות ביצוע 9/2004 מיום 30.5.2004 אין בהיעדר חתימתה של המערערת על הדו"ח השנתי כדי לגרוֹע מתוקפו ובנסיבות העניין מדובר בדו"ח אשר נחזה כניתן לפי הפקודה על-ידי המערערת.
שעה שכך, יש לקבל את טענת המערערת לפיה הדו"ח לשנת-המס 2008 הוגש ביום 11.10.2009, ועל-כן לאור העובדה שהמשיב אינו חולק על כך שהשומה בצו הוּצאה למערערת רק ביום 29.12.2013, יש לראות בהשגה שהגישה המערערת ביום 3.9.2012 כאילו התקבלה.

באשר לשומות לשנות-המס 2007 ו-2009: השופט אלטוביה קבע, תוך שהוא מַפנה לפסק-הדין של בית-המשפט העליון בעניין וינוקור (ע"א 6181/08), כי אין פגם בכך שמלבד השומות לשנות-המס 2008 ו-2009 המתחייבות מהעוּבדות שאינן במחלוקת (מכירת חלק מהמניות בשנת-המס 2008 ואת יתרתן בשנת-המס 2009) הוציא המשיב שומה חלופית נוספת לשנת-המס 2007 כאשר ברור שאין מדובר בניסיון לגְבות כפל-מס על אותה עסקה.
לגבי מכירת המניות בשנת-המס 2009 קבע השופט אלטוביה, כי יש לקבל את עמדת המומחה מטעמה של המערערת (חבר בלשכת עורכי הדין בלוקסמבורג) לפיה לאור מכירת חלק מהמניות בשנת-המס 2008 אמורה הייתה המערערת להפוך לחברה בעלת משטר מס רגיל בעל כורחה. בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי בשלב זה אין להחיל על המערערת את הוראות סעיף 27 לאמנה אלא את הוראות סעיף 13(א) לאמנה לפיהן אין לחיֵיב את המערערת במס בישראל בגין מכירת יתרת המניות בשנת-המס 2009.
לעומת זאת, לגבי מכירת המניות בשנת-המס 2007, קבע השופט אלטוביה, כי יש ממש בטענות המשיב באשר לנפקות עיתוי שינוי מעמד המס של המערערת וכי המדובר בתכנון מס בלתי לגיטימי. בהתאם, קבע השופט אלטוביה, כי שינוי מעמד המס של המערערת בסמוך למכירת חלק מהמניות מהווים עסקה מלאכותית והמשיב היה רשאי ומוסמך להתעלם משינוי המעמד כאמור ביום 6.11.2007 ולייחֵס למערערת מכירה של 370,000 מניות כבר בחודש אוקטובר 2007. עם זאת, השופט אלטוביה קבע (ראו סעיפים 26–28 לפסק-הדין), כי המערערת תהיה רשאית להגיש למשיב ראיות לעניין מחירן המקורי של המניות האמורות.

---

ההחלטה בעניין הר שמש מושב שיתופי בע"מ

פורסמה החלטתו של בית-המשפט המחוזי בירושלים, בשבתו כבית-משפט לעניינים מנהליים, בעניין הר שמש מושב שיתופי בע"מ.

עניינה של ההחלטה בבקשת המבקשת – הר שמש מושב שיתופי בע"מ, שהינה אגודה שיתופית חקלאית – לאישור תובענה מינהלית כתובענה ייצוגית, לפי סעיף 5(ב)(2) לחוק תובענות ייצוגיות, בעקבות דרישתו של מנהל רשות המסים (המשיב 1) לחיֵיב נישומים לרכוֹש מכספם ערכת "כרטיס חכם" ("העֵרכּה") לשם דיווח מקוּון על-פי חוק מע"מ.
לטענת המבקשת, התשלום בגין העֵרכּה הוטל על הנישומים ללא הרשאה בדין והמדובר בהטלת מס או אגרה על הציבור ללא עיגון חוקי ובניגוד לסעיף 1(א) לחוק יסוד: משק המדינה. עוד טענה המבקשת, כי רשות המיסים הייתה צריכה להנפיק לנישומים את האמצעים הדרושים כדי לקיים את הוראות חוק מע"מ בנוגע לדיווח המקוּון או לממן רכישתם של אמצעים אלה. בנוסף, טענה המבקשת, כי שלחה פנייה מוקדמת למשיב בעניין זה אך המשיב התעלם מכך.

בית-המשפט המחוזי, מפי השופט א' דורות, דחה את הבקשה (קישור להחלטה).